臺北高等行政法院判決
103年度訴字第767號103年8月14日辯論終結原 告 邵作賢訴訟代理人 黃英哲 律師
翁國彥 律師簡凱倫 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 胡德澤上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國103 年3月24日台財訴字第10313911190 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告依查得資料，以原告係陸欣股份有限公司（下稱陸欣公司）負責人，為所得稅法第89條所定之扣繳義務人，該公司向○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○及○○○等8 人（下稱○○○等8 人）承租桃園縣○○鄉○○段0000之00、0000之00及0000之00地號土地（下稱系爭土地），並於其上自建倉庫（未辦保存登記，下稱系爭建物），租期屆滿後，陸欣公司於民國（下同）94年5 月31日將系爭建物及水電設備，無條件歸土地出租人所有，乃依財政部85年10月30日台財稅第000000000 號函釋（下稱85年10月30日函釋）意旨，以租約屆滿日系爭建物之帳載餘額新臺幣（下同）11,222,569元，作為土地出租人之租金收入，核定原告應扣繳稅款1,122,256 元，扣除原告按房屋評定價值計算扣繳稅款467,361 元，以99年1 月13日財北國稅大安綜所字第0990210604號函附補繳各類所得扣繳稅額繳款書，限期責令原告補繳短扣稅額654,895 元及補報扣繳憑單（罰鍰部分由本院103 年度訴更一字第31號另案審理）。原告不服，申請復查，經被告101 年9 月17日財北國稅法二字第1010234436號復查決定以原告申請逾法定不變期間為由予以駁回，續提訴願，亦遭駁回，乃提起行政訴訟，經本院102 年度訴字第83號判決以復查申請未逾法定不變期間，被告據此駁回原告申請，核有違誤，將訴願決定及前開復查決定均撤銷，囑由被告另為處分。嗣被告依上開判決意旨為實質審查，以102 年11月20日財北國稅法二字第1020051722號重核復查決定（下稱原處分）維持原核定，駁回原告復查申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：㈠被告對於本件移轉系爭建物之事實上認定前後不同，顯然
違反前所為核課營業稅處分之存續力（要件事實效力及確認效力）：
原告依租賃合約交付系爭建物予出租人之行為，已於95年間經被告核定屬原告之銷售貨物行為，並核課原告233,53
9 元之營業稅及科處1 倍罰鍰確定在案，有被告大安分局95年6 月6 日財北國稅大安營業字第0950208828號函、營業稅違章核定稅額繳款書及罰鍰處分書可稽，且原告業已繳納營業稅及罰鍰完畢。從而，被告之前認定本件租約到期移轉系爭違章建物之行為，屬原告之營業銷售行為，非支付租金之行為（因支付租金行為乃屬原告之營運成本費用，本非原告營業稅之課徵之範圍），而營業稅之核課，實質稅捐負擔人為向其購買該貨物或勞務之買受人，自無再因此核課買受人租賃所得稅之理由。是被告先前既已認定本件屬原告營業銷售行為範圍而核課營業稅處分確定，即已認定本件非屬租金支出之行為，被告應受既存行政處分效力之拘束。
㈡被告既於95年間核定原告交付系爭建物之行為屬房屋交易
行為，自應受上開處分及事實認定之拘束，從而系爭土地出租人○○○等8 人該筆所得，應屬所得稅法第14條第1項第7 類之財產交易所得，而非第5 類之租賃所得：⒈被告於95年間知悉原告有交付系爭建物予○○○等8 人
之行為，曾以95年6 月6 日財北國稅大安營業字第0950208828號函知原告「為查核貴公司『房屋交易』及申報營業稅情形」，請原告提示相關資料並陳述意見，最終並以原告移交系爭建物之行為係屬銷售房屋，核課營業稅及罰鍰。本於行政處分之構成要件效力及禁反言原則，被告自應受該事實認定之拘束，於查核系爭土地出租人○○○等8 人因承受系爭建物所得時，應以移交系爭建物之行為係屬房屋交易行為為基礎前提事實，則○○○等8 人縱因該筆交易而有所得，其性質亦屬財產及權利因交易而取得之所得，即所得稅法第14條第1 項第7類之財產交易所得。
