臺北高等行政法院判決
103年度訴字第773號103年8月14日辯論終結原 告 陳昭烈訴訟代理人 柏有為 律師
張峪嘉 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 李秀霞上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國103 年3 月25日台財訴字第10313915000 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國97年6 月12日將所有永富開發股份有限公司（下稱永富開發公司）股票3,000,000 股，以買賣方式移轉予訴外人陳岱伶，涉及贈與情事，未依規定辦理贈與稅申報，經被告查獲，審理違章成立，除核定原告97年度贈與總額新臺幣（下同）37,280,727元，應納稅額10,421,705元外，並以100 年度裁贈與字第Z0000000000000號裁處書，按核定應納稅額處1 倍之罰鍰10,421,705元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經訴願無理由駁回後提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠按遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第2 項規定，贈與
行為必須於財產給予與收受者之間有贈與的合意，始能成立。而依行政程序法第9 條、第36條規定及基於實質課稅原則，稽徵機關於調查課稅事實時，自應依職權調查證據，並就有利及不利納稅義務人之事證，一律注意，不得僅採不利事證而捨有利事證於不顧。又依行政訴訟法第133 條前段規定，行政法院於撤銷訴訟，固應依職權調查證據，以期發現真實，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，而必須決定其不利益結果責任之歸屬，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條前段規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍內，仍為撤銷訴訟所準用（行政訴訟法第136 條參照）。
按稅捐之稽徵乃科人民以義務，課稅事實之存在自應依證據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法，推定課稅事實之存在。故當事人否認課稅事實所持之辯解，縱屬不能成立，亦不能因此即反推必有課稅事實，仍非有證據不得遽為課稅事實之認定。又課稅要件事實，基於依法行政原則，應由稽徵機關負舉證責任，其所提證據必須使法院之心證達到確信之程度，始可謂其已盡舉證之責，若僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，法院仍應認定該課稅要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。至於人民因否認本證之證明力所提出之反證，因其目的在於推翻或削弱本證之證明力，防止法院對於本證達到確信之程度，故僅使本證之待證事項陷於真偽不明之狀態，即可達到其舉證之目的，在此情形下，其不利益應由稽徵機關承擔。依遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第2 項規定，贈與稅的課徵，既以財產的給予與收受雙方有贈與的合意為要件，稽徵機關對此課稅要件事實，即負有舉證責任；而財產所有人將其財產移轉予他人的原因多端，未必係贈與行為，尤其非親屬間以贈與為原因之財產移轉，乃特殊之非常規事實，稽徵機關必須提出相當的積極證據加以證明，不能徒憑財產移轉之事實即推定其必屬贈與行為。
㈡查原告透過「買賣」將所有永富開發公司股票3,000,000 股
移轉予訴外人陳岱伶，被告核認其實質為贈與行為，無非係以原告與陳岱伶間具親屬關係，陳岱伶購買系爭股票時年僅26歲，無資力支付系爭股票第1 期之價款109 萬元及其餘尾款，且原告或陳岱伶亦未能提出足資證明支付買賣價款之資金來源及流向證明等情為主要論據。然而，原告與陳岱伶間之親屬關係為四親等關係（堂兄弟姊妹），並非遺產及贈與稅法第5 條第6 款「二親等內親屬間之買賣，以贈與論」之「舉證責任倒置」類型，自不能將其雙方間之買賣逕視為贈與，而應回歸同法第4 條之「課稅構成要件合致要件」，即被告應就原告與陳岱伶間「贈與之合意」提出積極證據加以證明，本件原復查決定及訴願決定僅憑財產移轉之事實及原告無法提出支付價款證明，即推定其屬贈與行為，實嫌速斷，已有可議。
