臺北高等行政法院判決
103年度訴字第76號104年2月25日辯論終結原 告 游美容訴訟代理人 李念祖律師
黃麗蓉律師林石猛律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）住同上訴訟代理人 陳奎翰
羅子武律師被 告 財政部代 表 人 張盛和（部長）住同上訴訟代理人 謝智玲
吳惠琦上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102年11月18日台財訴字第10213961640 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即被告財政部臺北國稅局101 年8 月3 日財北國稅法二字第1010234797號重核復查決定）均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告財政部臺北國稅局負擔2分之1，餘由原告負擔。
事實及理由
一、程序方面：
㈠、按「（第1 項）訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。（第
2 項）被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。（第3 項）有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：……二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變。」行政訴訟法第111 條第1 項、第2 項、第3 項第2 款分別定有明文。準此，訴狀送達後，原告原則上不得將原訴變更或追加他訴。但於被告同意，被告無異議而為本案之言詞辯論，行政法院認為適當者，或有法定情形時，始例外許為訴之變更、追加。
㈡、原告於民國103 年1 月16日起訴時，其訴之聲明第2 項為：「被告財政部101 年12月20日台財訴字第10113925470 號函（下稱被告財政部101 年12月20日函）、102 年1 月22日台財訴字第10213903510 號函（下稱被告財政部102 年1 月22日函）否准原告閱覽卷宗部分之處分均撤銷，並將全部卷宗交付原告閱覽。」並於本院103 年3 月25日準備程序期日陳明此部分聲明係依訴願法第49條第1 項規定，提起一般給付訴訟（見本院卷㈡第242 頁準備程序筆錄）。嗣原告於本院
103 年9 月11日準備程序期日就此部分之訴，追加財政部臺北國稅局（下稱被告臺北國稅局）為被告（見本院卷㈣第15頁準備程序筆錄），並於103 年12月31日具狀（見本院卷㈣第94頁）確定其訴之聲明第2 項為：「被告財政部101 年12月20日台財訴字第10113925470 號函、102 年1 月22日台財訴字第10213903510 號函否准原告閱覽『143 筆相關人民團體預算、決算資料』及『146 筆相關人民團體』之『名稱』部分之處分均撤銷。被告財政部、財政部臺北國稅局應將前述文件交付原告閱覽複製。」且陳明就被告財政部部分係依訴願法第49條第1 項為請求；而被告臺北國稅局部分則是依行政程序法第46條第1 項、政府資訊公開法第20條規定為請求。核原告就訴之聲明第2 項追加臺北國稅局為被告部分，未經其異議而為本案之言詞辯論，揆之上開規定，尚無不合，爰予准許。
二、事實概要：
㈠、原告民國（下同）85年度綜合所得稅結算申報，列報全年綜合所得總額為新臺幣（下同）7,249,465 元，案經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）查得原告之配偶洪石和以教授氣功向學員收取學費涉嫌逃漏稅捐，移由被告財政部臺北國稅局（下稱被告臺北國稅局）審理違章成立，初查核定原告配偶洪石和其他所得為910,050,186 元，另查獲漏報營利、利息及租賃所得計11,131,590元，而合併核定原告85年度綜合所得總額928,431,241 元，除補徵稅額368,033,913 元，並按所漏稅額367,927,721 元分別依有無扣繳憑單各處以0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計182,663,000 元（計至百元止，下同）。原告不服，就其他所得、租賃所得及罰鍰部分提起行政救濟，經被告財政部88年12月31日台財訴第000000000 號訴願決定將上開處分撤銷，由被告臺北國稅局另為處分。被告臺北國稅局以89年5 月10日財北國稅法字第89017255號第1 次重核復查決定，除核減租賃所得265,480 元，變更核定綜合所得總額為928,165,761 元，淨額為927,482,
761 元外，其餘未予變更。原告仍表不服，經被告財政部89年12月4 日台財訴第0000000000號訴願決定將89年第1 次重核復查決定關於其他所得及罰鍰部分撤銷，由被告臺北國稅局另為處分，其餘訴願駁回。嗣被告臺北國稅局以90年7 月
3 日財北國稅法字第90022026號第2 次重核復查決定，核減其他所得6,247,150 元，變更核定綜合所得總額為921,918,
611 元，淨額為921,235,611 元，核減罰鍰1,251,000 元，變更罰鍰為181,412,000 元。原告猶表不服，再經被告財政部91年4 月9 日台財訴字第0900052508號訴願決定撤銷90年第2 次重核復查決定，由被告臺北國稅局另為處分。被告臺北國稅局乃以92年3 月20日財北國稅法字第0920201826號第
3 次重核復查決定，核減其他所得35,972,797元及罰鍰7,194,500 元，變更核定綜合所得總額為885,945,814 元，淨額為885,262,814 元，罰鍰為174,217,500 元。原告仍表不服，循序提起行政訴訟，經本院92年度訴字第3256號判決（下稱前判決），將訴願決定及92年第3 次重核復查決定均撤銷，囑由被告臺北國稅局查明後另為適法之核定。並經最高行政法院以98年度判字第878 號判決（下稱前確定判決）駁回被告臺北國稅局之上訴確定。
㈡、被告臺北國稅局乃以98年10月30日財北國稅法二字第0980241446號第4 次重核復查決定，變更核定綜合所得總額為882,846,614 元及罰鍰為173,597,700 元，原告提起訴願，經被告財政部以99年8 月18日台財訴字第09900007060 號訴願決定將第4 次重核復查決定撤銷，由被告臺北國稅局另為處分，被告臺北國稅局遂以101 年8 月3 日財北國稅法二字第1010234797號第5 次重核復查決定（下稱原處分），變更核定其他所得為66,517,772元及罰鍰為13,417,412元。嗣原告配偶洪石和於101 年8 月7 日向被告臺北國稅局提出申請書，申請閱覽卷宗，並提供相關資料，經被告臺北國稅局101 年
8 月24日財北國稅法二字第1010252298號函（下稱被告臺北國稅局101 年8 月24日函）復，未准所請，並於說明五稱：
「台端申請閱覽內政部提供146 筆相關人民團體決算申報資料及本局所引用之3 人民團體名稱部分核屬課稅資料，依稅捐稽徵法第第33條規定應予保密外，亦屬本局作成重核復查決定之準備作業文件，故依前揭行政程序法第46條第2 項第
1 款規定，亦無法提供閱覽……」原告復於101 年8 月28日援引行政程序法第46條第1 項及政府資訊公開法第3 條、第