⒉被告既先已認定移交系爭建物行為之性質屬房屋交易，
對於○○○等8 人因承受該建物而獲取之所得額，於計算上即不應依財政部85年10月30日函釋，僅以公司帳載該房屋建造成本加計租賃期間屬資本支出之改良、修繕費用等減除租賃期間累計折舊後之餘額計算。換言之，系爭建物既然係○○○等8 人因交易而取得，於所得額之計算上即應依據所得稅法第14條第1 項第7 類規定，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。原處分僅以系爭建物之公司帳載餘額作為○○○等8 人之所得額，進而以此作為原告補扣繳義務之核算基礎，顯違上開所得稅法規定。
㈢被告對同一稅捐客體核課2 次稅捐，違反禁止重複課稅原則：
本件稅捐客體，即移交系爭建物之給付行為，被告已於95年間對該行為核課營業稅在案，且該營業稅之名義上義務人雖為陸欣公司，惟基於營業稅係屬對消費者所得支出行為進行課稅之消費稅性質，其實質納稅義務人為承受該建物者即○○○等8 人。嗣被告又對同一稅捐客體核課原告有租賃所得之補扣繳義務，且該所得稅之實質納稅義務人亦為出租人即○○○等8 人，被告已明顯就同一稅捐客體（即移交系爭建物之給付行為）、同一實質稅捐主體（即○○○等8 人）課處2 次之稅捐，顯違反禁止重複課稅原則。
㈣訴願機關引財政部96年5 月30日台財稅字第09604520980號函釋（下稱96年5 月30日函釋）之合法性顯有疑義：
⒈按營利事業出售其非經常買進賣出之營利活動而持有之
固定資產，始得免徵營業稅，其經常運用信託資金及自有資金購買土地，於短期內出售牟利陸續購進，陸續售出者，自不得免徵營業稅，最高行政法院64年判字第27
6 號判例可參。依舉重明輕之原則，在營業人無償移轉固定資產之情形，亦應為相同之處理。從而，倘身為營業人之承租人並非出售（或移轉）其經常買進賣出之營利活動而持有之固定資產，僅係將承租土地上以自己名義自費興建供己使用之房屋，於租賃關係消滅後，為免除拆除義務，將之交付出租人，顯然與出售（或移轉）其經常買進賣出之營利活動而持有之固定資產，截然不同，應非營業稅之課徵範圍。上述財政部令釋內容，未區分移轉標的是否為其經常買進賣出之營利活動而持有之固定資產，一概視為營業稅之課徵對象，顯悖於上開最高行政法院判例意旨。
⒉再依財政部96年5 月30日函釋內容，反可證明所稱房屋
時價之認定標準，並不只參酌房屋建造時之帳載餘額記載，而須參酌報章雜誌所載市場價格、各縣市同業間帳載房屋同一月份之加權平均售價、不動產鑑價公司鑑價資料、銀行貸款評定之房屋款價格、臨近地區政府機關或大建築商建造房屋之成本價格，加上同業之合理利潤估算之時價、大型仲介公司買賣資料扣除佣金加成估算之售價、出售房屋帳載未折減餘額估算之售價、法院拍賣或國有財產局等出售公有房屋之價格、依前述各項資料查得房地總價及土地時價所計算獲得之房屋售價、時價資料同時有數種者，得以其平均數為當月份時價。⒊縱認上開認定標準是針對營業稅之課徵，然遍觀所得稅
法相關規定，並無法律明文規定本件須以房屋建造之帳載餘額作為房屋時價之認定標準，亦無任何與本件相同情形之函釋內容（被告援引之財政部85年10月30日函釋內容係針對一開始無償使用而直接以建物抵付租金之情形，與本案情形不同），可供民眾參酌如何認定辦理。
既無相同情形之法律或函釋可供適用，而以同為所得核課性質之贈與稅而言，遺產及贈與稅法第10條第3 項即明文規定，所謂房屋之時價，係指房屋之評定標準價格為準，基於租稅法定原則，在無任何相同情形規定之情況下，應作為優先類推之客體。原告業依系爭地上物之房屋評定現值價格，開立扣繳憑單予受贈人申報所得稅，實無另為完全相悖認定之理由。
㈤本件並非將系爭建物作為土地使用之對價：