㈢次查，社會之經濟活動係持續不斷之進行，交易條件之履行
亦非皆一定能於調查基準日前完成。本件原告與陳岱伶間之交易，約定「甲方（即原告）於本合約簽約時，應將所持有之股票交付乙方（即陳岱伶），並完成交割手續，同時由乙方支付現金新台幣100 萬元予甲方（另證券交易稅新台幣9萬元由乙方向甲方代繳並繳納之）... 」及「乙方另須於99年7 月起至102 年6 月止，按月支付甲方新台幣捌拾萬元，最後一期應付款金額為玖拾壹萬元前一併付清，如有一期未付，視為全部到期... 」從而，原告於複查及訴願期間，已提出陳岱伶支付頭期款109 萬元之收據，至於其餘款項因依上開合約支付款期限，係自99年7 月起按月支付，故無法於被告99年3 月16日及99年4 月6 日調查時提供上開付款憑證，然陳岱伶於99年5 月20日當時已出具說明書，向被告表示支付109 萬現金來源及自99年7 月起每月要支付80萬元予原告；原告於復查時，復已提呈自99年7 月後，陳岱伶按月轉支付800,000 元之匯款記錄，足證原告與陳岱伶間之交易，確係有償之買賣行為，並非無償之贈與。
㈣又訴願決定雖謂陳岱伶付款資金來自其父親陳淞溉，難以證
明其付款約定真實云云。然我國遺產及贈與稅法並無規定買賣之支付價款資金來源，不得向第三人借貸或由第三人支付。本件陳岱伶之資金來源，縱均來自其父親陳淞溉，倘上開資金確有實際支付予原告，則原告即非以無償之方式將系爭股票轉讓予陳岱伶。至於陳淞溉，與陳岱伶間資金移轉，有無涉及贈與，乃另一回事，與原告無關，自不能僅因陳岱伶支付價款之資金，並非其所有，即遽認上開買賣之約定為虛偽。原復查決定與訴願決定，對此證據之取捨理由，於法無據，自有違誤。
㈤再查，私人間所有收支款項，並非悉數經由金融機構收支，
亦可經由其他方式實現。遺產及贈與稅法第5 條第6 款但書所定支付價款之確實證明，並無形式上限制，凡能提出支付價款之金錢來源及支付憑證，足證明其買賣行為確屬真實，自不應以贈與論課。系爭合約內約定「乙方應開立2891萬元之本票予甲方作為原告付款之擔保。」即陳岱伶未依約支付價金尾款，原告即得持上開本票向法院逕行聲請強制執行，此亦可資為認定陳岱伶支付原告價金之擔保憑證；然訴願決定竟謂「票據原因之法律關係與票據關係分離，尚不足憑以推認做為金錢交易之債權憑證，自難認定雙方確有金錢交易之存在。」云云。惟票據原因關係與票據關係分離，與其性質上能否認做金錢交易憑證，有何邏輯上之關連性，原訴願決定並未敘明。事實上，本件原告除提出本票外，亦已提出兩造間之買賣股票契約，足資證明系爭本票與買賣股票間之發生原因及關連用途；而實務上鉅額交易以票據取代現金，作為支付價金之工具，絕非罕見，縱債務人事後無力清償票據債務，亦僅是債務不履行之問題，並非其交付票據之原因關係即當然無效，原訴願決定上開見解倒果為因，殊不可採。
㈥末查，本件原告與陳岱伶完成股票交易後，旋即向被告申報
繳納證交稅90,000元，益可證本件交易雙方主觀上確有買賣之意思，而無逃漏稅捐之故意。本案主要爭點仍在於被告99年3 、4 月調查時，系爭股票交易合約尾款之給付時點尚未屆至，故原告、陳岱伶無法於當時提出尾款支付證明，從而，以99年3 、4 月被告調查時點而論，當時系爭合約尾款給付時點既尚未屆至，則陳岱伶主觀上是否無支付意願或客觀上是否無支付能力，仍屬無法確定之事實。被告僅憑其主觀上之臆測，推論陳岱伶無支付能力云云，即逕認系爭交易為虛偽買賣應課徵贈與稅，實嫌率斷。是綜上，本件原處分核認系爭股票移轉為贈與，應納稅額10,421,705元，並核定應應納稅額1 倍之罰緩10,421,705元，俱有違誤等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。
三、被告則以：㈠本稅部分⒈原告於97年6 月12日將所有永富開發公司股票3,000,000 股
，以每股交易價格10元，總價額30,000,000元出售予陳岱伶；被告所屬中和稽徵所以原告雖主張雙方係屬買賣，第一期以現金支付109 萬元，第二期尾款2,891 萬元分3 年按月付款，並開立本票2,891 萬元擔保，惟查買賣雙方均無法提供支付（收取）資金流向證明，陳岱伶亦無法提示有支付尾款之財力證明，涉及贈與情事，其未依規定辦理贈與稅申報，遂通報板橋分局核定贈與總額37,280,727元（3,000,000 股×每股淨值12.426909元）。
