臺北高等行政法院判決
103年度訴字第702號103年8月28日辯論終結原 告 蔡阿龍訴訟代理人 楊瓊雅 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 戴海珊上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國103 年3 月13日台財訴字第10313909870 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國92年4 月14日自其淡水第一信用合作社（下稱淡水一信）帳戶提領新臺幣（下同）3,000 萬元贈與其子蔡順益，未依規定辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額3,000 萬元、應納稅額789 萬5,000 元，並按核定應納稅額處1 倍罰鍰789 萬5,000 元。原告不服，循序救濟，本稅部分經最高行政法院100 年度判字第1617號判決駁回其上訴而告確定；罰鍰部分經最高行政法院102 年度裁字第602號裁定駁回而告確定。嗣原告於收受罰鍰繳款書後，於102年11月19日具文申請復查，請求改按核定應納稅額0.1 倍至
0.2 倍裁處罰鍰或另為適法之處分。經被告以102 年12月17日北區國稅淡水營字第1020427457號函復（即原處分），否准其申請。原告不服，提起訴願，經訴願無理由駁回後提起本件訴訟。
二、本件原告主張：㈠緣原告之三子蔡順益與第三人林淑惠合夥，向中華成長二資
產管理股份有限公司（下稱中華資產公司）購買不良債權及其擔保權益，總金額3,500 萬元，其中3,000 萬元係原告於92年4 月14日以其在淡水一信帳戶之存款，以蔡順益名義匯款到原告長子蔡清泉之銀行帳戶，並由蔡清泉代理蔡順益在同日將系爭款項支付予中華公司，案經淡水稽徵所查獲並核認原告自其所有帳戶提領3,000 萬元予其三子蔡順益之行為，涉及遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第4 條第2 項規定之贈與情事，因原告未依規定辦理贈與稅申報，乃逕予核定贈與總額3,000 萬元，應納稅額789 萬5,000 元，並經被告按核定應納稅額處1 倍罰鍰789 萬5,000 元。原告循序救濟，本稅部分業已確定，至罰鍰部分，對原告而言科罰太重，原告已屆高齡，且為此憂愁多年、身心俱疲，自覺一生奉公守法，情節非重，僅因無心之過，原處分逕維持原核定處一倍罰鍰，顯有不當之處，原告遂依法提起申請復查、訴願及行政訴訟。
㈡本件合於行政程序法第128條規定，陳述如下：
⒈本件3,000 萬元是原告畢生積蓄，供養老用，不可能單純僅
贈與三子蔡順益，對其他7 名子女不公平。之所以由蔡順益出名向中華成長公司購買不良債權及其擔保權益係為解決蔡清泉負高達1 億700 萬元連帶保證債務問題，另方面得因追償取回該3,000 萬元，解決蔡清泉鉅額連帶保證債務問題，將來蔡清泉或蔡順益處理該不良債權追償後即會返還該金額。原告不諳法律，主觀上不認為是單純贈與，故未依規定辦理贈與稅申報，屬無心之過，非故意逃漏稅捐。本件本稅部分確定，原告已繳納完畢，可證原告無逃漏稅捐之故意。本件情節尚屬非重，被告未衝量上情，維持原核定，顯然過重，不符比例原則及正當原則，有裁量權濫用、裁量怠惰。
⒉稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數表）違
反贈與稅法第44條授權目的，被告依憑該表所為決定，即有裁量濫用之違法：查被告依98年3 月5 日財政部台財稅字第09804516500 號令修正發布之裁罰倍數表，就贈與稅法第44條納稅義務人違反第24條規定，未依限辦理贈與稅申報者，其違章情形及裁罰金額或倍數規定「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者。處應納稅額0. 5被之罰鍰。二、未依限申報財產屬前述財產以外者。處應納稅額1 被之罰鍰。未依限申報之財產如同時有屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券暨非屬前述財產者，其應納稅額之處罰倍數分別按各該財產價值比例計算。」然該裁罰倍數表並無法律明文授權之依據，又系爭裁罰倍數表未依限申報之財產僅區分（A ）屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，罰0.5 倍；（B ）前述以外財產者，罰1 倍。以上之區分是否符合稅法修訂為處二倍以下罰鍰之立法意旨？又為何營業稅可以核定處0.5 倍罰鍰？被告皆未明言。