陸欣公司與○○○等8 人就系爭土地租用事宜簽訂之合約書（下稱系爭合約書）就租金部分係另行約定，且符合一般市場行情，並無租金調整之必要，此觀系爭合約書第4條即可知悉。而就系爭建物部分，雙方係約定「……合約期滿後，乙方在本土地所建造之建築物及水電設備，願無條件歸甲方所有」，可證原告取得土地使用權，係因為支付租金，而系爭地上物係在合約期滿後方歸出租人所有，此乃為免除原告之拆除義務所致，並非一開始即約定以之作為取得土地使用權之代價，而與土地使用權之交換無關。且原告每月所給付出租人○○○等8 人之系爭土地租金已高於一般市場行情，按常理而言，根本不可能再約定以移轉建物作為租金給付之一部分。況兩造均不爭執陸欣公司係無償移轉系爭建物予出租人，則被告認定該移轉系爭建物之行為係屬陸欣公司使用土地之對價，益證被告就該事實認定欠缺任何根據，曲解當事人意思表示之真意，顯有重大違誤。
㈥本件僅能視為無償贈與案件，被告已對之核課營業稅，原告無扣繳或補扣繳義務：
⒈縱認本件得同時核課營業稅及所得稅，惟本件雙方之約
定意在免除原告之地上物拆除回復原狀義務，並非用以抵付租金一部或全部，亦非用以賠償終止租約之損害，非屬有償移轉；系爭合約書言明系爭建物係「無條件歸甲方所有」，充其量僅能視為無償移轉，原告並無扣繳義務甚明。從而，本件原告雖於租賃到期時，溢繳扣繳款項，但仍無礙於本件原不應課予原告扣繳義務之事實。況被告嗣後既已認定係無償移轉，且屬銷售貨物行為，應繳納營業稅，更經原告繳交完畢。再者，公司或機關團體本非贈與稅課稅對象，其將財產贈與他人，原毋需辦理贈與稅申報。縱依所得稅法第4 條第1 項第17款但書規定，個人取自營利事業贈與之財產，須併入受贈人受贈年度之所得課徵所得稅，但此核屬受贈人之其他所得，營利事業僅負有依所得稅法第89條規定向該管稽徵機關辦理列單申報，並填發免扣繳憑單之義務。
⒉財政部85年10月30日函釋係針對租賃期間公司無償使用
土地及房屋時，土地出租人租賃收入之認定原則，與本件情形截然不同，無從比附援用。蓋本件租賃雙方約定按月支付租金，租金已逾土地法第97條規定土地申報總價年息10% ，且雙方一開始即非以移轉系爭建物作為土地使用權之交換對價，顯然與租賃關係之對價無關，與財政部85年10月30日函釋所稱租賃期間土地承租人無償使用土地及房屋，以建物價值直接抵作租金對價之情況截然不同，不能等同視之。況縱認其為出租人之所得，乃屬租賃契約終止後所發生之給付，與租賃關係存續中所發生應扣繳之租賃所得不同，原告自無先予扣繳之義務。
⒊此外，系爭建物並非合法建物，更無合法之水電可供使
用，經過多年使用，實際剩餘價值所剩無幾，根本不可能以之作為充抵租金之標的。再者，所得之性質為何，尚須考量當事人兩造之真意，非由行政機關逕以不同情況之函釋內容強行類推，否則即有逾越租稅法定原則之嫌。本件陸欣公司租用土地興建系爭建物，係作為自身營業需要，屬租賃土地目的之實踐，建造成本則為陸欣公司營運支出，與兩造約定之租金對價給付義務無關。
如依被告認定，不啻係將承租人租賃土地之使用目的，全盤硬性視為承租人之債務，亦即承租人負有必須建造系爭地上物，並且交付移轉予出租人取得之義務，此與租賃關係乃由承租人支付租金以取得土地使用權之權利義務內容，完全相悖，如此不僅違反應依當事人真意解釋契約之原則，更有凌駕法院司法裁判權，概由行政機關恣意自行認定租賃關係契約內容及法律性質之問題，實為荒謬。又縱然土地出租人於租約期滿後，在免除承租人回復原狀義務之情況下，取得系爭建物之殘餘價值，亦屬租約期滿後所取得之利益，並非用來替代土地使用之對價，在個人綜合所得稅項目，充其量僅得視為贈與或其他所得，並無扣繳之必要。
㈦綜上所述，被告對於同一事實認定，明顯違反行政處分之
存續效力、禁反言原則、行政自我拘束原則暨信賴保護原則。被告命原告補繳納租賃所得之扣繳款項，顯屬違法。況被告援引之財政部85年10月30日函釋，係針對租賃期間承租人無償使用該土地及房屋，有關土地出租人租賃收入之認定原則，與本件租賃期間承租人有償使用系爭土地及房屋之情況截然不同，故本件僅屬承租人回復原狀義務之免除，亦即免除承租人因租約到期，如同出租人免除承租人拆除附設於租賃房屋裝潢回復原狀義務之情形，自難比附援引前述情形不同之函釋而為補扣繳處分。為此，提起本件訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告答辯略以：㈠原告係陸欣公司負責人，為所得稅法第89條規定之扣繳義
