臺北高等行政法院判決
103年度訴字第71號103年4 月15日辯論終結原 告 蘇阿桃訴訟代理人 謝煥枝（會計師）
高美萍（會計師）被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）住同上訴訟代理人 胡德澤上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103 年
1 月7 日台財訴字第10213967360 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告中華民國（下同）93至96年度綜合所得稅結算申報，經財政部北區國稅局（下稱北區國稅局）查獲，分別漏報配偶吳寶順取自○○建設股份有限公司（下稱○○公司）營利所得新臺幣（下同）10,612,000元、11,110,000元、35,447,750元及36,166,000元，另經被告查獲，93年度漏報本人營利所得1,480 元、利息所得2,413 元、配偶吳寶順利息所得計38,019元、應稅免罰財產交易所得118,713 元及受扶養親屬吳泓瑾營利所得2,904 元；94年度漏報本人利息所得2,225元及受扶養親屬吳泓瑾營利所得3,008 元；95年度漏報配偶吳寶順利息所得計73,359元及受扶養親屬吳泓瑾營利所得2,
328 元；96年度漏報本人利息所得計18,281元，乃分別核定各年度綜合所得總額48,976,952元、42,360,457元、51,294,976元及81,156,364元，補徵應納稅額2,749,968 元、2,529,019 元、10,308,463元及8,130,465 元，並依是否屬裁罰核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單，按所漏稅額分別處以
0.2 倍及0.5 倍之罰鍰，93年度計1,371,007 元、94年度計1,264,643 元、95年度計5,159,025 元及96年度計4,067,65
5 元。原告就配偶取自○○公司之營利所得及罰鍰處分不服，申請復查，經被告102 年9 月23日財北國稅法二字第1020042736號復查決定駁回。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：（一）本稅部分：1.原告投資之○○公司，登記資本額32億元，實收資本額10億餘元，由吳寶田等家族於69年間所創設，為家族型之企業，30年來歷經營建市場之大風大浪，主事者莫不戰戰兢兢。基於企業之永續經營○○公司遂有輔導上市之規劃，兼以吳家第二代子女共17人均已逐漸成年，為達經營權確保、及公司上市後董監事人選由法人指派代表較具靈活，若須更換董監事，則更換代表人即可，不須召開股東會。鑒於前述原因，原告始有移轉○○公司股票之情事。依照最高行政法院96年度判字第410 號判決理由，「稅捐規避」係以「百分之百確定納稅義務人之私法上安排沒有任何實質經濟目的，純粹為了稅捐迴避」為要件；惟本件原告係基於規劃○○公司申請股票上市櫃，因而設立○○欣業有限公司（下稱○○公司），非以避稅為目的。依最高行政法院96年判字第410 號判決意旨可知，納稅義務人單純為了迴避稅捐所為之私法上安排。為回復經濟實質，避免國家稅收不當減少，因而公權力機關在稅捐之核課上有調整之權力。反面言之，若納稅義務人係基於具有法律意義之實質經濟目的，且未違反稅法規定下所作之稅捐規劃，即為法之所許，公權力機關即不得遽以租稅規避作為評價，當亦不得進行調整為是。倘原告有意逃漏稅捐，可藉○○公司盈餘年度不作盈餘分配，加徵10% 營利事業所得稅（所得稅法第66條之9 ），而○○公司辦理減資，原告取回減資退回之現金，即可合法減少納稅義務，唯原告並未如此為之，乃因股權移轉動機，並非在於降低納稅義務。2.依所得稅法第66條之8 非常規交易納稅義務人之應納稅額調整，其要件為藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務，二者要件缺一不可。本件原告固有股權移轉之事實，就整體稅負而言，並無不當為自己規避或減少納稅義務，事證如次：⑴原告持有○○公司股票，93、94年間移轉予○○公司及○○公司將購入○○公司股票於95年間移轉予○○投資有限公司（下稱○○公司），惟○○、○○二公司所獲配之股利，仍留存於帳上，並無不當規避，致稽徵機關應課徵之所得（稅負）有所減少，此可參閱○○、○○公司截至97年5 月申報之93-96 年度財（稅）務報表資料。⑵原告與股權承買公司之股票交易，固屬關係人交易，惟該交易未涉及不合常規安排。⑶公司營運所需資金，不外自有資金及舉債資金，近年來公司最低資本額之主管機關經濟部已逐年下修公司之最低資本額，98年4 月修正公司法取消公司最低資本額規定，由此可明公司營運資金來自舉債，為大勢所趨，○○公司購入之○○股票尚未上市，無法向金融機構質押借款，不得已向股東借入資金支付股款。