6 條等規定，向被告臺北國稅局提出閱覽卷宗之申請，經被告臺北國稅局以101 年9 月3 日財北國稅法二字第1010252292號函（下稱被告臺北國稅局101 年9 月3 日函）復敘明上述人民團體資料無法提供理由如其101 年8 月24日函。原告不服原處分及被告臺北國稅局未准其閱覽上開資料，於101年9 月3 日向被告財政部提起訴願，請求撤銷原處分，訴願理由並對被告臺北國稅局未准原告閱覽上述資料有所指摘，請求被告財政部應命被告臺北國稅局提出全部卷證供原告閱覽。訴願程序進行中，原告並向被告財政部申請閱覽相關卷宗，經被告財政部101 年12月20日台財訴字第10113925470號函（下稱被告財政部101 年12月20日函）復准予閱覽部分，惟未准閱上述人民團體資料部分；原告再於102 年1 月14日提出申請書，被告財政部102 年1 月22日台財訴字第10213903510 號函（下稱被告財政部102 年1 月22日函）仍就上述部分未准原告閱覽。嗣且以102 年11月18日台財訴字第10213961640 號訴願決定書駁回訴願。原告遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張：
㈠、其已於規定期間內申報85年度之綜合所得稅（申報期間為86年2 月20日起至3 月底）。其及配偶遭追訴涉犯稅捐稽徵法第41條之案件，經最高法院96年度臺上字第3837號刑事判決維持一、二審無罪判決確定，並無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之情形。依稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款規定，本件核課期間為5 年。被告臺北國稅局於86年11月向原告追徵85年度之綜合所得稅，並處罰鍰，經原告循序提起復查及訴願，迭經被告財政部撤銷。故被告臺北國稅局於核課期間內固曾行使租稅請求權而作成行政處分，但既經撤銷，即依行政程序法第132 條規定，視為不中斷，而於91年3 月前並未發生中斷時效之效果，本件綜所稅於斯時即告時效完成。縱認本件綜所稅應適用7 年之核課期間，本件綜所稅仍於93年3 月即告時效完成。被告臺北國稅局以原處分向原告追徵85年之綜所稅，並處罰鍰，業已逾核課期間與裁罰時效。原處分侵害訴訟權之權利核心並違反正當法律程序，亦違反憲法第16條及第23條之比例原則、第15條人民財產權之制度性保障意旨。
㈡、被告財政部64年4 月29日台財稅第33031 號函釋明揭，傳道人個人收信徒之奉獻，屬傳道人個人之免稅所得。太極門自75年4 月21日分別加入中華民國道教團體及臺北市道教會之團體會員，確屬道教團體。原告配偶洪石和身為宗教上師，自是當然的傳道人，太極門弟子習練氣功，乃係屬於彼等宗教修行方式之一。是敬師禮金實際上與宗教修行團體上師收受信徒供養金性質相同，此屬宗教界常見之禮節，洪石和接受弟子贈與，應等同教會傳道人接受信徒贈與，免納所得稅；臺灣高等法院92年度矚上訴字第2 號刑事判決（下稱刑事二審判決）理由亦認，太極門弟子給付敬師禮係出於贈與之意思而為，且敬師禮係供宣揚太極門之理念或教義之用，是敬師禮有前開財政部64年函釋適用。被告獨對原告配偶敬師禮受贈所得課稅，顯已違反憲法第13條宗教自由之保障、第
7 條、公民與政治權利國際公約第18條宗教平等之規定，以及租稅法律主義。本院92年度第3256號判決指摘被告未查明太極門弟子給付之敬師禮是否出於贈與之意思，依行政訴訟法第216 條規定，被告應依該判決之意旨辦理；前確定判決認定敬師禮並非無償，顯未以事實審法院認定之事實為判決基礎而逕行推測，違反行政訴訟法第254 條第1 項規定，且其推測之事實與刑事確定判決基於嚴格證據調查程序認定之基礎事實不同，此意見即不具正確性。又前確定判決乃駁回上訴判決，並非行政訴訟法第216 條之撤銷判決，亦無行政訴訟法第260 條第3 項之適用。是本件並無受「確定終局撤銷判決」將敬師禮定性為其他所得之拘束。況於前確定判決後，系爭所得性質調查所據以認定之事實，已因被告臺北國稅局重新透過被告臺北國稅局100 年12月16日財北國稅法二字第1000249751號公告，並於101 年2 月19日公告調查結束後，產生實質之變更，此等新證據及新事實均為前確定判決「言詞辯論終結後」所發生，本件自不受前確定判決所拘束。被告臺北國稅局採臺灣臺北地方法院86年度訴字第953 號判決（下稱刑事一審判決）所載，認定敬師禮係提供勞務之對價而非贈與，未注意刑事二審判決對相關事實之判定已有變更，違反行政程序法第9 條、第36條有利不利事項一律注意之規定，且不符論理及經驗法則。
㈢、被告臺北國稅局所提證據均不具證據能力及證明力，原處分違反證據法則及正當法律程序原則。且所為「推計課稅」違反邏輯法則及經驗法則，違法擬制，且原告並無違反協力義務，本件事實亦無被告所稱無法查明、證明度應予降低之情形，原處分明顯違法：
⒈稅捐稽徵機關就實質經濟利益歸屬與享有之要件事實應加以
舉證，無論係核實課徵或推計課稅，均應基於已知之事實基礎。而所得稅法關於其他所得之計算，並無推計收入額之規定，被告臺北國稅局自應查明收入額後，方得核計其他所得之金額。被告臺北國稅局於發單課稅5 年後，於91年10月向合作金庫銀行三興分行發函，請銀行提供原告合作金庫三興支庫第00000000000 號帳戶（下稱甲帳戶）及黃俊賢同行庫第000000000000000 號帳戶（下稱乙帳戶）及80年至86年間之資金往來全部交易明細資料；惟所稱洪石和85年收得款項1,093,231,076 元，就其中「ATM 轉帳金額」257,465,350元與「票據金額」150,391,416 元卻並無相關資料，且就「存款憑條」512,441,000 元與「匯款金額」172,933,310 元，亦無法勾稽查證，前開金額合計數與原處分核定之其他收入1,330,355,445 元尚有237,124,369 元之差距，被告臺北國稅局僅以銀行無法提供上開差距金額之資料為由，竟將該237,124,369 元計入原告其他所得內，未盡任何舉證責任。
⒉前確定判決已指明被告臺北國稅局僅按原告及黃俊賢帳戶內
資金流程等資料，即核定原告與洪石和85年度總收入，殊嫌速斷。被告臺北國稅局已於原處分中承認難按逐筆查核資金之方式探明事實，卻仍依原告及黃俊賢帳戶內資金流程等資料核計85年度其他收入，即有違法。此外，被告臺北國稅局就原告及黃俊賢帳戶存入金額合計數多有矛盾，且將原告與他人間私人借貸6,490,000 元誤認為其他收入。被告臺北國稅局片面製作、無任何依據、不具證據能力之「兩帳戶收支明細」；又自承銀行表示相關資料因時間久遠已無法提供，則被告臺北國稅局未查明原告及黃俊賢帳戶內存提款之性質，如何能將所有存款欄所列金額均歸入其他收入？被告臺北國稅局既未依前確定判決及訴願決定撤銷意旨逐筆查核，則其主張「已減掉帳戶互轉、銷貨金額、退費、贈與等非學費部分」自屬無稽。
⒊且被告臺北國稅局就130 名刑事證人證詞之解讀明顯偏頗，
且其援引之證人證詞不僅可信度有疑，更欠缺關連性，違反證據法則之基本原則。而其自承所援引之「地檢署扣得之4,
644 人學員名冊」實為洪石和85年間提供予法院參酌之「4,
645 人贈與見證書弟子名單」，被告臺北國稅局漏載編號42
2 之王姓學員，故差1 人。該贈與見證書上所載學員全數表明給付敬師禮乃係出於贈與意思，而100 至101 年間參與公告調查之3,279 名申明人亦全數表明其給付性質為贈與，被告臺北國稅局比對該4,645 人學員名冊與該3,279 人申明人名單，竟得出「地檢署扣得之4,644 人學員名冊」中，僅2,