務人，該公司向○○○等8 人承租系爭土地，並於其上建造倉庫即系爭建物，依雙方簽訂之系爭合約書所定，租賃期間內陸欣公司除須依約給付租金外，租賃期滿地上建物及水電設備則無條件歸出租人所有，依財政部85年10月30日函釋意旨，系爭建物之建造成本既係由公司（承租人）支付，於無償移轉予出租人時，出租人即獲取利得，為出租人依租賃契約所獲對價之一。是系爭合約書約定租賃期滿地上建物及水電設備無條件歸出租人所有，應屬雙方約定將系爭建物剩餘價值作為承租土地對價之一部分，亦即陸欣公司承租系爭土地所支付之代價中應含有「每月支付之租金」及「地上建物建造成本剩餘價值」，原告自應依上開函釋規定，於交付系爭建物時，依所得稅法第88條規定扣繳所得稅款。
㈡財政部85年10月30日函釋已敘明土地承租人於租賃期滿將
房屋交付土地出租人，有關租賃收入之認定，應按土地承租人（公司）帳載該房屋建造成本加計租賃期間屬資本支出之改良、修繕費用等，減除租賃期間累計折舊後之餘額，作為土地出租人之租賃收入，僅於公司未能提出該房屋之帳載餘額或其餘額顯較當地時價為低者，始以該房屋交付地主管理使用年度或契約屆滿年度之房屋評定現值，歸課土地出租人之租賃收入。本件原告既能提出系爭建物之帳載餘額，被告依租賃契約屆滿日（93年8 月31日）之陸欣公司92年12月31日財產目錄所載，系爭建物耐用年數25年，依直線法提列折舊，預留殘值1 年，每年應提折舊為688,645 元【原始取得成本17,904,762元÷（25＋1 ）年】，提列至92年12月31日年底，未折減餘額為11,681,666元，續提折舊至93年8 月31日，租期屆滿日之未折減餘額為11,222,569元【11,681,666元－688,645 元×（8/12）年】。又系爭建物係於94年5 月31日交付予出租人，故陸欣公司扣繳義務人即原告應依所得稅法第88條規定於該年度履行扣繳義務，原告未依規定扣繳，是被告依上開未折減餘額11,222,569元，作為土地出租人之租金收入，核定原告應扣繳稅款1,122,256 元，扣除原告已按房屋評定現值計算扣繳稅款467,361 元（被告原係以營業稅核定陸欣公司移轉系爭地上物漏報銷售額4,673,619 元作為本件房屋評定現值），限期責令原告補繳短扣稅額654,895 元及補報扣繳憑單，原告亦已依限繳納並補辦扣繳憑單在案。惟原告於系爭房屋交付時已自行依規定期限辦理扣繳490,
730 元及申報扣繳憑單（此係原告實際自行扣繳及申報之金額），經重行核算原告短扣繳稅款為631,526 元（1,122,256 元－490,730 元），原告溢繳之扣繳稅款23,369元（654,895 元－631,526 元）部分，被告已於100 年4 月25日辦理退稅，原告並於100 年5 月10日兌領完竣。
㈢至原告主張依財政部82年6 月22日台財稅字第821489474
號函釋（下稱82年6 月22日函釋），得僅列單申報免扣繳憑單乙節。觀諸財政部上開函釋，係對土地承租人於承租之土地上自費建屋後，即將建物所有權登記為出租人所有，其租賃所得之計算及扣繳等相關事項所為釋示，實與本件係於租賃契約屆滿後，始將系爭建物所有權移轉予出租人之情形有異，自難比附援引。鈞院100 年度訴字第793號判決及102 年度訴字第977 號判決亦採相同見解。
㈣又原告主張移轉系爭建物之行為，既經被告於94年間核認
為銷售貨物行為，再認定為原告之租金支出，並核認為本件出租人之所得，有認定事實矛盾，並違反行政處分存續力及構成要件效力乙節：
⒈查營業稅之違章主體為陸欣公司，並非原告，核屬另一
行政處分，尚非本件責令原告補繳應扣繳稅款事件之審究範疇。況營業稅與所得稅，兩者在性質上分別為消費稅及資本增益稅，本質及目的上即屬有別，既分屬不同稅目，自應就課稅事實分別適用各該法條之法定要件，各自作成處分，是依法所作成之營業稅處分及所得稅（含扣繳）處分，亦無重複課稅及相互矛盾之問題，合先敘明。
⒉依系爭合約書約定，承租人除按月給付租金外，於租期