○○公司除以設立資本、貨款收入及獲配股利之自有資金支付股款外，其餘向股東借入款項均先存入公司帳戶，並開立支票交付原告（出售股票者）兌現，每筆均有資金流程（資金到位）及憑證，並非未實際支付價金，帳列股東往來或應付股款。其間或有股東將收取之股款再借予○○公司作為營運資金支付股款（反覆運用），惟其比例不高，乃因○○公司若向他人借款必須付息，向股東借款則不付息，且原告基於相同銀行轉帳方便，作業上之便宜措施，若以其他資金借予○○公司，則有匯款之不便，故有上述之情事。綜前所述，○○公司支付股款之資金，雖有少部分向股東循環借入，絕非虛偽之安排。⑷○○公司股票移轉之買受人，仍在繼續營業，並無製造損失，以沖抵獲配股利減少稅負。⑸94年12月28～30日，原告移轉○○公司股票予○○公司，惟查○○公司94年度發放股利日期為94年11月30日，就移轉時點觀之，並非發放股利前大量移轉股票，將應稅之股利轉變為免稅之證券交易所得，其動機顯非意圖規避稅負，原查不明，率與93年度股票移轉，混為論究，未就不同案情之股權移轉，分別認事用法，顯有違誤。該移轉股票於95～96年間所配發股利，更不應補稅裁罰。⑹○○公司並無交叉持股，且非單純投資公司尚有其他營業活動，當年度均繳納25% 營利事業所得稅，次年度未分配盈餘亦加徵10% 營利事業所得稅。⑺本件除已繳納上述之營利事業所得稅外，因○○、○○公司獲配之股利均留存於帳上，或作投資成本減項，並未蒸發，嗣後股票出售或公司解散，仍有加徵10% 之營所稅、最低稅負、公司股東繳納綜合所得稅（營利所得），並無稅捐漏失之虞。據上，原告並不符合實務或學說對規避納稅之構成要件，被告即不得以所得稅法第66條之8 評價原告，要求補稅。⑻判斷納稅義務人特定行為是否符合「稅捐規避」之定義，基本上屬法律解釋論之議題，涉及法律規範意旨之正確詮釋。因此所謂「稅捐規避」乃是指「納稅義務人刻意之人為私法行為規劃，使得原本存在（或預計將發生）之稅捐，因此得以消滅或延緩，而此等消滅或延緩稅捐之結果被認為違反稅捐法制之規範規劃」。而所得稅法第66條之9 既明定「營利事業如延緩將盈餘分配予資本主，要就其未分配之保留盈餘加徵10% 所得稅」，則由此項規定內容足以推知，現行所得稅法制並無「要求營利事業將其盈餘即時歸屬於資本主，以便納入當期稅捐客體」之規範期待，而財產要以何種私法上形式來保有方能發揮其最大使用及交易價值，又屬受憲法保障財產權內涵之一部，在此法理基礎下，認為「設立由自己完全掌握之投資公司，將有盈餘產能之公司股權以買賣方式，移轉予該投資公司，並利用所得稅法第66條之9 加徵10% 特別所得稅之規定，以延緩營利所得之所得稅稅負繳納」，應為合法之節稅行為。（二）罰鍰部分：1.在稽徵實務上，以非常規交易脫法避稅行為態樣繁多，稅捐稽徵機關調查事實及認定之方式亦視各稅法令處罰規定而有所不同，尚難一概而論，應視個案認定，經查被告、高雄市國稅局審理類此案件，多有不予處罰案例（本院95年度訴字第1479號、96年度訴字第72
8 號、高雄高等行政法院95年度訴字第695 號、94年度訴字第799 號等判決參照）。2.租稅秩序罰亦為行政秩序罰之一種，95年2 月5 日行政罰法施行後，有關違反稅捐行政義務之處罰，其相關法律之適用順序，依稅捐稽徵法第1 條及行政罰法第1 條等規定，稅捐稽徵法及其他有關稅捐法律雖均有稅捐處罰之規定，惟稅捐稽徵法為各稅法有關稽徵規定之特別法，其未規定者，依其他有關稅捐法律之規定，若稅捐稽徵法及其他有關稅捐法律均未規定時，則適用行政罰法之規定。租稅秩序罰既為行政秩序法之一種，即應遵守處罰法定原則、明確性原則、比例原則。據上，實質課稅原則既是稽徵機關排除當事人刻意塑造之法律外觀，而就其經濟內容課徵稅捐，與租稅逃漏顯非相同，故基於處罰法定原則及明確性原則，稽徵機關依據實質課稅補徵稅捐之案件，實無裁處罰鍰之適用。又如對於上開案件再裁處罰鍰，顯已逾越比例原則。3.本件股票承買公司獲配股利約90% 仍列於帳上，並申報在案，參照司法院釋字第337 號解釋自應以納稅義務人有虛報進項稅額（本件股票移轉行為）並因而逃漏稅款者，始得據予追繳稅款或罰鍰，然○○公司發放股利，承買股票公司仍列報於帳上並申報，國家稅收並無短徵。4.93、94年間原告將系爭股票移轉予○○、○○公司，並未逃漏稅捐，所得稅法第66條之8 ，若涉有規避或減少納稅義務，僅規定調整補稅，實無裁處罰鍰之適用。股票承買公司獲配股利仍約90% 保留帳上，嗣後分配盈餘或公司解散時，仍應繳納綜所稅，並無租稅利益，且所獲利益（盈餘）已充分於帳上揭露，並無隱匿，稽徵機關可掌控課稅資料。本件縱使有不當規避或減少納稅義務，就法令函釋規定、學者見解、個案實務，依租稅法律主義實質課稅原則，固然可加以調整補稅，但不應視為違章漏稅行為加以處罰。5.退萬步言，系爭股票移轉縱若涉有不當規避或減少納稅義務致短漏報所得，惟查該漏報所得屬裁罰處分核定前已填報股利憑單之所得，且所含可扣抵稅額分別為612,000 元、1,110,000 元、2,947,
750 元及3,666,000 元，被告於計算核定應納稅額及裁處罰鍰時，均已予減除，若如被告所稱，系爭漏報之營利所得，非屬已填報股利憑單之所得，該筆可扣抵稅額分別為612,00