2.按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀司法院釋字第537 號解釋及改制前行政法院36年判字第16號判例意旨自明。是以，就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的。次按贈與稅係就贈與行為成立當時之要件事實予以徵免，且稅捐之課徵本於行政法之公益並顧及租稅安定性，為避免贈與人心存僥倖、取巧投機及破壞誠實自動申報制度、徵收之贈與稅處於不穩定狀態及行政資源之浪費，故不應因雙方任意以現金提領方式返還贈與標的，而准予免課徵贈與稅。又司法院釋字第537 號解釋明揭：「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。……」復依行政訴訟法第136 條規定準用民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」稅捐稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有舉證之責任，惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐稽徵機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。而依遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項及第2 項之規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅。因此，財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實者，此項事實因屬於其管領範圍內之事實，其知之最稔，亦最容易為舉證行為，自應由其就該事實為合理之說明及舉證，以動搖上開無償移轉財產予他人之初步認定。如該財產所有人就其所主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實，無法為合理之說明及舉證，稅捐稽徵機關作有將財產無償移轉予他人之終局認定，即無不合。
3.本件原告於97年6 月12日移轉永富開發公司股權3,000,000股予陳岱伶，每股成交價10元，總價款為30,000,000元，被告以買賣雙方於調查前，均無法提供支付（收取）資金流向證明，涉有以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為，有股權轉讓買賣契約及證券交易稅一般代徵稅額繳款書等附卷可稽，已如前述，核屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，在原告未能舉證證明其並非無償移轉之情形下，被告認贈與行為已成立生效，並無不合。
4.原告雖稱系爭買賣確屬真實，並提示簽約款收據及相關款項支付資料供核，惟查陳岱伶為71年次，97年間受讓系爭股權時年僅26歲，其歷年所得均不高，95至97年度均無所得資料，亦無歷年受贈財產，98年度綜合所得稅各類所得資料清單載有利息所得2,993 元，按中華郵政股份有限公司定期儲金一年期固定利率1.39﹪推估存款約為215,324 元，99年度薪資所得701,328 元及利息所得1,594 元，按利率0.83﹪推估存款約為192,048 元，核無資力支付系爭股權第一期之價款
109 萬元及購買鉅額系爭股權，且系爭股票移轉之實質原因，亦非僅憑證券交易稅繳款書或收據等形式認定，原告既未能就其管領範圍內之事實，提供課稅資料及為完全，且真實之陳述，自難認該買賣行為確屬真實。
5.原告出售股票無非求立即或短期內獲得現金，惟查原告與陳岱伶卻約定尾款於買賣交割日2 年後之99年7 月起始按月支付80萬元，除與一般買賣常情有違，亦無法使原告於出售股權後即取得現金，以解財務危機，且遲至被告於99年3 月16日及99年4 月6 日通知買賣雙方提供支付（收取）資金來源及流向證明後，陳岱伶始於99年7 月6 日以來自其父親陳淤溉資金支付第1 次尾款，交易有異，況陳岱伶按月支付80萬元款項，係在被告99年調查後所為，尚難認其買賣為真實。
另本件原告於97年6 月12日已依股權交易價金30,000,000元繳納證券交易稅，並辦妥股權變更登記為陳岱伶所有，成為永富開發公司之股東，享有股息紅利之分配、被推舉為董事等權益，無論從客觀形式上或實質權利義務言，皆已完成財產移轉之效果，買受人即有允受之意。是被告依財政部99年
6 月15日台財稅字第09900126800 號令釋意旨，重行核算贈與日該公司股權淨值每股14.6513 元，系爭股權贈與價值為43,953,900元（3,000,000 股×每股14.6513 元），較原核定贈與總額37,280,727元為高，基於行政救濟不利益變更禁止之原則，復查決定乃維持原核定贈與總額37,280,727元，訴願決定遞予維持，並無不合。