屆滿後，並應將自費建造之系爭房屋無償移轉予出租人，而系爭房屋既有相當之殘餘價值，並非以拆除為目的，應認出租人每月給付之租金及移轉系爭房屋（不問給付時點），均屬承租人使用土地之對價，即屬支付租金性質，依財政部85年10月30日函釋意旨，陸欣公司於94年5 月31日將系爭建物移轉予出租人時，即屬出租人所得實現，應按系爭房屋於租期屆滿時之帳載餘額，作為出租人之租賃收入（公司帳上同時認列為租金支出），並由原告即陸欣公司扣繳義務人依所得稅法第88條規定扣繳所得稅。
⒊又承租人陸欣公司將其帳上原有之固定資產依約移轉予
出租人，係基於租賃契約使用土地之對待給付，可構成會計上之租金支出，惟同時亦屬其對固有財產之處分行為，該公司自應依一般公認會計原則計算系爭建物之處分損益。而陸欣公司移轉系爭建物之行為，既屬承租人使用土地之對價，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第3 條及同法施行細則第18條規定，核屬銷售貨物之行為，自應依法課徵營業稅，此亦為財政部96年5 月30日台財稅字第09604520980 號令釋所闡明。故前開依系爭合約書給付實物租金之事實，既分別適用所得稅法及營業稅法之法定要件，分別依法作成營業稅、綜合所得稅及扣繳補稅及相關處罰之處分，即無認定事實相互矛盾之問題。又該營業稅之核課，並非本案扣繳補稅之先決問題，自無營業稅核定內容形成扣繳補稅處分之構成要件效力問題，原告所述各節，均有誤解。⒋再依土地法第97條規定：「城市地方房屋之租金，以不
超過土地及其建築物申報總價年息10% 為限。」並參酌財政部81年9 月29日台財稅第000000000 號函釋意旨及最高法院94年度第2 次民事庭會議決議內容，土地法第97條關於約定最高租額之限制，僅限於城市地方供住宅使用之房屋有其適用，至城市地方供營業用之房屋，承租人得以營商而享受商業上之特殊利益，非一般供住宅用之房屋可比，所約定之租金，自不受土地法第97條規定之限制。是如前所述，綜觀系爭合約書內容及相關事實，解釋當事人真意，應認承租人依約無償移轉系爭地上物予出租人之行為，與約定每月另外給付之租金，均屬承租人使用土地之對價，核屬支付租金性質，且不受土地法第97條規定之限制。又此係依經濟事實核實認定系爭租金支出，原告主張本件並無調整租金必要云云，即屬誤會。
⒌另最高行政法院64年判字第276 號判例旨在闡明出售非
經常買進賣出之營利活動而持有之固定資產，始有免徵適用，若屬經常買進賣出財產，該財產即非固定資產，而構成營業之商品存貨，自無改制前營業稅法第7 條第18款免徵營業稅規定之適用，該進貨及銷貨即屬銷售貨物行為，應依法課徵營業稅。惟75年4 月全面改採加值型營業稅後，改制前營業稅法第7 條第18款修正為新制營業稅法第8 條第1 項第22款，規定僅有第4 章第2 節（即總額型）之營業人銷售其非經常買進賣出而持有之固定資產免徵營業稅；而總額型營業人（營業稅法第21條以下），除小規模營業人外，原則上不會有經常性銷售固定資產之行為，故前開判例，於改制後僅有宣示效果。若屬第4 章第1 節之加值型營業人，其取得非經常買進賣出之固定資產之進項稅額，固可作為扣抵銷項稅額之用，若有溢付亦可依營業稅法第39條退還溢繳稅款，惟銷售該固定資產時，仍應計算銷項稅額課稅；又若第4 章第1 節之營業人係以買賣該財產為業，該財產即成為存貨，銷售時自亦應計算銷項稅額課稅。綜上，原告既為第4 章第1 節之營業人，自無營業稅法第8 條第
1 項第22款免稅之適用，其出售非經常性買進賣出而持有之固定資產，自仍應依法課稅。
㈤再有關系爭租賃收入如何計價問題，依所得稅法第14條第
2 項規定，若為實物所得，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之，未經政府規定者，以當地時價計算。另財政部85年10月30日函釋略以：「有關租賃收入之認定，應按房屋交付地主管理使用年度或契約屆滿年度，公司帳載該房屋建造成本加計租賃期間屬資本支出之改良、修繕費用等減除租賃期間累計折舊後之餘額，作為土地出租人之租賃收入，依所得稅法第14條第1 項第5 類規定，併入地主當年度綜合所得總額，課徵綜合所得稅；如公司未能提出該房屋之帳載餘額或其餘額顯較當地時價為低者，應以該房屋交付地主管理使用年度或契約屆滿年度之房屋評定現值，歸課土地出租人之租賃收入。」是本件系爭實物租賃收入之計價，原則上即應依前開函釋規定，以實際（含取得後之資本支出）成本減除累計折舊後之餘額作為計算基礎，僅例外時，以房屋評定現值計價。原告主張本件計價應類推遺產及贈與稅法規定云云，亦係誤解。為此，求為判決：駁回原告之訴。