0 元、1,110,000 元、2,947,750 元及3,666,000 元於計算應納稅額及罰鍰時，即不可減除，此有財政部94年12月15日台財稅字第09404585510 號函可資參照，再就所得稅法第71條第1 項觀之，本件系爭短漏報所得，屬裁罰處分前已填報股利憑單之所得，依裁處時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應處所漏稅額0.2 倍之處罰，被告裁罰0.5 倍，亦有未合等情。（三）並聲明求為判決：1.訴願決定及原處分（即復查決定），均予撤銷。2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：（一）營利所得部分：1.按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」原經司法院釋字第420 號解釋闡明在案，嗣於98年5 月13日增訂為稅捐稽徵法第12條之1 第1 項規定。是租稅之課徵，本應著重在表徵納稅能力之經濟事實，而非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。從而，對藉由私法上契約自由原則為租稅規避，以取得租稅利益者，應依實質課稅之原則，按各稅法之規定，課予相同之租稅，始符合租稅公平之原則。2.原告配偶吳寶順於93年6 月1 日將其所有○○公司（為申請人配偶家族企業）股票以每股45元移轉2,500,000 股，合計112,500,000 元予○○公司，○○公司旋於同年6月16日（除息基準日）發放現金股利10,000,000 元予○○公司。原告配偶又於94年12月28日、29日及30日再將所持有之○○公司股票以每股40元分別移轉1,000,
000 股、2,000,000 股及1,000,000 股，合計160,000,000元予○○公司。嗣後○○公司於95年5 月26日以每股40元出售其所有○○公司股票3,000,000 股，合計120,000,000 元予○○公司，○○公司旋於同年6 月23日（除息基準日）發放現金股利15,000,000元予○○公司。惟查：⑴○○公司係於原告配偶吳寶順上開第1 筆股權移轉當日（93年6 月1 日）始設立登記，負責人即為原告，資本額18,000,000元，股東成員為原告夫婦及其3 名子女；另○○公司係於95年5 月30日設立登記，資本額25,000,000元，股東成員亦同為原告夫婦及其3 名子女，並以原告配偶為負責人。該2 家公司第
1 次購入○○公司股票日期與設立日期相近，而所購買股權價額又數倍於其資本額，依公司之資產，顯無足夠之資金負擔該交易價款。⑵又○○公司向原告配偶吳寶順購買股權所支付之款項，除少部分係以設立資本及以○○公司發放之現金股利支付外，餘大部分係由原告配偶之資金，先以股東往來名義轉入○○公司後，再由○○公司進行付款，並以該筆資金反覆循環運用，即以同一筆資金，持續在「沖銷其他應付款- 支付股款」及「股東往來」間反覆操作，製造支付股款及股東往來帳載增加之形式外觀。另○○公司向○○公司購買股權所支付之款項，除設立資本外，餘亦係由原告配偶提供資金以股東往來方式轉入○○公司，○○公司支付股款予○○公司後，○○公司再以償還股東往來名義將該筆資金轉回予原告配偶，並以同一筆資金再依相同操作模式進行下一次付款，有○○公司說明書、玉山銀行存戶交易明細表、合作金庫銀行分戶交易明細表及資金流程等相關資料可稽。是原告及配偶顯然先以較少資金設立家族公司，再借款予該後續設立之公司，惟該等公司購買系爭股權價額數倍於其資本額，乃以股東往來名義向原告等借入資金以為價金之給付，並循環借入來回反覆操作，形式上雖有給付價金，惟就原告之固有財產而言，僅係將該股權財產轉換為應收（貸予公司）債權，即系爭股權形式上雖已移轉，卻未有將股權轉換為現金之事實，難認有出售事實，自亦難謂該公司有實際支付購買股權之價款，上開交易核難認屬實。⑶是原告及配偶吳寶順藉成立○○公司及○○公司，取巧安排股權移轉，將原應課徵個人40% 稅率綜合所得稅之營利所得，轉換為營利事業不計入所得額課稅之投資收益，實質上產生遞延賦稅效果（減少當期應納稅賦），但仍可掌握該等股權及投資收益之支配，形成與未出售股權之經濟效果相當，違背所得稅法立法目的，為租稅規避，自應依首揭所得稅法第66條之8 規定予以調整。又公司是否辦理減資，係屬商業策略綜合性考量，並非僅如原告所述可藉由○○公司辦理減資取回減資退回之現金，以達合法減少納稅義務之目的。且公司辦理實質減資退還股款，若屬原出資額返還，仍不生營利所得，縱保留盈餘不予分配，除非進入解散清算程序，否則該等盈餘亦不因減資而分配予股東，既無營利所得產生，何來減少納稅義務減少之效果，原告所訴各節，核無足採。⑷按所得稅法對於營利事業及個人應負擔之稅負規定原即各異，惟為避免公司及股東階段之重複課稅，爰實施兩稅合一制度，採設算扣抵法，使個人繳納之綜合所得稅（累進稅率）為最終稅賦之負擔，復為避免營利事業藉保留盈餘規避股東之稅負，爰就營利事業當年度未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，至個人股東如獲配其所投資公司之股利，仍應於獲配年度依當年度累進稅率列報個人營利所得課徵綜合所得稅。