㈡罰鍰部分：原告未辦理贈與稅申報，違章事證明確，業如前
述，其未依規定申報贈與稅，核其所為，有應注意、能注意而不注意之情形，應有過失，自應受罰。被告審酌原告違反行政法上義務行為應受責難程度及所生影響，就原告未申報之財產種類作為裁罰倍數基礎，按核定應納稅額10,421,705元處1 倍之罰鍰10,4 21,705 元，實已考量原告之違章程度所為之適切裁罰，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄之事實，有永富開發公司設立登記（行政救濟案卷第129 頁）、系爭股權轉讓買賣契約書（同上卷第
316 頁）、修正後永富開發公司淨值計算表（同上卷第340頁）、贈與稅核定通知書（同上卷第320 頁）、裁處書（同上卷第321 頁）、原告與陳岱伶親屬表（同上卷第89頁）、復查決定書及訴願決定，附卷可稽，堪予認定。爰就本件核定贈與總額37,280,727元，應納稅額10,421,705元，並處按核定應納稅額處1 倍之罰鍰10,421,705元，是否違誤？
五、本院判斷如下：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準」、「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」為行為時遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項、第10條第1 項前段及同法施行細則第29條第1 項所規定。
㈡行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，期得實質之真實；
惟職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任。又「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」本院著有36年判字第16號判例可稽（最高行政法院100 年度判字第2126號判決意旨參照）。次按稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之契約訂立等資料自不若契約當事人，契約當事人之主觀意思亦非不可由客觀上所存之各種資料加以推知，故稅捐機關就當事人課稅要件事實為舉證，如已從客觀上為各種調查，足推知贈與之成立者，即難指為未盡舉證責任。又按當事人主張之事實須負舉證責任，倘所提之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張為真實，本院31年判字第53號判例著有明文（最高行政法院100 年度判字第1208號意旨參照）。
㈢本稅部分：
⒈原告於97年6 月12日將所有永富開發公司股票3,000,000 股
，以買賣方式即每股交易價格10元，總價額30,000,000元，移轉予陳岱伶，有股權轉讓買賣契約及證券交易稅一般代徵稅額繳款書可稽（行政救濟案卷第314 至318 頁），原告與陳岱伶係四親等之親屬（戶籍資料見同上卷第90至93頁）；買賣契約書約定原告於簽約時應將股票交付陳岱伶，同時由陳岱伶支付現金100 萬元並代徵繳納證券交易稅9 萬元，其餘2,891 萬元則開立本票2,891 萬元，並自99年7 月起至10
2 年6 月止，按月支付80萬元，最後一期支付91萬元，如有一期未付，視為全部到期（見契約第1 條1.2 及1.3 ）。嗣99年3 、4 月間，因陳岱伶突然增加巨額財產，稅捐機關乃進行調查。查陳岱伶係71年次，與原告為四親等親屬關係（堂兄妹），簽約買受系爭股票時年僅26歲，95至97年度均無所得資料，亦無歷年受贈財產，98年度綜合所得稅各類所得資料清單載有利息所得2,993 元，按中華郵政股份有限公司定期儲金一年期固定利率1.39﹪推估存款約為215,324 元，99年度薪資所得701,328 元及利息所得1,594 元，按利率0.83﹪推估存款約為192,048 元，是否有資力支付系爭股票第一期之價款109 萬元，已有疑問。又被告所屬中和稽徵所發函予原告及陳岱伶，分別通知其等提供系爭股權交易之相關證明文件（見同上卷第50-45 、36-35 頁），但原告及陳岱伶僅提出收到現金1,090,000 元收據1 紙為證，均無法提供陳岱伶資金來源及提領現金資料，尚難僅憑書面收據證明確有現金支付之事實；就尾款2,891 萬元部分亦無法提示有支付尾款之財力證明；再者，即便原告收受100 萬元現金屬實，觀諸系爭買賣總價額高達30,000,000元，但僅收取109 萬元（含代繳證券交易稅金9 萬元）即交付全部買賣股票及辦理交割，就其餘尾款2,891 萬元僅交付一紙商業本票，並約定自簽約買賣交割日2 年後即自99年7 月起，始按月支付80萬元，系爭買賣實在有違一般買賣常情；又陳岱伶於99年間任職於建化國際股份有限公司管理部主管兼秘書業務，每月領取薪資約8 萬元，系爭交易尾款2,891 萬元分3 年給付，月付金額高達80萬元，付款能力明顯不足；被告所屬中和稽徵所依99年1 月15日通報資料，分別於99年3 月16日及同年