010 人（43.28 ％）聲明給付敬師禮乃出於贈與之意思為可信，其餘2,634 人（56.72 ％）聲明給付屬於學費性質，原處分更據此認定上開帳戶有半數為贈與、半數為學費，其所認定之事實有誤，亦違背邏輯及論理法則；正確之計算方式應為4,645 人（出具贈與見證書聲明其給付屬贈與性質之人數）＋3,279 人（參與公告調查申明其給付屬贈與性質之人數）-2,010人（二者重複之人數）＝5,914 人，即5,914 人全數表明其給付屬贈與性質，而無任何一人表示其給付屬學費性質。
⒋原告為臺北市國術會、中華民國氣功協會（現為中華氣功協
會）及中華民國武術協會（現為中華武術總會）之永久會員，前揭三氣功武術團體均曾函文表示其等所屬團體會員從無因受贈弟子敬師禮而遭課稅之情事。被告臺北國稅局獨對太極門課稅甚至處罰，不僅違反平等原則，更有行政處分不依證據認定事實之違誤。且被告臺北國稅局認定本案所得額標準時，亦未徵詢該三氣功武術團體之意見，明顯違反所得稅法第80條第4 項之規定。依上開武術團體之回函，其等所屬團體會員所收受弟子贈與的敬師禮金等，性質並非對價，且數額尚不敷支應日常支出，顯見平均費用率應大於100 ％。
被告臺北國稅局迄今仍未具體說明其究竟持何標準排除「人數、規模與太極門不相當」之相關身心靈及氣功武術團體；又其所挑選之3 人民團體是否亦有太極門弟子為表對師父感念、尊師重道而贈與敬師禮金之傳統，如何能稱「與太極門相當」，是被告臺北國稅局之核定顯有未盡說理義務之違法。被告臺北國稅局既將系爭所得認定為個人綜合所得之其他所得，卻引用「85年度營利事業各業所得暨同業利潤標準」稅務行業標準代號8999-99 「其他未分類個人服務」淨利率10％推估系爭所得，顯將適用營利事業之同業利潤標準套用在個人綜合所得稅案件，自有適用法令錯誤之違法。而本件課稅年度為85年，被告臺北國稅局卻是引用上開團體95至99年間之淨利率，其以相隔10年以上之年度作為推估標準，而未說明其法律依據，其認定事實亦顯然違背證據法則及論理法則。
⒌被告僅以洪石和收受弟子敬師禮，又未將所從事之活動辦理
公益團體登記，即認定與宗教修行團體上師收受信徒之供養金性質不同，明顯違法擬制。蓋太極門係古老氣功武術修行門派，原告配偶洪石和於55年成立太極門氣功養生學會，以「師徒制」方式傳承。欲加入太極門者，須經太極門弟子推薦，且認同瞭解太極門宗旨，並由師父即原告配偶一一面談，於眾多弟子見證下，經古老隆重的儀典，始得成為太極門弟子，與師父即原告配偶洪石和建立師徒之身分關係。太極門弟子基於感恩隨喜贈與原告配偶「敬師禮金」，或於逢年過節不定期、不定額贈與之「敬師禮金」習俗，皆係為表達弟子對於師父無私奉獻之崇敬、敬愛與感謝，出於無償給與師父之意思所為。其行為性質實質上與「束脩」之傳統禮俗無異。敬師禮之性質為贈與，不因弟子人數眾多而改變其性質。學者李惠宗認同並稱，良好而透明的會計制度，並非接受贈與的本質。未建構良好而透明的會計制度，亦不至改變贈與的性質，原告配偶收受弟子敬師禮，與是否辦理公益團體登記無涉。被告認定洪石和收受敬師禮與宗教修行團體上師收受信徒無償贈與之供養金性質不同，顯屬違法擬制。
⒍個人非執行業務或營利事業者，並無所得稅法第83條設帳簿
文據之協力義務，故於法律無特殊規定之情形下，原告並無依所得稅法第83條設置、保存、提供帳簿文據之協力義務，被告臺北國稅局要求原告提出根本不存在之帳冊資料，顯係要求原告負擔法無明文規定之協力義務，違反法律保留原則及比例原則。原告及原告配偶既無設置帳簿之協力義務，即無所得稅法第83條第1 項推計課稅規定之適用。且課稅要件基礎事實應採取真實確信之模式，本身不得作為推估對象，以推計核定方法估計所得額時，應合乎經驗法則，力求客觀、合理；系爭敬師禮是否為「學費」亦即「其他所得」之性質，被告臺北國稅局並未提出足以達到「真實確信」證明標準之有力證據。反之，由公告程序所獲得之證據調查結果，卻足以證明敬師禮屬於「贈與」之事實，或至少構成足以動搖敬師禮屬於「學費」亦即「其他所得」之有力反證。被告臺北國稅局認定事實，不依據證據調查結果，僅憑薄弱之臆測，自屬違法，其推計亦違反論理及證據法則，有割裂認定事實之違法。
㈣、行政院100 年12月9 日召開「跨部協調會」，係徵納雙方締結和解契約之協調會議，故被告臺北國稅局應依該協調會議結論及其公告調查結果認定事實。即雙方同意就「敬師禮的性質」，以公告後所獲致之申明調查結果作為「敬師禮性質」確認之最終依據，雙方已就調查方法形成共識，則基於誠信原則、行政自我拘束原則，被告臺北國稅局自應受該合意之拘束。縱系爭會議是否達成行政契約仍有疑義，惟被告臺北國稅局既自承其針對系爭款項未能進行逐筆查核，因而改以上開公開方式取得徵納雙方共識，採行公告調查之方式，以調查系爭給付之性質，亦有誠信原則、信賴保護原則、禁反言原則及行政自我拘束原則等之適用。而依公告調查結果，80、82至85年度共7,401 申報人次，均表明謝師禮為贈與性質，被告臺北國稅局即應依公告調查結果認定本件課稅基礎事實，即謝師禮給付性質為贈與，並撤銷課稅處分。被告臺北國稅局違反和解契約約定，未依公告調查結果所示「敬師禮給付性質為贈與」之事實，違背和解契約及會議之共識，明顯違反誠信原則、信賴保護原則及行政自我拘束原則，所為原處分顯屬違法，應予撤銷。
㈤、納稅處罰之基礎（如漏稅額之認定），不得以推計課稅認定之。被告臺北國稅局援引錯誤之地檢署學員名冊、無關連性且可信度薄弱之刑案證人證詞等間接證據，認定系爭甲乙帳戶內50％之數額為原告配偶之教授氣功所得，再以取樣偏頗之資料推估淨利率為10％，進而推估核算系爭所得，是本件顯係以推計方式課稅。迺被告在未證明原告有漏稅事實之情況下，竟以其基於錯誤間接證據所推計之所得數額，再推計計算本件漏稅額30,787,955元，並以此等金額推計處以原告
0.5 倍之罰鍰，此顯然違反學者通說所揭示之「推計處罰禁止」原則。至原處分引用最高行政法院98年8 月第2 次庭長法官聯席會議結論肯認行政機關得以推計課稅推估漏稅額額度，並據以計算科課漏稅額罰鍰金額，明顯違反憲法之比例原則、一事不二罰原則、處罰明確原則，及實質處罰原則等，應不再予以援用。
㈥、被告臺北國稅局據以作成原處分所依據之所有資料，不論係原告主動提供、被告臺北國稅局依職權調查而得或第三人主動所提供，皆構成被告臺北國稅局作成原處分之依據。原告對前開資料應有不受限制之閱覽卷宗權利。原告依法申請閱覽之卷宗，皆為被告「作成意思決定之基礎事實部分」，是該等證據依法自應准許原告閱覽。被告臺北國稅局於訴願程序主張依行政程序法第46條第2 項第1 款及稅捐稽徵法第33條第1 項之規定，限制原告閱覽卷宗，妨礙原告檢視原處分公平性及正確性之權利，更有害於原告於訴願程序上充分攻擊防禦之權利。依人民團體法第34條、督導各級人民團體實施辦法第14條及社會團體財務處理辦法第27條規定可知，已明定公益性人民團體之財務資料屬公開資訊，被告選擇性揭露卷證，否准原告閱覽「143 筆相關人民團體預算、決算資料」及「146 筆相關人民團體」「名稱」之之申請，嚴重妨礙原告訴願權之行使，於法顯有不符。訴訟中被告仍拒絕原告閱覽，致原告無法確認是否有錯誤類比之狀況，而無法檢視原處分之公平及正確性。原告爰依訴願法第49條第1 項（被告財政部部分）、行政程序法第46條第1 項及政府資訊公開法第20條（被告臺北國稅局部分）求為判決如訴之聲明第
2 項所示等語。並聲明：⒈被告臺北國稅局【檔案編號0000000000】85年度綜合所得稅核定通知書及86年11月28日編號000000000000號罰鍰處分書關於其他所得金額部分、原處分、訴願決定均撤銷。⒉被告財政部101 年12月20日函、102年1 月22日函否准原告閱覽「143 筆相關人民團體預算、決算資料」及「146 筆相關人民團體」之「名稱」部分之處分均撤銷。被告財政部、財政部臺北國稅局應將前述文件交付原告閱覽複製。