四、查前揭事實概要所載各節，為兩造所不爭執，並有系爭合約書、陸欣公司92年12月31日及93年12月31日財產目錄、桃園縣政府稅捐稽徵處就系爭建物核發之房屋稅籍證明書、陸欣公司房屋交易資料查核清單、○○○等人填具之契稅申報書暨變更房屋稅納稅義務人申請書、陸欣公司94年度各類所得扣免繳憑單申報書、被告所屬大安分局99年1 月13日財北國稅大安綜所字第0990210604號函暨隨函所附補繳各類所得扣繳稅額繳款書、被告101 年9 月17日財北國稅法二字第1010234436號復查決定書、財政部101 年12月20日台財訴字第10113920520 號訴願決定書、本院102 年度訴字第83號判決、原處分即被告102 年11月20日財北國稅法二字第1020051722號重核復查決定書、財政部103 年3 月24日台財訴字第10313911190 號訴願決定書等件在原處分卷可稽，其事實堪予認定。是本件之主要爭執在於：陸欣公司於土地租賃期間屆滿後，將其於土地上自費興建之系爭建物移轉為土地出租人所有，被告依財政部85年10月30日函釋意旨，認此係承租土地之對價，為土地出租人之租金所得，並據以核定應扣繳稅款1,122,256 元，限期責令原告補繳短扣稅額及補報扣繳憑單，於法有無違誤？
五、本院之判斷：㈠按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給
付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之︰……二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金……」、「本條各類所得之扣繳率及扣繳辦法，由財政部擬訂，報請行政院核定發布之。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左︰……二、薪資、利息、租金……，其扣繳義務人為……事業負責人……；納稅義務人為取得所得者。」、「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1 月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於2 月10日前將扣繳憑單填發納稅義務人。……」行為時所得稅法第88條第1 項第2 款、第
2 項、第89條第1 項第2 款、第92條第1 項前段定有明文。次按「納稅義務人如為中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內有固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：……五、租金按給付額扣取10﹪。」為行為時各類所得扣繳率標準第2 條第1 項第5 款所明定。
㈡又財政部85年10月30日函釋略以：「公司向個人承租土地
，於該土地上以公司名義自費建屋並以公司所有權人，約定租賃期滿，地上物歸地主所有，租賃期間土地承租人無償使用該土地及房屋，土地承租人於租賃期滿將房屋交付土地出租人，該房屋應認係承租土地之對價，與支付租金性質相同。有關租賃收入之認定，應按房屋交付地主管理使用年度或契約屆滿年度，公司帳載該房屋建造成本加計租賃期間屬資本支出之改良、修繕費用等減除租賃期間累計折舊後之餘額，作為土地出租人之租賃收入，依所得稅法第14條第1 項第5 類規定，併入地主當年度綜合所得總額，課徵綜合所得稅；如公司未能提出該房屋之帳載餘額或其餘額顯較當地時價為低者，應以該房屋交付地主管理使用年度或契約屆滿年度之房屋評定現值，歸課土地出租人之租賃收入。