4 月6 日通知買賣雙方提供支付（收取）資金來源及流向證明，惟渠等均無法提供；另就尾款2,891 萬元部分，陳岱伶第1 次交付時間為99年7 月6 日，係在調查基準日之後；又「稱本票者，謂發票人簽發一定之金額，於指定之到期日，由自己無條件支付與受款人或執票人之票據。」為票據法第
3 條所明定，原告提示陳岱伶97年6 月12日所開立金額28,910,000 元，到期日99年7 月12日本票1 紙，自不足以證明陳岱伶有支付系爭股票價金之事實。又查永富開發公司於94至97年間，各年度之帳載稅後純益分別為15 ,231,034 元、16,619,702元、12,876,261元、37,097, 219 元（見同上卷第296-297 、18-20 頁），每股淨值14.6513 元（詳後述），原告以每股10元出售，亦有違常理。綜上，原告並未證明陳岱伶有支付買賣價金之事實，而原告於97年6 月12日當天將永富開發公司股票3,000,000 股交付陳岱伶及辦理交割，上開股票移轉為陳岱伶名下，經陳岱伶允受，乃以自己之財產無償給予他人，發生贈與效力，核課贈與稅於法有據。經查永富開發公司於92年8 月8 日設立，係未上市、未上櫃且非興櫃公司，被告於計算該公司股權淨值時，就屬贈與日之上一年度起算前5 年內之未分配盈餘，以依所得稅法核定之各該年度核定數為準，屬贈與日之上一年度往前推算第6 年及以前年度之未分配盈餘，以第6 年帳載累積數為準，重行核算贈與日該公司股權淨值每股14.6513 元，系爭股票贈與價值為43,953,900元（同上卷第340 頁）；而原告未依規定辦理贈與稅申報，經核定贈與總額37,280,727元（3,000,00
0 股×每股淨值12.426909 元，同上卷第34頁），基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，原核定贈與總額37,280,727元，爰予維持。又系爭贈與總額37,280,727元，扣除免稅額1,000,000 元，課徵贈與淨額36,280,727元，應納贈與稅額10,421,705元（同上卷第320 頁），核無不合。
2.雖原告主張被告應就原告與陳岱伶間「贈與之合意」提出積極證據加以證明，且原告業已提出陳岱伶支付頭期款109 萬元之收據，至於其餘款項因依上開合約支付期限，係自99年
7 月起按月支付，故無法於被告99年3 月16日及99年4 月6日調查時提供上開付款憑證，嗣復已提示自99年7 月後，陳岱伶按月轉支付80萬元之匯款紀錄，足證原告與陳岱伶之交易，確係有償之買賣行為，並非無償之贈與等語，委不足採，論述如下：
⑴按課稅要件事實應由稽徵機關負舉證責任，其所提本證若已
使法院之心證達確信程度，即可謂已盡舉證責任。次按稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之契約訂立等資料自不若契約當事人，契約當事人之主觀意思亦非不可由客觀上所存之各種資料加以推知，故稅捐機關就當事人課稅要件事實為舉證，如已從客觀上為各種調查，如資金交付、財產移轉、當事人稅捐申報資料等，足推知贈與之成立者，即難指為未盡舉證責任。又按司法院釋字第537 號解釋明揭：「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。……」復依行政訴訟法第13
6 條規定準用民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」稅捐稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有舉證之責任，惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐稽徵機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。
就贈與稅而言，依遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第