四、被告則以：
㈠、被告臺北國稅局部分：⒈原告配偶洪石和為太極門學會之負責人，該學會設有總館並
於各地設有道館，且開有教學班、神功班、研究班、先修班、師資班，教授專案為氣功及神功。其開班授課，按班別收費，入神功班收費每人5 萬元，其餘各階段為3 萬元至5 萬元不等事實，已據黃俊賢稱入會弟子在洪石和初次面談，會依學會規定以紅包包「拜師禮金」2 至3 萬元等語，此外，太極門學會於報紙刊登招生廣告，足認以洪石和為負責人之該學會，確有向不特定對象召募學員及按班別訂有收費標準之行為，再依班別教授各式氣功功法之情事。是原告配偶既有開班招生，並以收取費用為教授氣功等技藝之對價，無論其學員所交付之款項名為學費或拜師禮，仍屬洪石和傳授氣功等技藝之對價。被告臺北國稅局以洪石和為太極門學會之負責人，於85年度開班招生及教授氣功等技藝，向學員所收取之費用，屬行為時所得稅法第14條第1 項第9 類之其他所得，自屬有據。至所得稅法第4 條第13款之適用仍應符合行政院規定標準，始屬免稅所得，復依前開適用標準及認定要點均明定該等公益組織若有銷售貨物或勞務收入行為，其衍生相關所得仍屬應稅所得，即該等所得應與免稅所得分開計算，另行計算其應納稅賦。所稱「銷售貨物或勞務」，依財政部84年3 月1 日台財稅字第841607554 號函釋規定，係以有無對價關係為認定標準，亦即提供勞務並因此收取代價者亦屬之，原告配偶以收取費用為對價並教授氣功等技藝之行為，自屬「銷售貨物或勞務」，縱依法向主管機關登記或立案成為公益組織，系爭教授氣功之行為，仍屬銷售勞務行為而應依法課稅。
⒉原告其配偶縱非營利事業或執行業務者而未依法設帳者，惟
相關課稅資料既由原告自己保管，自應由原告提供本案相關之課稅資料以盡其協力義務，並應提示全部學員名冊、收支明細及相關帳簿憑證等資料。被告臺北國稅局為確切瞭解臺北市調查處案關扣押明細表內容，曾派員至臺灣臺北地方法院檢察署（下稱北檢）閱卷，得知當時查扣物重要內容，而該等資料經查業於96年11月間返還洪石和在案。原告明知該等扣押證物資料於96年間皆已退還，仍屢稱該等資料被北檢查扣致無法提出，顯有隱匿事實，依照證據距離之法理，該等課稅資料已由原告自己保管，自應由原告提供本案相關之課稅資料以盡其協力義務，並有期待其提示全部學員名冊、收支明細及相關帳簿憑證等資料，惟未為之，有違租稅協力義務，被告臺北國稅局就收入面舉證之證明度因此降低，參照行政訴訟法第135 條第1 項規定，原處分並無違誤。
⒊原告配偶於各地設「太極門氣功養生學會」以教授氣功為主
要活動內容，對外有招生廣告，各階段的班別都有基本之價格，各個學員資料齊全，如果不學還可退費，大額拜師禮金要寫心得報告，內部資料記載某些班別有調高拜師禮金情事，各分道場訂有「目標人數」及「達成率」並將各道館列序排名，顯已為有系統之企業化經營，其經常性的活動而獲得之教學收入當然是該道館之經常性收入，亦即依一般活動內容，原告配偶經營之「太極門氣功養生學會」不可能以「收受捐贈」為主要活動內容。原告對外廣告以「太極門氣功養生協會」為名從事氣功教學活動，即氣功教學相關活動為「太極門氣功養生協會」經常性之主要活動項目，則各道場結餘款匯入之甲乙二帳戶之金額，其性質自屬經常性主要活動之氣功教學收入。本案課稅事實之認定僅為系爭甲乙二帳戶事實內容，包含教授氣功其他所得與敬師禮金性質屬功德迴向或修建道場等贈與二種類型，惟教授氣功金額如何認定及贈與金額如何認定之爭議，即系爭甲乙二帳戶有氣功教學收入致有漏稅客觀事實已為確定之法律事實型態，只是漏稅金額之多寡應予核算推計。當被告臺北國稅局已善盡調查之能事，就系爭帳戶之交易金額逐一清查後之證據力，仍未能就待證事實確信金額多寡，原告又未能善盡協力義務，被告臺北國稅局自可按查得資料，以系爭甲乙二帳戶收入款為各道場支應相關支出後之結餘款所存入，減除其他與教學收入無關之內容，依論理及經驗法則計算課稅收入之金額。
⒋系爭甲乙二帳戶於排除不相干之收入後，其大部分入帳金額
應屬教授氣功（經常活動）而來，如原告欲主張捐贈金額大於教學收入者，此等非常態事實即變態事實，自應由原告舉證，惟為考量客觀情事並杜絕紛爭，原處分就系爭收入認定上以非常態事實（捐贈收入）之最大極限50％認定免課稅收入，以符合經驗法則，即甲乙二帳戶淨額半數認定為應稅收入，並無不合，且再輔以本次重核復查決定所作之調查抽樣結果屬教學收入比例約53.85 ％，敬師禮金屬捐贈比例約43.28 ％，結論完全符合經驗法則，除非原告提供其他足以證明非常態事實（捐贈收入）之具體事證達665,177,723 元以上；惟原告迄今所提供資料並未證明帳戶內金額屬非常態事實（捐贈收入）達該金額以上。被告認事用法並無違誤。
⒌按可逐筆查核3,000 多筆支票存入，總金額約1 億多元，其
金額小於6 億元，縱就3,000 多筆存入支票流程查核結果均屬有利納稅義務人，其得予追減之金額仍小於已追減之系爭甲乙兩帳戶之金額665,177,723 元，實無查核實益（價值）。而存款憑條，係以原告名義存入，原告迄無履行其協力義務之作為，要難再向其查明事實；另相關匯款，係由各分館負責財務經手人彙整道館收入後匯入，然經手人尚非款項實際給付人，且其有銷燬資料在前，無資料可勾稽查得實際給付人以向其查證；其餘票據及ATM 轉帳或因時間久遠，或因銀行合併、遷移致資料滅失不全，均無法續以查核。從而本件客觀上著實難按（尚非不為）訴願決定所示，依「逐筆查核」資金面方式藉以探明事實。被告臺北國稅局已查明大部分資金由原告、各道場財務經手人陳惠娥等人所匯入，非由學員直接匯入（因是各道場結餘款匯入），實已盡查核之能事，且本件從客觀上已查核相關帳戶內容，採取「逐筆查核」除調查有其事實上的困難外，所採取的方法也無助於目的之達成，更與行政程序法第7 條之比例原則有違。
⒍行政院於101 年12月21日院臺財揆字第1010079645號函稱該
次會見係屬接見性質，並依「行政院處理人民陳情案件作業規定」第五㈢項規定辦理，且該作業規定尚無需作成接見紀要或紀錄之規定。又林前秘書長中森於100 年11月22日邀集財政部、法務部等研商，會中建議可採公告方式作為課稅事實查證方式之一，並無作成書面紀錄函送部會。迄今被告尚未收到任何書面契約之文件，又查行政院對於所稱協商情事並未作成書面紀錄，自不符行政程序法第139 條所定要件。
原告無任何讓步情事，自非屬和解契約。公告僅係調查證據方法之一，當事人依公告而提出之證據資料，縱不失其證據資格（證據能力），仍應視其證據內容與待證事實所具關聯性如何為斷，是其作用在證明既存之事實，尚非新事實或新證據，且公告申明表真實性應以出具申明表之申明人確為太極門弟子為前提，惟原告始終未善盡協力義務提供足以辨識太極門弟子真實身分等資料，故無從辨別公告申明表之申明人是否確屬太極門弟子，以致於可信性相對弱化，故公告申明表及公告申明表之統計結果應認僅係調查證據方法其中一種，自不能限制或排除被告一併斟酌其他相關證據，以判斷本件課稅事實之真偽。又部分申明表未說明金額。申明表中有金額者約3,000 餘萬元，縱全數予以採信核減，仍遠低於已追減之系爭甲乙兩帳戶金額665,177,723 元。
⒎原處分所援引4,644 人學員名冊主張係洪石和刑事案件之扣案證物，經被告臺北國稅局於101 年12月至北檢閱卷而得。
見證書名冊既為原告自行向法院提出，見證書等臚列人名係屬太極門學員名冊之一部分，自屬有據。且與原告所稱87年