是○○公司及○○公司受系爭股權之股利，如不作盈餘分配予股東，縱已繳納未分配盈餘加徵10% 之稅額，以綜合所得稅最高稅率40% 而言，仍有遞延賦稅之效果（即減少當年度原應繳納之稅捐），且查○○公司及○○公司股東有5 人，縱將該股利全數分配，並非僅分配予原告1 人，而係以各人為不同之納稅主體，所適用之稅率衡情較原告為低。末查所得稅法第66條之8 規定之判斷基準應以同一事件所涉及相關年度稅負（所得稅）為整體比較基準（財政部97年4 月30日台財稅字第09700196750 號函參照），是該股權移轉縱僅生遞延賦稅效果，仍屬減少當期應納稅賦之效果，綜上，原告主張系爭股票所獲配之股利，仍留存於○○公司及○○公司帳上，並無不當規避，致稽徵機關應課徵之稅負有所減少等節，核不足採。從而，被告以原告配偶實際應自○○公司獲配之股利據以核定原告配偶93至96年度營利所得10,612,000元、11,110,000元、35,447,750元及36,166,000元，依規定並無不合，原告所訴各節委無足採。（二）罰鍰部分：1.依所得稅法第66條之8 立法理由第1 點後段：「至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法或稅捐稽徵法相關規定處罰。」可見納稅義務人如有藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利移轉為低稅率或免稅者所有，不當規避或減少納稅義務之情形，稅捐稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，除得依所得稅法第66條之8 規定，報經財政部核准後，依查得資料按納稅義務人實際應獲配之股利予以調整外，對於納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，仍應依所得稅法或稅捐稽徵法相關規定處罰。又採租稅規避否認者，固同時主張租稅規避行為僅可調整補稅，而不具可罰性，旨在調整行為涉及法律行為解釋之主觀判斷，若予處罰，難免有違處罰明確性原則之嫌，惟所得稅法第66條之8 係將租稅規避調整明文化，既已將相關調整要件明定於法條，對違反該法條經調整為正確稅賦稅者，就調整前後稅賦以觀，實屬該當所得稅法第110條之客觀處罰要件，該租稅規避之規劃行為亦可據論為主觀之可責性，是對此租稅規避行為依所得稅法相關規定所為裁罰，自無違處罰法定原則及處罰明確性原則。2.本件原告配偶吳寶順為規避自○○公司獲配鉅額股利之稅負，藉本人及原告名義成立○○公司及○○公司，且○○公司成立後並無經營或其他投資活動，該2 家公司向原告配偶購買股權所支付之款項，除少部分係以設立資本及以○○公司發放之現金股利支付外，其餘大部分係為原告配偶之資金，原告及配偶以較少資金設立家族公司，再借款予設立後之公司，而以股東往來名義，形式上雖有給付價金，但係屬來回反覆操作，循環借入，製造支付股款及股東往來帳載增加之形式外觀，取巧安排股權移轉，以減輕原告應納之租稅（個人綜合所得稅之40% 稅負減輕為投資公司未分配盈餘之10% 稅捐），係屬有計畫之安排及設計甚明，此種稅捐規避行為，屬脫法行為，而其脫法行為因而致生漏稅之結果，足認其主觀上有漏報系爭營利所得之故意，自難卸免故意短漏之違章責任，符合所得稅法第110 條第1 項之構成要件，自應論處。3.至原告主張該漏報所得屬裁罰處分核定前已填報股利憑單之所得，應處所漏稅額0.2 倍之處罰乙節，查納稅義務人之稅捐規避之法律效果，係將外觀上規避行為於稅法上視為不存在，而使稅捐法上之法律效果回復至沒有規避行為存在之客觀狀態，是調整系爭營利所得歸課至原告配偶綜合所得稅時，其股東可扣抵稅額自應一併調整，惟系爭股權之股利憑單係記載所得人而非原告配偶，是系爭應歸課原告配偶之營利所得自非屬已填報股利憑單之所得；又稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，處0.2 倍之罰鍰，旨在該等所得既為稽徵機關已掌握之稅源，倘有漏報，其可責性相對較低，惟本件既屬依所得稅法第66條之8 調整補稅者，其調整後內容已與調整前不同，是就調整前事實，縱已填報扣免繳憑單及股利憑單，仍難謂可作為稽徵機關掌握調整後稅源之依據，自無參考表規定可責性較低而適用0.2 倍之餘地。從而，原處分依據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，就原告漏報系爭93至96年度營利所得，處所漏稅額0.5 倍罰鍰並無違誤等語。（三）並聲明求為判決：1.駁回原告之訴。2.訴訟費用由原告負擔。
四、本院判斷：
（一）法律適用之說明：⒈按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源