1 項及第2 項之規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅；而財產所有人將其財產片面移轉予他人，究係無償或非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係），此項事實因屬於其管領範圍內之事實，其知之最稔；是以當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實（非無償贈與）之證明，而稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，即無不合。
⑵系爭股權轉讓買賣契約之簽約日為97年6 月12日（見本院卷
第17頁），約定簽約時原告即須將系爭股票3,000,000 股全部交付及辦理交割予陳岱伶，且原告同意系爭股份所擁有之權利及其他利益一併交付之（見本院卷第15頁），而陳岱伶則僅須支付第一期款現金1,000,000 元（另代繳證券交易稅90,000元），餘款28,910,000元則延後至簽約2 年後即99年
7 月起始分36個月支付。可見陳岱伶取得交易之全部股票及股權之時，原告尚有逾九成之價金28,910,000元（2,891 萬÷3,000 萬元＝96.37%）尚未收取，則系爭股權買賣之交易風險幾乎全由原告承擔，核與一般動產買賣與銀貨兩訖之交易常情不符。雖然系爭契約另載明陳岱伶須開立28,910,000元之本票予原告作為擔保，惟原告提示之本票「影本」僅載明發票人為陳岱伶、發票日期為97年6 月12、票面金額為28,910,000元，無從知悉受款人為何人？且陳岱伶之資力已如前述，就高達28,910,000元之款項以本票為付款擔保，亦違反交易常情。
⑶查陳岱伶於97年6 月簽約時年約26歲，其於99年4 月28日出
具說明書，陳稱：「97年6 月12日現金支付109 萬」、「現金來源：父親平時或長輩、親戚給予儲蓄所留存及打工收入」、「99年7 月開始每月要付80萬」、「資金來源可能如下：1.上班薪資不固定4 萬～6 萬之間；2.父親給予；3.向親戚朋友借款；4.打工所得；5.個人儲蓄」（見行政救濟卷第58頁），及於99年5 月20日出具之說明書，陳稱：「97年6月12日支付109 萬之現金來源：為歷年長輩給予或自己打工儲蓄所得。打工所得當時無留存扣繳資料」、「99.07 月～
102 年6 月每年需支付金額，依序為480 萬、960 萬、960萬、491 萬計2891萬。預估資金來源：薪資所得、父親贈與、投資理財所得，如有不足，再考慮向親友借貸」（見同上卷第62頁）。亦即，原告轉讓全部股票及權益之後，必須長達兩年始能取得尾款，且「買受人」陳岱伶自己仍無法確保有足夠之工作所得或自有資金可供支付予原告，僅能推測數種可能之資金來源，遑論原告於97年簽約當時應更無從確保陳岱伶有資力支付數千萬元之買賣價金，竟已將全部股票及權益轉讓予陳岱伶；甚且，原告於訴願書亦表示「訴願人與配偶於當時均處於失業狀態，財務狀況不佳」（見被告行政救濟卷第378 頁），則何以原告無視於自己及配偶之失業及財務窘狀而任由「買受人」陳岱伶長期拖欠款項？實與社會常情不符。是以原告主張系爭股票係基於「買賣」而移轉，難以採信。雖然原告提示97年6 月12日向陳岱伶收款1,090,
000 元之收據（見本院卷第38頁），陳岱伶稱資金來源係「父親平時或長輩、親戚給予儲蓄所留存及打工收入……」已如上述，惟未見陳岱伶提領1,090,000 元之資金證明，雖原告主張簽約款資金係陳岱伶之父陳淞溉於97年5 月5 日自銀行提領，並贈與陳岱伶，惟查陳淞溉97年度並無贈與稅申報資料，原告對此不爭執，且該提領日距簽約日97年6 月12日尚有一段時間，即便提領屬實亦難認定上述現金提領與簽約款有關。是以上開收據實難採認為買賣款項之憑證。
⑷又本件係於99年3 月16日及4 月6 日分別通知原告及陳岱伶
說明系爭股票移轉情形（被告行政救濟卷第36、50頁），雖原告提示99年7 月至102 年6 月間陳岱伶按月轉帳80萬元等紀錄，惟原告存摺亦顯示於陳岱伶轉入款項後，短期間即有分筆提領現金之情形（見本院卷第41-46 頁），則原告及陳岱伶共同以小額現金之循環存提方式以製造陳岱伶之付款紀錄，不無可能，尚難憑以認定有付款之事實。此外，原告提示97年6 月12日繳納「私人間直接買賣有價證券」交易稅90,000元之稅額繳款書（見本院卷第55頁），惟原告藉形式上「買賣」之名，無償轉讓系爭股權予陳岱伶，已如上述，是憑系爭證券交易稅繳款書，亦難以證明系爭股權轉讓係基於買賣關係。