7 月14日曾提交被告臺北國稅局各道場名冊相較，雖大致相同但均為影本，然後者係洪石和親筆呈獻予法院之書證，自應以洪石和所提資料為主。至刑事二審判決內容涉及本件有關原告之配偶洪石和收取弟子金錢之性質者，主要係「參、有關潛能開發部分」、「柒、功德迴向部分」及「拾、其他」等部分，故系爭分析表乃以該範圍內證人為基礎，並以前確定判決及本件原告之配偶洪石和80年至84年度綜合所得稅事件所作成之97年度判字第935 號判決之判斷標準綜合認定之，原告配偶洪石和有收取費用為對價教授氣功等技藝之行為，無論其學員所交付之款項名為學費或拜師禮，仍屬傳授氣功等技藝對價，而非學員無償贈與之金錢。
⒏依據原告84年12月23日於臺北市調查處（下稱市調處）之調
查筆錄略以，敬師禮金之收入係運用於買賣股票及房地產，且經調查處估計股票當時即價值約11億元之鉅。惟經查該系爭甲乙二帳戶收入面，依黃俊賢85年12月20日及86年1 月20日於臺北市調查處之調查筆錄所載，係收取學員以支票付拜師金款項，以及將大臺北區道場結超過兩個月準備金之餘款款匯出或親自交予原告，另各分館負責財務經手人陳惠娥等彙整道館收入並扣除實際開支及2 個月準備金後匯入；支出面經統計大多為大額（超過1 百萬元）整筆匯出。足證系爭甲乙二帳戶之支出，實際上並非用於道場日常性支出使用，況本件已另行計算必要費用90％多達598,659,950 元（665,177,722 元×90％）。據此，自無原告所稱應以刑事案件案發當時系爭甲乙二帳戶餘額61萬元計算所得。
⒐綜合所得稅係採自行申報制，原告配偶洪石和既有系爭其他
所得，即應依所得稅法第71條規定辦理申報，在原告明知系爭所得應列入所得申報，卻未就實際所得予以申報，已構成漏稅違章客觀事實之情況，縱無故意，亦有過失。且系爭其他所得係源自經查獲之系爭甲、乙兩帳戶，經已剔除利息收入、證券收益、退票、互轉、還款、銷貨收入，其餘或有功德迴向金等非屬系爭收入之款項，在原告未盡協力義務下，亦採對原告較為有利之合理劃分方式核減，另有關成本費用部分因納稅義務人未提示案關資料供核，為維護納稅義務人權益計，乃參酌司法院釋字第218 號解釋意旨，予以計算成本費用，核認系爭所得為66,517,772元，要屬符合行為時所得稅法第14條第1 項第9 類其他所得之規定，系爭其他所得並已計入個人綜合所得總額成為核定補徵稅額之計算基礎，於該核定所得額之行政處分未經依法單獨或併隨相關行政處分撤銷或變更前，自亦得以該核定之其他所得，作為核定其漏稅額之計算基礎，殊無應另行舉證證明系爭開班招生並收取費用之教授氣功等技藝行為有無所得或所得多寡之法律或法理依據（98年8 月25日最高行政法院98年8 月第2 次庭長法官聯席會議決議文參照）。是系爭其他所得既漏未申報，且依重行核認之其他所得66,517,772元計算，仍有漏稅額30,787,955元，要屬符合所得稅法第110 條第1 項規定之客觀構成要件。
⒑內政部提供146 筆相關人民團體預決算申報資料及被告臺北
國稅局所引用之3 人民團體名稱部分核屬課稅資料，依稅捐稽徵法第33條規定應予保密，其餘雖係其向內政部申報之資料，而非納稅資料，惟應屬其營業上秘密或資訊，依政府資訊公開法第18條第1 項第7 款規定亦不得公開或提供。且原處分所稱有關規模堪可相稱之3 人民團體，其平均支出率之平均值為88.98 ％乙節，實為本件決定費用率若干有無違悖經驗法則之參考資料，並非決定之依據。且其中2 間人民團體之收支金額，為經申報及核定之納稅資料，依稅捐稽徵法第33條規定不得洩漏；另1 間雖係其向內政部申報之資料，而非納稅資料，惟應屬其營業上秘密或資訊，依政府資訊公開法第18條第1 項第7 款規定亦不得公開或提供。準此，提供上開3 間或其他內政部提供之人民團體資料，實無助於釐清本件原告其成本及費用之金額，從而，即無行政程序法第46條第1 項但書中有助於原告維護其法律上利益之必要等語。並聲明：駁回原告之訴。
㈡、被告財政部部分：⒈被告臺北國稅局移送被告財政部資料合計15卷，原告向被告
財政部申請閱覽卷證資料，被告財政部就被告臺北國稅局檢送之卷宗「非限閱」之2 件，准予閱覽，並由其代理人影印
473 頁資料攜回。嗣原告再向被告財政部申請閱覽卷證資料，經被告財政部訴願審議委員會決議，就學員名冊(4,644人) 之學員姓名，及被告臺北國稅局依刑事二審判決書，核認證人70人主張係學費等勞務對價關係之證詞，准予閱覽；其他有關「3,279 人次之申明表」、「內政部提供146 筆相關人民團體預算、決算資料及3 人民團體名稱」等相關資料，核屬課稅資料，不予閱覽，被告財政部並以101 年12月20日函通知原告，且於102 年1 月22日函再次重申准予閱覽資料範圍。
⒉嗣原告再次申請閱卷，被告財政部訴願審議委員會決議，於
兼顧第三人隱私權及訴願人救濟權益衡平考量下，就本案系爭「公告申明表」部分，除身分證統一編號、出生年月日、聯絡地址及電話因涉及第三人隱私權不予閱覽外，准予閱覽。是原告業就第1 至11卷（除個人資料部分因涉及第3 人隱私權部分遮蓋）及第14、15卷已全部閱畢。至限閱部分係涉及行政決定前之擬稿或其他準備文件、納稅資料等，依行政程序法第46條第2 項第1 款及稅捐稽徵法第33條第1 項規定予以限閱，依法自屬有據，所訴核無足採等語。並聲明：駁回原告之訴。
五、本件如事實欄所載之事實，有被告臺北國稅局101 年8 月3日財北國稅法二字第1010234797號重核復查決定書（第26-4
0 頁）、被告財政部102 年11月18日臺財訴字第1021396164
0 號訴願決定書（第41-59 頁）、被告財政部101 年12月20日函（第60-61 頁）、被告財政部102 年1 月22日函（第62頁）影本附本院卷㈠；最高行政法院98年度判字第878 號判決（第91-101頁）影本附本院卷㈡；被告86年11月28日000000000000號處分書（第96頁）、被告臺北國稅局85年度綜合所得稅核定通知書（第97-98 頁）影本附本院卷㈣；被告財政部92年6 月27日台財訴字第0920027610號訴願決定書（第0000-0000 頁）、被告臺北國稅局92年3 月20日財北國稅法字第0920201826號復查決定書（第0000-0000 頁）、被告財政部91年4 月9 日台財訴字第0900052508號訴願決定書（第793-807 頁）、被告臺北國稅局90年7 月3 日財北國稅字第90022026號復查決定書（第779-790 頁）、被告財政部89年12月4 日台財稅字第0890064017號訴願決定書（第576-589頁）、被告臺北國稅局89年5 月10日財北國稅法字第89017255號復查決定書（第560-571 頁）、原告85年度綜合所得稅申報書（第383-384 頁）、被告財政部88年12月31日台財訴字第880479954 號訴願決定書（第403-412 頁）、被告財政部以99年8 月18日台財訴字第09900007060 號訴願決定書（第0000-0000 頁）影本附原處分卷㈠；被告財政部99年8 月18日台財訴字第09900007060 號訴願決定書（第0000-0000頁）、被告臺北國稅局98年10月30日財北國稅法二字第0980241446號復查決定書（第0000-0000 頁）影本附原處分卷㈡可稽；原告訴願書、洪石和101 年8 月7 日申請書、原告10
1 年8 月28日申請書、被告臺北國稅局101 年8 月24日101年9 月3 日函附訴願卷㈠可稽。本件爭點乃在：被告以原告漏報上開其他所得，而為補稅及罰鍰處分是否合法？又原告於本件訴訟，分別依訴願法第49條第1 項、行政程序法第46條第1 項及政府資訊公開法第20條規定，請求被告財政部、被告臺北國稅局將上述人民團體資料交付原告閱覽複製，是否適法有據？
六、本院判斷如下：