之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額……公司股東所獲分配之股利總額……應按股利憑單所載股利淨額……與可扣抵稅額之合計數計算之……。」為所得稅法第2 條第1 項及第14條第1 項第1 類所分別規定。
⒉次按租稅法所重視者，為足以表徵納稅能力之經濟事實，
非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則；又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，為司法院釋字第420 號、第496 號、第500 號及第565 號解釋在案（另參照行政法院81年判字第2124號判例及82年度判字第2410號判決）。復按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」及「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」復為稅捐稽徵法第12條之1 第1 項及第2 項所規定。
⒊又按「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教
育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」所得稅法第66條之8 及第110條第1 項（與98年5 月27日修正公布前規定之罰鍰倍數相同）分別定有明文。而所得稅法第66條之8 之立法理由則明載：「……由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110 條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」可知，所得稅法第66條之8 係透過法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一等制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之制度。且依本條規定所為按原實際情形進行之調整，並非即當然不構成租稅之違章，即其事實若有合致所得稅法第110 條規定之漏稅罰，仍應按該條規定處以罰鍰（最高行政法院101 年度判字第634 號、102 年度判字第280 號、102 年度判字第30
3 號判決參照）。⒋復按「二、所得稅法第66條之8 規定所稱藉股權之移轉或
其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務之範圍如下：……㈡個人或營利事業以計畫、信託、贈與、契約、協議或其他方式直接或間接移轉、免除、規避、減少或延遲納稅義務，以獲取租稅利益者。三、稽徵機關對於前項情節之審認，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，進行查核：㈠個人或營利事業之股權交易，其價款之收付有下列情形之一，認定違反交易常規，屬虛偽之交易行為……3.股權買受人僅帳列股東往來（或應付帳款）未實際收付價款，俟股權移轉後始以獲配現金股利、出售股權取得價款或辦理現金增資款項等清償應付股款者。4.由交易關係人提供資金，俟股權交易完成後，資金復回流至提供者帳戶者……㈡相關股權交易構成要件特性：1.移轉標的股權公司特質：⑴經營有成擁有鉅額盈餘、出售房地等獲取鉅額利益……2.股權買賣雙方關係：股權出賣人對承買公司有控制能力或在人事、財務、業務經營、管理政策上具有重大影響力者。3.股權承買公司背景：⑴屬……於系爭股權交易前新設者。
⑵負責人或股東為股權交易當事人或當事人之近親者。⑶資本額小，與購入股權成交價額顯不相當者。⑷幾無其他營業活動者。4.股權移轉時機：標的股權公司獲取鉅額處分利益後或分配盈餘前之交易行為。5.規避稅負模式：⑴藉由承買公司負擔未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，規避個人綜合所得稅累進稅率。……⑷……安排高價向個人購買股權，俟獲配股利再將資金回流個人，規避綜合所得稅……6.稅負影響：股權移轉後所涉相關年度整體稅負較未轉讓前有減少情形。」為財政部98年7 月7 日台財稅字第09800297860 號函所明釋。該函釋係財政部基於稅捐主管機關職權，就所得稅法第66條之8 規定適用所為解釋，核與上揭稅捐稽徵法第12條之1 之規定及實質課稅原則無違，自得適用。又行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用（司法院釋字第287 號解釋意旨參照），上開財政部98年7 月
7 日函釋雖於本件原告行為後所發布，仍得以適用（最高行政法院101 年度判字第4 號判決意旨參照）。⒌再按行為時所得稅法第71條第1 項前段規定「納稅義務人