土地承租人應於房屋交付地主管理使用年度或契約屆滿年度，依所得稅法第88條規定扣繳所得稅款。」係闡述關於公司承租土地並於其上自費建屋，租賃期滿後，依約將地上物歸地主所有，應依行為之實質，認該房屋係承租土地之對價，與支付租金性質相同，進而為土地出租人應就該租賃收入併入當年度綜合所得總額，課徵綜合所得稅，土地承租人應就源扣繳所得稅款之意旨，乃係財政部以中央主管機關之地位，就所得稅法第14條第1項第5 類租賃所得及第88條規定適用疑義，為闡明法規原意所為之釋示，核其內容與相關法律規定及其立法意旨無違，應可適用。至上開函釋雖有「租賃期間土地承租人無償使用該土地及房屋」等語，惟出租人與承租人縱有租金之約定，倘仍約定租賃期滿地上建物無條件歸出租人所有，上開約定之實質，即為雙方約定將地上建物剩餘價值作為承租土地對價之一部分，與財政部85年10月30日函釋意旨相符，並未逸脫該函釋範疇，自仍有該函釋之適用。原告稱本件已有租金約定，與上開函釋情形不同，不得比附援用，容有誤解，不足為採，附此敘明。
㈢查原告係陸欣公司負責人（本院卷第84頁），即為所得稅
法第89條規定之扣繳義務人，於給付納稅義務人所得稅法第14條第1 項所定各類所得時，有扣取稅款繳納並開具扣繳憑單予納稅義務人之義務。又依陸欣公司與出租人○○○等8 人簽訂之系爭合約書第3 、4 、9 條約定觀之，陸欣公司於租賃期間內（88年9 月1 日至93年8 月31日計5年），除須按月給付租金外，並得於承租土地上自費建造系爭建物，合約期滿後，系爭建物及水電設備則無條件歸土地出租人所有（原處分卷第159 ～160 頁）。審諸陸欣公司應於租賃期滿後將系爭建物移轉為土地出租人所有，乃係基於上開租賃法律關係而由系爭合約書所載明之義務，且系爭建物係由陸欣公司自費興建，依該公司92年12月31日財產目錄所載，系爭建物扣除累計折舊後，未折減餘額高達11,681,666元（原處分卷第155 頁），具有甚高之財產價值，顯非無殘餘價值之物，原告稱系爭建物經過多年使用，剩餘價值所剩無幾，不可能以之作為充抵租金之標的，系爭合約書約定「合約期滿後，乙方（即陸欣公司）在本土地上所建造之建築物及水電設備，願無條件歸甲方（即土地出租人）所有」，係意在免除陸欣公司拆除地上物回復原狀之義務云云，與常情事理明顯有悖，故被告依財政部85年10月30日函釋意旨，以系爭建物之建造成本既係由陸欣公司支付，於租期屆滿後逕予移轉予土地出租人，出租人即獲得利益，為出租人依租賃契約所獲對價之一，與支付租金性質相同，系爭合約約定租賃期滿系爭建物無條件歸出租人所人，應屬雙方約定將系爭建物剩餘價值作為承租土地對價之一部分，亦即陸欣公司承租系爭土地所支付代價中應含有「每月支付之租金」及「系爭建物建造成本剩餘價值」，原告應於陸欣公司將系爭建物移轉予土地出租人時，依所得稅法第88條規定扣繳所得稅款，即非無據。況陸欣公司於94年5 月31日將系爭建物移轉為土地出租人所有時，原告即自行以系爭建物價值4,907,30
0 元做土地出租人租金收入，辦理扣繳稅額490,730 元（原處分卷第146 ～147 頁、第167 頁），由此可見原告亦認系爭建物於租期屆滿後移轉予出租人乃出租人依租賃契約所獲對價之一部分。原告事後主張系爭建物在租期屆滿後歸出租人所有，係為免除陸欣公司之拆除義務，與土地使用無關，非土地使用之對價，且系爭建物依約係於租賃期滿無條件歸出租人所有，其性質屬贈與，應係土地出租人其他所得云云，非僅與事實不符，亦與常情有違，要屬卸責之詞，委不足採。
㈣次查，財政部85年10月30日函釋已釋明土地承租人於租賃
期滿將房屋交付土地出租人，有關租賃收入之認定，應按房屋交付地主管理使用年度或契約屆滿年度，土地承租人（公司）帳載該房屋建造成本，加計租賃期間屬資本支出之改良、修繕費用等，減除租賃期間累計折舊後之餘額，作為土地出租人之租賃收入，僅於公司未能提出該房屋之帳載餘額或其餘額顯較當地時價為低者，始以該房屋交付地主管理使用年度或契約屆滿年度之房屋評定現值，歸課土地出租人之租賃收入。本件原告既已提出陸欣公司財產目錄載明系爭建物帳載餘額，原告復未能證明該帳載餘額有顯較當地時價為低之情形，則被告依上開函釋意旨，以租賃契約屆滿年度陸欣公司帳載系爭建物建造成本，減除計至租賃期滿日（93年8 月31日）累計折舊之餘額11,222,569元（詳細計算見本院卷第101 頁反面），為核定租賃收入之計算標準，核定原告應扣繳稅款1,122,256 元，並無不合。又原告於系爭建物交付時既已自行依規定辦理扣繳490,730 元及申報扣繳憑單，其短扣繳稅款應為631,52