㈠、訴之聲明第1項關於核定其他所得及罰鍰部分：⒈按「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應
由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條著有規定。本件原告85年度綜合所得稅事件，業經被告臺北國稅局於86年11月間核定補徵及裁處罰鍰，有該局86年11月28日財北國稅大安財字第141586230931號函暨檢附之核定通知書、稅額繳款書、罰鍰繳款書等件影本在卷可憑（見原處分卷㈠第380-381 、385-402 頁）。被告臺北國稅局既於86年11月間即核定補徵稅額及裁罰，且經原告依法提起行政爭訟，自無所謂逾核課期間之問題。至原告不服上述核定及罰鍰部分，申請復查，經被告臺北國稅局復查決定，原告猶不服，提起訴願，固經被告財政部訴願決定撤銷，責由被告臺北國稅局另為處分，而有如事實欄所載之該局另為重核復查決定後，原告對之復提起訴願，被告財政部訴願決定又予撤銷，責由被告臺北國稅局另為處分等情。惟訴願決定所為之撤銷，責命被告臺北國稅局重核，有關系爭其他所得及罰鍰部分，僅係回復至原核定之狀態，不生依行政程序法第132 條規定時效視為不中斷之問題。原告執此主張原處分已逾核課期間及裁罰時效云云，容有誤解，合先敘明。
⒉次按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源
之所得依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1 類：……第9 類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」、「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。……」、「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額
2 倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第2 條第1 項、第14條第1 項第9 類、第15條第1 項、第71條第1 項前段及現行同法第110 條第1 項分別定有明文。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」迭經司法院釋字第420 、496 號解釋闡述綦詳。是租稅法所重視者，乃在足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其形式外觀，故在解釋適用稅法時，應就實質上享有經濟利益者予以課稅，始符實質課稅及公平原則，此參稅捐稽徵法於98年5 月13日所增訂第12-1條第2 項規定：「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」甚明。
⒊經查，被告臺北國稅局以85年12月19日原告配偶洪石和於市
調處陳稱：「……62年左右創立太極門氣功養生學會國術館擔任掌門人迄今……太極門設有總館（址設台北市○○路○段○○○ 號3 樓）……信義道館……各道館由上述人士管理，處理行政庶務，至於開銷則統一由總館透由匯款或面交各道館，這部分水電、租金等費用係由我收徒弟的拜師禮（即所謂束脩學費）中提出來運用。（問：你所謂徒弟意何所指？）來太極門學習氣功的學員。……教學班次有神功班（入門班）、研究班、先修班、師資班……太極門學會入會即神功班（入門班）收費5 萬元，進階研究班、先修班、師資班每個階段收費3 至5 萬元，有的亦沒有收。這些均沒有開立收據，交由我太太收執……（提示：本處人員於85年2 月19日於台北市○○路○ 段○○○ 號3 樓……依法查扣違章物編號30）此份資料係作何使用？）……這是太極門學會學員參加太極門的基本資料卡作為建檔之用……」（見本院卷㈡第145- 154頁調查筆錄）；86年1 月4 日原告於同處所稱：「（問：太極門所收的學費……收入除了存放在合作金庫三興支庫帳號第0000000000000 號帳戶……及84年5 月12日俊賢於前述開立之0000000000000 號帳戶外，尚存放何處？……）80年迄今，太極門所有收入係存放在前述二帳戶內……」（見本院卷㈢第37-38 頁調查筆錄）；85年12月20日黃俊賢於同處所陳：「我負責收取前述信義……道場收入之拜師禮金，再將現金當日即轉交予師母游美容……遇有以支票支付者，即將支票先存入我所提供設於合作金庫三興支庫活儲帳戶代收……本帳戶主要是收取學員以支票付拜師禮金之款項……（問：……依前述扣押之收支明細表，太極門各道場另有收入歡喜功德金……？）……功德金來源係師兄、師姐隨喜奉獻，贊助各道場開銷……該表係各道場將當月結餘收支列出明細呈報師母……若有結餘超出兩個月份準備金（金額各道場不一）需於次月5 日前匯出或親自交予師母……」（見本院卷㈡第123-132 頁調查筆錄）、86年1 月20日黃俊賢於同處所陳：「……（提示：太極門以游美容、黃俊賢等人在合作金庫三興支庫活儲帳戶收取會員入會費、學費等各項費用明細表……該等帳戶經常有遲曉鳳……等人匯入款項……其匯入款項之原因為何？）……他們匯錢進來應係各地道館收到的拜師金扣除各地道館的實際開支及兩個月份準備金（太極門作業規定）後將款項匯入……」（見本院卷㈡第198-201 頁調查筆錄）等語，暨刑事二審判決理由記載：「……證人董恆娥稱：82年7 、8 月間，有聽到南港、內湖師兄姐說師父有1 棟房子要提供弟子作研修室，因很多親友等著要拜師，想要研修室趕快完工，我提議用功德迴向的名稱，一起討論的師兄姐對這個名稱很認同。沒用功德迴向來募款，……，功德迴向的名義是為了整修南港道館，功德迴向的名義是弟子自己內部講的，沒有向師父說，……」等文，及太極門在報紙刊登招生廣告（見本院卷㈡第161 頁），且製有學員基本資料卡（見本院卷㈡第166 頁）等情，因認原告配偶洪石和教授氣功有向學員收取學費，縱其名目為「敬師禮金」，但由實質經濟關係以觀，原告配偶洪石和為太極門學會之負責人，該學會設有總館並於各地設有道館，且開設教學班、神功班、研究班、先修班、師資班，其開班授課，按班別收費，其學員交付之款項乃洪石和傳授氣功等技藝之對價，而非無償贈與，是其向學員所收取之費用，屬行為時所得稅法第14條第1 項第9 類之其他所得。被告臺北國稅局乃以原告配偶源自太極門學會之該其他所得均存入甲、乙兩銀行帳戶，將該等帳戶於系爭85年度之取得款項（見原處分卷㈠第207-291 頁甲乙帳戶交易明細表、第933-957 、864-932頁收支明細），扣除屬存款利息、退票金額、證券收益、銷貨收入、借款返還及甲、乙帳戶互轉、丁苓蘭等人之贈與、退費等，餘額1,330,335,455 元（見原處分卷㈡第2392頁核計表），屬原告配偶洪石和教授氣功向學員收取之學費及弟子隨喜奉獻、興建道館等捐贈，依前述說明，固非無據。
⒋惟被告臺北國稅局就甲、乙帳戶85年度存款來源查核以：⑴