⒊行政罰法第18條規定施行後，裁罰機關就罰鍰酌科之審酌下
列四項要素：(1) 審酌違反行政法上義務行為應受責難程度。(2) 所生影響。(3) 因違反行政法上義務所得之利益（所得之利益超過法定罰鍰最高額者，得於所得利益之範圍內酌量加重）。(4) 得考量受處罰者之資力。裁處罰鍰之功能，在於回復行政秩序，並有預防再犯之功能，及避免「行為人獲取不法利益」，故須力求行為人違反行政法之行為及主觀責任程度相符之裁量罰鍰金額，以達成上開警告、預防及制裁之功能。是在具體個案裁罰罰鍰時，被告本有義務注意上開事項，若疏未注意，即有裁量怠惰或違反比例原則之裁量恣意之違法。則被告以機械式方式適用裁罰倍數表，完全不考慮違規行為應受責難程度、所生影響、因違反行政法上義務所得之利益，及行為人之違法性認識等因素，是否可謂善盡法定裁量義務、裁量結果無瑕疵？⒋系爭裁罰倍數表法律性質乃行政規則，參行政程序法第159
條第1 項及第161 條，並不直接對外發生法規範效力，僅拘束訂定機關之財政部及下級機關。然系爭裁罰倍數表修訂後僅區分0.5 倍及1 倍兩種選擇，極端壓縮裁量機關之權限，實質上也剝奪其裁量可能性，性質上裁量處分已變成羈束處分，被告藉此無視個案加重及減輕之個別裁量空間，對原告不公，違反正當原則。
⒌行為時贈與稅法第44條原規定納稅義務人違反第24條規定，
未依限辦理贈與稅申報，按核定應納稅額加處1 倍至2 倍罰鍰，98年1 月21日修正為按核定應納稅額加處2 倍以下罰鍰。罰鍰倍數下限較修正前規定為低，有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3 規定，裁罰部分應適用98年1 月21日修正公布之贈與稅法第44條規定。豈料被告100 年12月13日重核復查決定，依裁罰倍數表維持原核定應納稅額處1 倍罰鍰的決定，裁罰倍數表無法律明文授權，本件重核復查決定，顯違反前開法律規定。
⒍倍數參考表雖係統一內部裁罰處罰輕重一致，於法律所訂罰
鍰高低額範圍內，審酌違章情節，依職權所訂定之裁量標準，然僅具參考之價值，並非絕對，全省亦有相關贈與稅之案例採取1 倍以下之罰鍰處分，故稅捐機關行使裁量權處0.1～0.5 倍罰鍰處分並非不可，倘一律依裁罰倍數表採取一倍罰鍰，則稅則機關之裁量權限即收縮至零。
㈢綜上，原處分未衡量上情，維持原核定一倍罰鍰，顯然過重
，不符比例原則及正當原則，有裁量權濫用之虞，原處分顯有不當之處等語。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：㈠行政程序法第128 條第1 項所稱「法定救濟期間經過後」，
係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，加以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言（法務部年2 月25日法律字第0090047973號函及93年11月3 日法律字第0930044067號函參照）。又經行政法院實體判決確定予以維持之行政處分，關係人仍可依再審程序謀求救濟，已不在行政程序法第128 條規定得申請重新進行行政程序之列（參林錫堯，行政法要義，3 版1 刷，第539 頁），即不得依行政程序法第128 條規定申請重新進行行政程序（法務部91年
8 月12日法律字第0910029335號函參照），自亦無進一步審酌是否有該條所稱「發生新事實或發現新證據」等情事之必要（法務部97年6 月16日法律字第0970016884號函參照）。
本件系爭贈與稅罰鍰案，業經原告循序提起行政救濟，分別經臺北高等行政法院101 年度訴字第1154號判決駁回及最高行政法院102 年度裁字第602 號裁定駁回原告之上訴而確定在案，則原告就上開案件既已循序提起行政救濟，且經行政法院實體確定判決予以維持原處分，原告本得依再審程序謀求救濟，依上所述，原告即不得再依行政程序法第128 條規定申請重新進行行政程序謀求救濟。
㈡裁罰倍數表係為統一內部裁量處罰輕重一致，於法律所定罰