3.原告提起訴願並稱當時為失業、財務不佳狀態，急於出售系爭股權，衡情無非求現，惟查原告與陳岱伶卻約定尾款於買賣交割日2 年後之99年7 月起始按月支付80萬元，除與一般買賣常情有違，亦無法使原告於出售股權後即取得現金，以解財務危機；本件遲至被告於99年3 月16日及99年4 月6 日通知原告及陳岱伶（買賣雙方）提供支付（收取）資金來源及流向證明後，陳岱伶始於99年7 月6 日以來自其父親陳淤溉之資金支付第1 次尾款，與一般買賣股份賣方移轉股權同時獲取價金之交易常情有異，況陳岱伶按月支付80萬元款項，係在被告99年開始調查後所為，尚難認其買賣為真實。經查本件原告於97年6 月12日就系爭股票繳納證券交易稅，並辦妥股權變更登記為陳岱伶所有，成為永富開發公司之股東，享有股息紅利之分配、被推舉為董事等權益，系爭股票已完成財產移轉至陳岱伶，即陳岱伶有允受之意。是被告據以重行核算贈與日該公司股權淨值每股14.6513 元，系爭股權贈與價值為43,953,900元（3,000,000 股×每股14.6513 元）（被告行政救濟案卷第340 頁），較原核定贈與總額37,280,727元為高，基於行政救濟不利益變更禁止之原則，復查決定乃維持原核定贈與總額37,280,727元，訴願決定予以維持，並無不合。
㈡罰鍰部分⒈按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之
財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反…第24條之規定，未依限辦理…贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第24條第1 項及98年1 月21日修正公布同法第44條所明定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7 條第1 項所規定。又「
一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額0.5 倍之罰鍰。二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1 倍之罰鍰。」為財政部98年3 月5 日修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。
⒉查永富開發公司於94至97年間，各年度之帳載稅後純益分別
為15,231,034元、16,619,702元、12,876,261元、37,097,219元（見行政救濟卷第296-297 、18-20 頁），公司經營呈現長期穩定獲利之趨勢，而原告持有該公司股份3,000,000股，持股30% ，原係該公司之大股東，且自95年3 月起擔任該公司之董事（見同上卷第136-138 頁），其對永富開發公司豐厚之獲利情形自難諉為不知，惟於97年6 月12日簽訂系爭買賣契約，藉買賣形式以30,000,000元之價額（每股10元×3,000,000 股）計算證券交易稅，僅繳納90,000元之稅捐，即利用買賣之名義，將系爭股權無償轉讓予陳岱伶，堪以認定。又原告就無償贈與系爭股權，未按遺產及贈與稅法第24條第1 項規定辦理贈與稅申報，違章事證明確。是原告未依規定申報贈與稅，核其所為，有應注意、能注意而不注意之情形，應有過失，自應受罰。被告審酌原告違反行政法上義務行為應受責難程度及所生影響，就原告未申報之財產種類作為裁罰倍數基礎，按核定應納稅額10,421,705元處1 倍之罰鍰10,421,705元，實已考量原告之違章程度所為之適切裁罰，並無違誤。
六、綜上，本件被告核定贈與總額37,280,727元，應納稅額10,421,705元，原告未依限辦理贈與稅申報，被告裁處罰鍰10,421,705元，並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，聲明求為判決如其聲明，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法及提出之證據，經審酌後與判斷結果無影響，爰不一一敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 8 月 28 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 徐 瑞 晃法 官 林 妙 黛
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 8 月 28 日
書記官 劉 育 伶