存款憑條金額計512,441,000 元，皆係現金並以申請人名義存入，難向原告查明事實。⑵匯款金額計172,933,310 元（已扣除富邦綜合證券匯入之證券收益），依據上開調查筆錄顯示，係由各分館負責財務經手人陳惠娥、吳昌勝（依黃俊賢上開調查筆錄記載為「吳昌盛」─見本院卷㈡第201 頁）、洪秀春、遲曉鳳、莊素美、鄭富慧及林淑美等彙整道館收入後匯入，其等並非款項實際給付人，且銷燬資料在前，無資料可勾稽查得實際給付人以向其查證。⑶ATM 轉帳報表金額計257,465,350 元，銀行表示時間久遠無法提供資料。⑷票據金額計150,391,416 元筆數（計2,153 筆），因合作金庫歷經合併、遷移，所查得之票據開立銀行、帳號等資料並不齊全；續向開立票據全省各相關銀行查核票據開立者之開戶資料，亦因時間久遠，及各銀行歷經合併、遷移，致資料無法全然明確提供。上開4 項之金額合計1,093,231,076 元，與上述餘額1,330,355,445 元之差額237,124,369 元，銀行亦無法提供資料查核，遂認無法由資金方面採「逐筆查核」方式，釐清甲、乙帳戶上開餘額中屬於原告配偶洪石和教授氣功之收入部分，乃以100 年12月16日財北國稅法二字第1000249751號公告（見本院卷㈠第186 頁）申明表之方式，於同年月19日刊登於新聞紙，並請太極門弟子於公告期間2個月內聲明年度給付洪石和之款項究為贈與或學費，及付款方式供核，截至公告期間截止日( 101 年2 月19日) 止之申明表收件情形，85年度收文件數2,541 件、申報人次3,279人、有申報金額人次697 人，金額總數38,730,361元，申明給付性質均為贈與，經統計公告期間內收受屬本( 85) 年度回復之申明表計3,279 人次，與查得銀行資料計3,461 筆比對，兩者間只有127 個人名相符、且該127 名申明人所存入系爭2 帳戶之金額合計41,410,600元（原處分誤植為「申明人所申明之金額合計41,410,600元」）僅占應行查證金額1,330,355,445 元之3.1 ﹪。被告臺北國稅局考量申明表回覆內容僅表示所給付之金額為「贈與」，申明人並未提供或指出相關事證資料俾便查核勾稽，不能單憑無法勾稽之「申明表」資料全盤推翻上開帳戶內有教學收入之認定，而原告又未提供全部學員名冊（依洪石和於市調處之上開陳述，其學員係有製作基本資料卡供建檔），被告臺北國稅局自刑事卷取得之學員資料復非完整，乃分析申明表之申明人與查得學員名冊身分證統一編號相符人數合計2,010 人（80至85年，不含81年度），占現有查得學員名冊人數4,644 人之43.28﹪；再就刑事第二審判決之證人證詞比對統計，有效證人證詞涉及帳戶來源屬性者計有130 人，其中有70人主張係學費等勞務對價關係者，比例佔53.85%；8 人主張兼具學費、功德迴向及捐建者，比例佔6.15 %；其餘52人，包括5 人主張係非學費之敬獻禮、其他功德迴向及捐建道場等非氣功對價，47人主張語意不明，比例占40 %，此證人證詞樣本雖少，然已具結須負如有陳述不實之偽證責任，自為符合經驗法則之有效樣本，而以系爭2 銀行帳戶金額全數歸屬為其他所得或全數認定為贈與均與經驗法則有違，然已無法明確區別，原告雖未盡協力義務，仍有依一定百分比作為區分必要以較符實情，因其大部分入帳金額屬教授氣功（經常活動）而來，原告又未能舉證捐贈金額大於教學收入者，被告臺北國稅局就甲乙二帳戶於排除不相干之收入之餘額1,330,355,445元，遂採非常態事實（捐贈收入）之最大極限50％認定免課稅收入，即認甲乙帳戶其中50﹪屬學費收入。
⒌然查，被告臺北國稅局未探究太極門之屬性及特質，即以教
授氣功乃原告配偶洪石和之經常活動，逕認系爭帳戶中原告配偶洪石和之教學收入必然大於受贈金額，並無憑據，難謂係符經驗法則，已嫌速斷。又85年12月19日原告配偶洪石和於市調處曾稱：「太極門目前學員約4 千人，至於曾經拜師者數目，我已記不清楚……」（見本院卷㈡第147 頁調查筆錄）等語，乃被告臺北國稅局以原告配偶洪石和於臺灣臺北地方法院86年度訴字第953 號刑事事件審理時，提出調查證據聲請狀（見本院卷㈡第82-85 頁）記載：「……請求傳訊附件所列『太極門』弟子（見附件一，見證書名冊所列舉者）到庭作證：㈠待證事項：……各弟子加入太極門氣功班、神功班、研究班所繳交的學費是否出於自願，有無受騙……說明……太極門弟子共有1 萬餘人次，渠等簽具見證書截至目前為止共有4,645 人（見附件一）……」暨洪石和於92年
6 月11日所出具之刑事陳報狀附件二：「全省各道館85年度研習人員統計書乙張」（見本院卷㈡第172-173 頁）等，認上開自刑事案件閱得之太極門4,644 人學員名冊係屬部分；惟被告臺北國稅局既認上述學員名冊並非完整，且涵蓋範圍為80至85年度（不含已確定之81年度），則其以該部分學員名冊作為基礎，比對上開申明表申明贈與者與查得學員名冊身分證統一編號相符人數合計2,010 人，計算僅占該查得學員名冊人數4,644 人之43.28 ﹪，說明被告臺北國稅局認定甲乙帳戶上開餘額中贈與占50% ，乃有利於原告之認定乙節，嫌為片面之見解，與論理法則未盡相符，亦難參據。而被告臺北國稅局未就其查得之學員名冊，其中未於上開公告期間申明之學員，調查其等是否於系爭年度為系爭學費之繳納，亦有疏漏。再被告臺北國稅局就刑事第二審判決之證人證詞涉及帳戶來源屬性者計有130 人，其中有70人主張係學費等勞務對價關係者，比例佔53.85%乙節，被告臺北國稅局未釐清130 名證人是否於系爭85年度參與研習，即以其中70人主張所給付太極門之款項係學費，計算而得上開比例，遽謂甲乙帳戶上開餘額中50% 認屬洪石和教授氣功之收入無誤云云，難謂無違證據及論理法則。原告執此指摘原處分違法，即非無據。從而，原處分既有上開違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告請求予以撤銷，尚無不合，應由本院將原處分（即被告臺北國稅局101 年8 月3 日財北國稅法二字第1010234797號重核復查決定）及訴願決定均予撤銷，著由被告臺北國稅局覈實查明後，另為適法之處分。至原告併請求撤銷被告臺北國稅局上開85年度綜合所得稅核定通知書及罰鍰處分書關於其他所得金額部分，因原告配偶洪石和於系爭年度係有教授氣功收入，經存入上述甲乙帳戶，僅其金額有待向太極門學員調查確認，而經被告臺北國稅局查得之太極門學員人數即逾4 千人，為有利於事實之儘速釐清，應由被告臺北國稅局再為調查，故原告此部分之訴，尚難准許，爰予駁回。
㈡、訴之聲明第2項關於閱覽人民團體資料部分：⒈被告財政部部分：
⑴按「訴願人、參加人或訴願代理人得向受理訴願機關請求閱
覽、抄錄、影印或攝影卷內文書，或預納費用請求付與繕本、影本或節本。」、「（第1 項）原行政處分機關應將據以處分之證據資料提出於受理訴願機關。（第2 項）對於前項之證據資料，訴願人、參加人或訴願代理人得請求閱覽、抄錄或影印之。受理訴願機關非有正當理由，不得拒絕。」、「訴願人或參加人對受理訴願機關於訴願程序進行中所為之程序上處置不服者，應併同訴願決定提起行政訴訟。」訴願法第49條第1 項、第75條第1 項、第2 項、第76條著有規定。準此，訴願程序中，訴願人向受理訴願機關請求閱覽原處分機關所提出之據以處分之證據資料，倘遭拒絕，而實體決定結果復對訴願人不利，則訴願人對於實體決定提起行政訴訟時，乃得於行政訴訟中一併指摘訴願決定機關不准利用卷宗資料構成之決定瑕疪，以確保訴願人之程序權。又「當事人得向行政法院書記官聲請閱覽、抄錄、影印或攝影卷內文書，或預納費用請求付與繕本、影本或節本。」乃行政訴訟法第96條第1 項所明定。是訴願人如對不服之實體訴願決定提起行政訴訟，乃得於訴訟中，逕依上述規定，請求閱覽原行政處分機關據以處分之證據資料。則於本案已繫屬於行政法院之事件，當事人猶依訴願法第49條第1 項規定，另行提起一般給付訴訟，已難認具權利保謢之必要。
⑵查原告於訴願程序進行中，向被告財政部請求閱覽被告臺北