應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、98年5 月27日修正公布同法第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」則為行政罰法第7 條第1 項所規定。又「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第四點情形者，處所漏稅額０‧二倍之罰鍰……三、短漏報所得屬前二點以外之所得，且無第四點情形者，處所漏稅額０‧五倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於違反所得稅法第110 條之規定。上開裁罰倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。
（二）查下列事實為原告所不爭執，並有相關證據可稽，堪認為真實：
⒈○○公司於93年5 月27日始設立登記，負責人為原告，資本額18,000,000元，股東成員為原告夫婦及其3 名子女。
○○公司則於95年5 月22日設立登記，資本額25,000,000元，股東成員亦同為原告夫婦及其3 名子女，負責人為原告之配偶吳寶順。
⒉○○公司負責人為吳寶田，為原告配偶之家族企業，○○
公司93年除息基準日為93年6 月16日，原告配偶吳寶順於除息基準日前93年6 月1 日將其所有○○公司股票以每股45元移轉2,500,000 股，合計112,500,000 元予○○公司，○○公司旋於同年6 月16日（除息基準日）發放現金股利10,000,000元予○○公司。原告配偶吳寶順又於94年12月28日、29日及30日再將所持有之○○公司股票以每股40元分別移轉1,000,000 股、2,000,000 股及1,000,000 股，合計160,000,000 元予○○公司（見原處分卷可閱部分第159 頁）。嗣後○○公司於95年5 月26日以每股40元出售其所有○○公司股票3,000,000 股，合計120,000,000元予○○公司（見原處分卷可閱部分第132 頁），○○公司旋於同年6 月23日（除息基準日）發放現金股利15,000,000元予○○公司。
⒊○○公司資本額僅18,000,000元，93至95年度之股東往來
分別為85,380,000元、250,700,000 元、139,200,000 元、（見原處分卷可閱部分第141 頁、第138 頁、第135 頁），分別為其資本額之4.74倍、13.9倍、7.7 倍；而○○公司資本額僅25,000,000元，其95年度股東往來為82,000,000元（見原處分卷可閱部分第125 頁），為其資本額之
3.28 倍 。⒋○○公司向原告配偶吳寶順購買股權所支付之款項，除少
部分係以設立資本及以○○公司發放之現金股利支付外，餘大部分係由原告配偶吳寶順之資金，先以股東往來名義轉入○○公司後，再由○○公司進行付款，並以該筆資金反覆循環運用；另○○公司向○○公司購買股權所支付之款項，除設立資本外，餘亦係由原告配偶吳寶順提供資金以股東往來方式轉入○○公司，○○公司支付股款予○○公司後，○○公司再以償還股東往來名義將該筆資金轉回予原告配偶吳寶順，並以同一筆資金再依相同操作模式進行下一次付款，有○○公司說明書（見原處分卷可閱部分第158 頁、第159 頁）、○○公司說明書（見原處分卷可閱部分第132 頁）、玉山銀行存戶交易明細表（見原處分卷可閱部分第97頁至第106 頁）、合作金庫銀行分戶交易明細表（見原處分卷可閱部分第80頁至第96頁）可稽。
⒌原告93至96年度綜合所得稅結算申報，經北區國稅局以其
漏報配偶吳寶順取自○○公司營利所得10,612,000元、11,110,000元、35,447,750元及36,166,000元，另經被告以93年度漏報本人營利所得1,480 元、利息所得2,413 元、配偶吳寶順利息所得計38,019元、應稅免罰財產交易所得118,713 元及受扶養親屬吳泓瑾營利所得2,904 元；94年度漏報本人利息所得2,225 元及受扶養親屬吳泓瑾營利所得3,008 元；95年度漏報配偶吳寶順利息所得計73,359元及受扶養親屬吳泓瑾營利所得2,328 元；96年度漏報本人利息所得計18,281元，乃分別核定各年度綜合所得總額為48,976,952元、42,360,457元、51,294,976元及81,156,
364 元，補徵應納稅額2,749,968 元、2,529,019 元、10,308,463元及8,130,465 元，並依是否屬裁罰核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單，按所漏稅額分別處以0.2 倍及
0.5 倍之罰鍰，93年度計1,371,007 元、94年度計1,264,
643 元、95年度計5,159,025 元及96年度計4,067,655 元。原告就配偶取自○○公司之營利所得及罰鍰處分不服，申請復查，經被告復查決定駁回。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，有復查決定書（見原處分卷可閱部分第
345 頁至第359 頁）及訴願決定書（見本院卷第18頁至第25頁）可參。