6 元（1,122,256 元－490,730 元），被告原核以另案營業稅核定陸欣公司移轉系爭建物漏報銷售額4,673,619 元作為系爭建物之房屋評定現值，扣除按上開房屋評定現值計算之扣繳稅款467,361 元，限期責令原告補繳短扣稅額654,895 元（原告已依限繳納並補辦扣繳憑單，見原處分卷第162 ～164 頁），固然有誤，惟被告已就原告溢繳之扣繳稅款23,369元（654,895 元－631,526 元），於100年4 月25日辦理退稅，並由原告於100 年5 月10日兌領完竣（原處分卷第12～23頁），則被告重核復查決定即原處分因此維持原核定，亦即陸欣公司於土地租賃期間屆滿後將系爭建物移轉為土地出租人所有，系爭建物之帳載餘額
11 ,222,569 元為土地出租人之租金收入，核定原告應扣繳稅款1,122,256 元，並責令原告限期補繳應扣未扣稅款及補申報扣繳憑單，於法尚無違誤。原告主張移轉系爭建物行為之性質屬房屋交易，應依所得稅法第14條第1 項第
7 類規定或類推適用遺產及贈與稅法規定計算所得額云云，並無可採。
㈤原告雖又主張系爭建物移轉之行為，業經被告於94年間核
認為銷售貨物行為，對陸欣公司核定補徵營業稅及裁處罰鍰在案，本件再認定為出租人之租金收入，課原告租賃所得扣繳義務，認定事實顯有矛盾，並違反行政處分構成要件效力及存續力暨禁止重複課稅原則云云。惟原告前揭所指營業稅補徵及裁罰處分之違章主體為陸欣公司，並非原告，核屬另一行政處分，尚非本件審究範疇；且營業稅係消費稅，針對銷售行為課稅，所得稅為資本增益稅，就有我國來源所得者予以課徵，二者分屬不同稅目，自應就課稅事實分別適用各該法律，各自作成處分，本件承租人陸欣公司於租賃期間屆滿時，將其帳上原有固定資產即系爭建物移轉予出租人，其移轉系爭建物所有權，以取得系爭土地使用權，依營業稅法第3 條第1 項規定，即屬銷售貨物，為營業稅課稅範疇，而出租人○○○等8 人提供土地使用權予承租人，以取得系爭建物所有權，系爭建物帳載餘額即屬財產出租之租金所得，承租人陸欣公司負責人即原告就出租人上開所得自應負扣繳義務，業據被告辯明在卷，是原告上開主張，亦無足採。至財政部96年5 月30日函釋，乃係就營業人向另一營業人承租土地，於租賃關係消滅後，移轉房屋所有權予出租人時，承租人及出租人應否開立統一發票報繳營業稅而為釋示，與本件原告依所得稅法有無辦理扣繳義務之認定無涉，且訴願決定僅係援引該函釋資為有關陸欣公司報繳營業稅之旁論，此由訴願決定理由四、㈤敘明營業稅部分乃另一行政處分，非其審究範疇，即足明之，故原告指摘上開函釋合法性部分即無論究必要。另財政部82年6 月22日函釋係對土地承租人於承租土地上建造房屋，以土地出租人之子名義為起造人及所有權人，約定建造房屋供承租人使用一定年限，其租賃所得之計算及扣繳等相關事項所為釋示，與本件係於承租人於租賃契約屆滿後，將自費興建之系爭建物所有權移轉予出租人之情形有異，自難比附援引，原告主張依上開函釋，其僅需列單申報免扣繳憑單即可，並不負扣繳義務或補扣繳義務云云，亦難認屬可採。
六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，原處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 103 年 9 月 4 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 王碧芳
法 官 陳秀媖法 官 程怡怡
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 9 月 15 日
書記官 張正清