國稅局提出之上述人民團體資料，經被告財政部迭以101 年12月20日函、102 年1 月22日函未准閱覽，且於訴願決定書第16頁說明，係因該部分資料涉及行政決定前之擬稿或其他準備文件、納稅資料等，依行政程序法第46條第2 項第1 款及稅捐稽徵法第33條第1 項規定予以限閱（見本院卷㈠第49頁訴願決定書），前已述及。則原告不服被告財政部拒絕其閱覽上開卷證之請求，既已併同訴願決定提起本件撤銷訴訟，揆之上開規定及說明，原告再就上述資料，依訴願法第49條第1 項規定對被告財政部提起如訴之聲明第2 項所示之訴，已難謂有權利保謢之必要。況訴願決定及原處分業經本院撤銷如前述，而回復至復查階段，是縱被告財政部於訴願階段否准原告閱覽上述資料係有違誤，惟訴願決定既經撤銷，原告所稱限制其閱覽該部分卷宗，妨礙原告檢視原處分公平性及正確性之權利，更有害其於訴願程序上充分攻擊防禦之權利等不利情狀，亦已不復存在，益徵原告此部分訴訟，欠缺訴之利益，不應准許，應予駁回。
⒉被告臺北國稅局部分：
⑴原告依行政程序法第46條第1 項規定請求部分：
①按「（第1 項）當事人或利害關係人得向行政機關申請閱覽
、抄寫、複印或攝影有關資料或卷宗。但以主張或維護其法律上利益有必要者為限。」行政程序法第46條第1 項定有明文。乃指特定之行政程序中當事人或利害關係人為主張或維護其法律上利益之必要，有向行政機關申請閱覽、抄寫、複印或攝影有關資料或卷宗之權利，故係以行政程序開始進行為前提之個案資訊公開，屬程序權利。當事人或利害關係人得申請之期間包括行政程序進行中及行政程序終結後法定救濟期間經過前而言；但當事人如已依法提起訴願、行政訴訟或申請行政程序重新進行者，有關申請閱覽卷宗等事項，應依各該程序之有關規定辦理。
②次按「當事人或利害關係人不服行政機關於行政程序中所為
之決定或處置，僅得於對實體決定聲明不服時一併聲明之。……」為行政程序法第174 條所明定。查原告於原處分作成後，向被告臺北國稅局申請閱覽上開卷宗未果，併於提起訴願時為指摘，且續向被告財政部請求閱覽上開卷宗，仍未經被告財政部准閱，嗣原告不服訴願決定及原處分，提起訴之聲明第1 項所示之撤銷訴訟，已如前述，則原告於行政訴訟中，既得依行政訴訟法第96條第1 項規定，請求閱覽上述人民團體資料，則原告再依行政程序法第46條第1 項規定請求閱覽該資料，即難認係主張或維護其法律上利益所必要，而不符該規定要件；遑論訴願決定及原處分均經本院撤銷。故原告此部分請求，亦不應准許，應予駁回。
⑵原告依政府資訊公開法第20條規定請求部分：
①按政府資訊公開法係為建立政府資訊公開制度，便利人民共
享及公平利用政府資訊，保障人民知的權利，增進人民對公共事務之瞭解、信賴及監督，並促進民主參與而制定（同法第1 條）。依第3 條、第5 條、第6 條、第9 條第1 項、第第10條第1 項、第11條、第20條規定：「本法所稱政府資訊，指政府機關於職權範圍內作成或取得而存在於文書、圖畫、照片、磁碟、磁帶、光碟片、微縮片、積體電路晶片等媒介物及其他得以讀、看、聽或以技術、輔助方法理解之任何紀錄內之訊息。」、「政府資訊應依本法主動公開或應人民申請提供之。」、「與人民權益攸關之施政、措施及其他有關之政府資訊，以主動公開為原則，並應適時為之。」、「具有中華民國國籍並在中華民國設籍之國民及其所設立之本國法人、團體，得依本法規定申請政府機關提供政府資訊。持有中華民國護照僑居國外之國民，亦同。」、「向政府機關申請提供政府資訊者，應填具申請書，載明下列事項：……」、「申請之方式或要件不備，其能補正者，政府機關應通知申請人於7 日內補正。不能補正或屆期不補正者，得逕行駁回之。」、「申請人對於政府機關就其申請提供、更正或補充政府資訊所為之決定不服者，得依法提起行政救濟。」準此，政府資訊公開法施行後，基於保障人民「知的權利」，承認人民有向政府機關請求提供政府資訊的一般性資訊請求權，凡無須主動公開之政府資訊，乃得於受請求時被動公開。惟政府機關受理提供行政資訊之申請時，須依政府資訊公開法規定為審查，而為准否提供之決定，並通知申請人。換言之，人民依據政府資訊公開法向政府機關請求行政資訊之提供，性質上係請求政府機關作成一准予提供之行政處分，而非僅請求政府機關作成一單純提供之事實行為，故政府機關就人民申請提供政府資訊所為之決定，不論准駁與否，均係行政機關就公法上具體事件所為之決定而對外直接發生法律效果之單方行政行為，其性質為行政處分，故行政機關否准公開資訊之申請時，人民依該法第20條所得提起行政救濟，乃循訴願、課予義務訴訟途徑行之。
②次依政府資訊公開法第2 條規定：「政府資訊之公開，依本
法之規定。但其他法律另有規定者，依其規定。」暨其立法理由記載：「現行法律中並不乏有關政府資訊公開之規定……為明定本法與其他法律之適用關係，將本法定位為普通法，其他法律對於政府資訊之公開另有規定者，自應優先適用。」可知，於特定之行政程序進行中或行政程序終結後法定救濟期間經過前，當事人或利害關係人向該管行政機關申請閱覽卷宗，係應優先適用行政程序法第46條規定，以免該條規定因政府資訊公開法之公布致形同具文。查原告於101 年
8 月28日提出申請書，援引行政程序法第46條第1 項及政府資訊公開法第6 條規定，向被告申請閱覽原處分卷宗，經被告臺北國稅局101 年9 月3 日函以其於101 年8 月24日函已敘明，上述文件核屬課稅資料，依稅捐稽徵法第33條規定應予保密，且屬其作成原處分之準備作業文件，有行政程序法第46條第2 項第1 、3 款規定情事為由，函復仍無法提供原告閱覽，前己述及。核原告依行政程序法第46條第1 項規定，向被告臺北國稅局申請閱覽上開文件，併援引政府資訊公開法第6 條有關主動公開之規定，無非在促請被告臺北國稅局參酌政府資訊公開法之立法意旨，尚無得認原告有依政府資訊公開法第9 條、第10條等規定，提出申請；且其於系爭復查程序終結後法定救濟期間經過前，請求閱覽原處分據以作成之系爭資料，本應以行政程序法第46條第1 項規定為據，被告臺北國稅局亦係針對原告依該條規定所為之申請，而為判斷。再政府資訊公開法第20條規定本身，並非人民據以申請政府資訊之請求權基礎。是原告主張依政府資訊公開法第20條規定，請求被告臺北國稅局交付上述文件部分，於法不合，亦應駁回。
㈢、又本件事證已臻明確，原告聲請被告臺北國稅局提出：⒈「
100 年12月9 日行政院秘書長協調會議之通知單」、「財政部臺北國稅局出席100 年12月9 日會見之報告單」、「100年12月16日第2074次復查會會議紀錄及決議」；⒉85年度3,
279 份申明表，扣除2,010 人後，其餘1,269 份申明人之姓名、地址，並註記何人為85、86年度出生；⒊傳喚證人林中森、沈淑妃、姚瑩、蕭長瑞、陳東興、李心慧、陳明堂、鍾瑞蘭、鄧定強、黃王裕、李述德、陳金鑑、侯鑽浪、馬鎮方、黃秋陽、蔣瑞琴、陳德銘、蔡富強、蔡靜玫、李迎新、劉明哲、李斐隆、曾雅琪、洪天賜、夏琴、洪紹清、柳清元、柯能騰、馬小蘭、蔡政安、邱梅英、遲曉鳳、黃瓊慧、董恆娥、魏綉璟、李正文、陳東榮證明兩造於100 年12月9 日曾在行政院達成以公告調查結果認定事實之決議等事項，暨兩造其餘之攻擊及防禦方法，經本院審酌後，核與本件判決結果不生影響，故未依聲請命提出、傳訊及逐一論究說明，附敘明之。
七、據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第104 條，民事訴訟法第79條規定，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 3 月 24 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王立杰
法 官 許麗華法 官 林玫君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 3 月 24 日
書記官 徐子嵐