（三）本件兩造爭執在於⒈前開股權移轉之行為，是否為租稅規避行為？被告依所得稅法第66條之8 規定調整命原告補稅，是否有據？⒉被告依所漏稅額處0.5 倍罰鍰是否違法？經查：
⒈關於前開股權移轉之行為，是否為租稅規避行為？被告依
所得稅法第66條之8 規定調整命原告補稅，是否有據？⑴原告之配偶吳寶順係○○公司之股東，且○○公司為家
族型企業，此為原告自承之事實，則原告配偶吳寶順對於○○公司之營運獲利狀況、股東會決議盈餘分配等事項，係可得知悉。而○○公司、○○公司第1 次購入○○公司股票之日期均與其設立日期相近，而所購買股權價款又數倍於其資本額，依公司之資產，顯無足夠之資金負擔該交易價款。
⑵又由前述股款交付情形以觀，原告及其配偶吳寶順，係
先以較少資金成立家族公司，再借款予該後續設立之公司，並以設立之公司向其購買價金數倍於公司資本額之○○公司股票，並以股東往來名義，向原告配偶吳寶順借入資金以為價金之給付，再由公司進行付款，並以該筆資金反覆循環運用，亦即以同一筆資金，持續在「沖銷其他應付款—支付股款」及「股東往來」間反覆操作，製造支付股款及股東往來帳載增加之形式外觀，其交易確與一般交易常情有違。
⑶而原告及配偶吳寶順藉由成立○○公司、○○公司，取
巧安排股權移轉，將其原應課徵個人40％稅率綜合所得稅之營利所得，轉換為營利事業不計入所得額課稅之營利所得，即使加徵10％營利事業所得稅，亦遠低於原由原告配偶吳寶順受配所需繳納之綜合所得稅，但原告配偶吳寶順仍可掌握該等股權及投資收益之支配，形成與未出售股權之經濟效果相當，違背所得稅法立法目的，為租稅規避行為，自應依所得稅法第66條之8 規定予以調整。原告稱獲配之股利仍留存於帳上，並無不當規避，亦無減少稅負云云，並非可採。
⑷原告雖主張：係因○○公司有輔導上市之規劃，故原告
配偶移轉○○公司股票以確保經營權云云。惟按「臺灣證券交易所股份有限公司有價證券上市審查準則」第2條之1 規定：「申請本國有價證券上市之發行公司，除公營事業外，均應先申請其股票登錄為興櫃股票櫃檯買賣屆滿六個月，並完成已公開發行有價證券之無實體登錄相關作業，本公司始受理其申請上市案。」然查○○公司業於91年間申請「不繼續公開發行」且經核准在案，此已成為網路公開資訊，則○○公司股票甚且不符合公開發行之條件，遑論上市櫃之申請，原告所稱係因應○○公司申請股票上市櫃而移轉股權云云，實難憑採。
何況，縱○○公司確有上市之規劃，系爭股票原係由原告配偶吳寶順持有，吳寶順既持有該股票，依法即得對○○公司行使股東權，何庸再由吳寶順出售予○○公司？原告所稱：如果出售給○○公司，則可以由○○公司擔任法人指派代表，比較有靈活性云云，要不足採。
⑸原告復稱，倘其有意逃漏稅捐，可藉○○公司辦理減資
，原告取回減資退回之現金，即可達成目的云云。然股份有限公司之減資，若涉及章程變更，非經股東會決議，不得為之，公司法第277 條第1 項訂有明文；再者，同法第281 條明訂減資準用第73條、第74條之規定，應將公司減資分別通知及公告各債權人，並聲明公司債權人得於期限內提出異議。即○○公司得否減資、何時減資、減資若干，並非本件原告配偶吳寶順個別股東之單方意思表示即得成就，況是否辦理減資亦有商業策略之綜合考量，則原告所稱僅藉○○公司減資即可取回現金無庸藉此逃漏稅捐云云，亦不足採。
⑹原告再稱，本件僅係租稅遞延，為合法節稅行為云云，
然由○○公司、○○公司之股東成員、成立時間、營業情形及給付購股款之資金等情形，足認○○公司、○○之設立已異於常態，顯係為買受系爭○○公司股票及受配股利而成立。又依因施行兩稅合一而修正或增訂之所得稅法第42條及第66條之9 規定，公司組織之營利事業，投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，並不計入所得額課稅，惟於計算未分配盈餘時應予計入，且當年度盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅。原告及其配偶吳寶順藉由上述不合常規交易之買賣形式，將系爭○○公司股權移轉予○○公司，其藉由○○公司之給付買賣股款而實質取得○○公司分配之股利。另○○公司、○○公司則除透過施行兩稅合一而修正公布之所得稅法第42條規定，使其因受讓○○公司股權而受配之股利，得不計入所得額課徵當年度營利事業所得稅。縱因此有未分配之盈餘，其須加徵之10% 營利事業所得稅亦遠低於原由原告配偶吳寶順受配所須繳納之綜合所得稅。是依上述所得稅法第66條之8 規定及其立法理由，本件屬該條規範範圍甚明。況行為本質若合於所得稅法第66條之8 規定要件，縱僅生租稅遞延情事，亦非即無本條關於調整規定之適用（最高行政法院101 年度判字第634 號判決意旨參照）。故原告主張本件屬合法節稅行為云云，核無可採。
⑺從而，被告於報經財政部99年1 月14日台財稅字第0980