鍰高低限額範圍內，審酌違章情節，依職權所訂定之裁量標準，被告據此予以裁罰，尚難謂與法有違，亦無裁量怠惰問題等語，資為抗辯。並聲明判決求為駁回原告之訴。
四、經查：㈠按行政程序法第128 條規定：「行政處分於法定救濟期間經
過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。」㈡原告於92年4 月14日自其淡水一信帳戶提領3,000 萬元贈與
其子蔡順益，未依規定辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額3,000 萬元、應納稅額789 萬5,000 元，並按核定應納稅額處1 倍罰鍰789 萬5,000 元。原告不服，循序救濟。就本稅部分，經本院98年度訴字第970 號判決駁回原告之訴，及最高行政法院100 年度判字第1617號判決駁回其上訴，而告確定；就罰鍰部分，經本院101 年度訴字第1154號判決駁回原告之訴，及最高行政法院102 年度裁字笫602 號裁定駁回其上訴，而告確定，為兩造所不爭執，並有相關判決附卷可稽，為可確認之事實。原告業已繳納本稅，惟就罰鍰部分，其於收受罰鍰繳款書後，循序提起本件訴訟，請求依行政訴訟法第128 條規定重開程序。其主張略以：系爭罰鍰處分過重，不符比例原則及正當原則，有裁量濫用及怠惰情形，主張依行政程序法第128 條規定重開程序等語。
㈢按程序重開為針對已不可爭訟之行政處分，在一定條件下，
請求行政機關重新進行行政程序，以決定撤銷或廢止原行政處分。重開程序之決定可分為兩個階段，第一階段准予重開，第二階段重開之後作成決定將原處分撤銷、廢止或仍維持原處分。若行政機關第一階段即認為重開不符合法定要件，而予以拒絕，就沒有第二階段之程序。上述二種不同階段之決定，性質上皆是新的處分，受處分不利影響之申請人依法自得提起行政爭訟（最高行政法院97年度裁字第5406號裁定、101 年度判字第452 號判決參照）。準此，被告於原處分覆知原告，說明四、略以：「……本案贈與稅裁處1 倍罰鍰案件既已提起行政救濟，經行政法院實體判決確定，就已發生實質確定力處分，再申請程序重開，即與行政程序法第12
8 條規定要件未合。」等語，拒絕原告重開行政程序之請求，發生無法重開行政程序及變更前處分之法律效果，揆諸前開說明，自屬行政處分，原告得對之提起行政爭。惟行政程序法第128 條規定係指行政處分之相對人或利害關係人，請求行政機關重新進行程序，經由重新進行之程序，撤銷原行政處分，再次作成實體決定。觀諸上開條文規定「行政處分於法定救濟期間經過後……」等語，可見行政處分之相對人或利害關係人已依法提起訴願或行政訴訟，即發生阻斷原行政處分確定之效果，自應循該救濟程序救濟（包括再審程序），而無適用行政程序法第128 條規定申請撤銷、廢止或變更原行政處分之餘地。本件原告不服系爭贈與稅罰鍰處分，循序救濟而告確定，已如前述，原告訴請重開程序撤銷罰鍰處分，核與行政程序法第128 條第1 項規定之要件不符，被告否准申請，即無不合。
㈣關於原告所述系爭罰鍰處分過重，並提出數則最高行政法院
裁判為證，主張系爭罰鍰不符比例原則及正當原則，有裁量濫用及怠惰情形，裁罰倍數表違反遺贈稅法授權目的等情。經查，本件已不可爭訟之前處分（罰鍰處分）既未經准許重新進行，自無於重開程序後作成撤銷與否之決定可言，故前處分（即罰鍰處分）是否違反比例原則等，是否違法應予撤銷，應無審究必要；原告上開主張並不符合程序重開要件，且原告此部分主張均曾於前述相關罰鍰事件（案號：本院10
1 年度訴字第1154號）主張，經該案判決論述甚明，並經最高行政法院102 年度裁字第602 號裁定駁回原告上訴，此觀各該判決即明，併此敘明。
五、綜上所述，原告所訴各節均不可採，被告以原處分否准原告程序重開之申請，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，聲明求為判決如其訴之聲明為無理由，應予駁回。又本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 9 月 11 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 徐 瑞 晃法 官 林 妙 黛
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 9 月 11 日
書記官 劉 育 伶