0631300 號函核准（見原處分卷不可閱部分第19頁），依查得資料，按實際應分配或獲配之股利予以調整，認原告配偶漏報取自○○公司93年至96年度營利所得10,612,000元（可扣抵稅額1,494,832 元）、11,110,000元（可扣抵稅額1,914,981 元）、35,447,750元（可扣抵稅額3,870,637 元）及36,166,000元（可扣抵稅額6,335,935 元），核定各年度綜合所得總額為48,976,952元、42,360,457元、51,294,976元及81,156,364元，補徵應納稅額2,749,968 元、2,529,019 元、10,308,463元及8,130,465 元，於法並無不合。
⒉被告依所漏稅額處0.5 倍罰鍰是否違法？⑴按因合於所得稅法第66條之8 規定，而依該條規定為所
得額之調整者，是否構成所得稅法第110 條規定之漏稅罰，應就個案事實依該條規定之要件判定之，尚非當然不構成所得稅法第110 條規定之漏稅罰，其事實若有合致所得稅法第110 條規定之漏稅罰，仍應按該條規定處以罰鍰（詳如前述）。上開處罰規定，係經由立法程序所制定之法律，且其內容明確，為受規範者所得以理解及預見，並得經由司法程序加以認定及判斷，自與處罰法定原則、法律保留原則或法律明確性原則無違。原告主張依所得稅法第66條之8 規定僅得調整補稅，不得裁罰，否則有違處罰法定原則、法律保留原則及法律明確性原則云云，要非可採。
⑵而本件原告之配偶吳寶順係為規避○○公司分配之股利
所衍生綜合所得稅之核課，而成立由其家族成員掌控之○○公司、○○公司，並因其股款之支付有循環使用同一筆資金以作帳方式完成付款之假象，顯見此藉由形式買賣而規避營利所得之核課，除濫用私法形式故意逃漏稅捐外，其一連串有規劃行為中更含有隱匿事實之不實情事。而綜合所得稅係採自行申報制，納稅義務人取有所得者即應自行申報，並盡查對之責，俾憑符合稅法之強行規定；所得稅法第15條及第17條第1 項規定，除規定申報採家戶制外，亦考量整體家庭情況給予免稅額及扣除額等項目之減除，以達量能課稅之目的，並兼顧租稅公平原則，是納稅義務人本人、配偶及受扶養親屬的各類所得應由納稅義務人合併報繳。本件原告既然選定自己為納稅義務人，即負有應申報或繳納所得稅之作為義務，有所得就應課稅，此為所得稅制之基本原則，是該申報案件如涉有違章漏稅情事，係以申報之納稅義務人為違章之主體，且選定之納稅義務人既係代表配偶盡報繳稅捐之義務，對其配偶因故意或過失，違反稅法上義務之責任即應概括承受。本件原告辦理結算申報，對申報內容應盡審查核對之責，其未就配偶實際所得予以申報，致漏報系爭所得，是被告認其有故意或過失，行為已合致所得稅法第110 條第1 項規定之漏稅罰，即無不合。
⑶又遭依所得稅法第66條之8 規定為所得調整之個案，是
否應處以罰鍰，應視個案事實是否合致所得稅法第110條規定之漏稅罰要件。原告援引本院95年度訴字第1479號、96年度訴字第728 號、高雄高等行政法院95年度訴字第695 號、94年度訴字第799 號等判決，主張本件不應處罰云云，核無可採。而原告另援為論據之司法院釋字第337 號解釋，核屬針對營業稅之解釋，尚與本件之爭議無涉。
⑷再財政部為協助稅捐稽徵機關行使裁量權而訂有裁罰參
考表，此參考表針對所得稅法第110 條第1 項規定之違章行為，固係依短漏報所得是否屬已填報股利憑單而分別為按所漏稅額處0.2 倍或0.5 倍罰鍰之裁罰基準。惟此種基準之源由，當係鑑於已填報股利憑單之所得，納稅義務人不易逃漏，故有逃漏者多係因疏忽之過失，情節較輕；相對而言，稽徵機關之查核成本亦較輕之故（最高行政法院101 年度判字第634 號判決意旨參照）。
系爭股利之股利憑單，其上記載之所得人並非原告或其配偶吳寶順，則稽徵機關自難僅因該股利憑單，即得查知原告及其配偶吳寶順有本件之逃漏營利所得情事。換言之，關於原告配偶吳寶順實質上係獲有系爭營利所得之情，尚非原告主張之股利憑單所表彰之所得情形，則其自非裁罰參考表所稱屬已填報股利憑單之所得，自無從據以主張按所漏稅額處0.2 倍之罰鍰。至被告於調整系爭營利所得時所以將該股利憑單上之股東可扣抵稅款予以減除，則係因該可扣抵稅額係源自系爭股利之故，是依所得稅法第66條之8 為所得歸屬之調整時，為正確計算應補徵之稅額，始一併調整減除。尚無從因之而謂原告漏報之系爭營利所得，就原告言之係屬已開立股利憑單之所得。故原告以系爭股利憑單之可扣抵稅額既已自應補繳稅額中減除，足見該股利憑單實質上為原告之股利憑單，而主張按所漏稅額裁處0.2 倍罰鍰云云，核無可採。
（四）綜上所述，原告所訴各節，均無可採，原處分（即復查決定）經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告聲明求為撤銷原處分（復查決定）及訴願決定，為無理由，應予駁回。
五、本件兩造其餘陳述及主張，與本件判決結果無影響，爰不逐一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 5 月 6 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王 立 杰
法 官 楊 得 君法 官 洪 慕 芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 5 月 6 日
書記官 陳 又 慈