臺北高等行政法院判決
103年度訴字第716號103年9月17日辯論終結原 告 李俊瑩訴訟代理人 賴明陽 會計師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 梁忠森上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國103年3月24日台財訴字第10313907870號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國97年3 月31日與兆豐國際商業銀行股份有限公司（下稱兆豐銀行）訂立「本金自益、孳息他益」之信託契約，信託期間為1 年，將其所有○○科技股份有限公司（下稱○○公司）股票500,000 股信託予受託人，並以其父李啟南、姊李季蓁、妹李克倫、姨楊秀芬、岳母黃小玉及姻親親屬池佳盈6 人（下稱李啟南等6 人）為信託孳息受益人，並於97年4 月10日依信託贈與關係，向被告申報贈與稅，經被告依申報數核定贈與總額新臺幣（下同）1,729,731 元，應納稅額24,789元。嗣經被告查得，原告將訂約時該信託財產可得確定之盈餘（股票股利及現金股利），藉信託形式贈與信託孳息受益人，遂將受益人李啟南等6 人實際取得股利，認屬原告對渠等之贈與，依遺產及贈與稅法第4 條規定，核定97年度贈與總額為8,927,500 元，應納稅額為1,025,875 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：（一）本件既經被告初查核定由原告繳清稅款並發給贈與稅繳清證明書，已合於稅捐稽徵法第34條第3 項第
1 款及第1 條之1 所稱「經稅捐稽徵機關核定未申請復查而為核課確定」之案件，嗣後若有不利於納稅義務人的解釋函令，應不予適用。按財政部94年2 月23日台財稅第00000000
000 號函釋（下稱財政部94年2 月23日函釋）以委託人「保留指定受益人或分配、處分信託利益權利」之有無，作為認定自益信託或他益信託的基準；而財政部100 年5 月6 日台財稅字第10000076610 號令釋（下稱財政部100 年5 月6 日令釋）係將訂約時稅基是否「明確或可得確定」，作為認定為自益信託或他益信託的基準，增加適用94年2 月23日函釋之條件並變更法律見解，並增加原告應納之贈與稅而不利於原告，依稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項及第3 項之規定，應自發布日起或指定之將來一定期日起，發生效力，亦即不應溯及適用於原處分。再者，信託契約於信託行為成立後，委託人即已喪失對信託財產或孳息之控制權、支配權，亦即已發生財產移轉之效果，因此遺產及贈與稅法規定契約簽訂日即為贈與行為發生日，然查財政部100 年5 月6 日令釋反向規範該部分孳息仍為委託人之所得，背離量能課稅原則；原處分據此函釋以受託人交付孳息予受益人日為贈與日，不符贈與之構成要件。（二）依公開資訊觀測站所示，○○公司97年3 月26日董事會係決議通過召開97年度股東常會相關事宜；97年4 月29日董事會始決議通過盈餘分派案，並決定發放股利種類及金額等資訊。又查原告因工作職掌有別，並未參與、也無權參與任何董事會及內部有關財務或盈餘分配議案之會議；被告稱○○公司97年3 月26日董事會已提請承認96年度盈餘分配案、原告於訂約時即可確定分配盈餘云云，顯與事實相違，原處分以臆測作為事實基礎，於法未合應予撤銷。（三）原告依照行為時有效之遺產及贈稅法第5條之1、第10條之2、所得稅法第3條之4、財政部94年2月23日函釋等相關規定，繳納贈與稅、辦理有價證券移轉過戶，被投資公司實際分配之任何股息紅利由受益人併入受託人取得年度之所得額申報納稅，故原告有信賴事實且信賴表現實足堪認定；再者原告並無以不正當或提供不正確資料促成原核課之認定，故無信賴不值得保護之情形。（四）又按遺產及贈與稅法第10條之1 之規定，信託契約訂約時股息是否明確或可得確定，僅影響推計的贈與額（稅基）。查本件對於股利贈與價值的爭議，產生原因與信託贈與課稅相關規定立法的時空背景有關：立法當時（即90年5月29日）的郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率4.05%，基本假設為，在市場上股票投資報酬率約與郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率相當，因此以此作為計算贈與價值的基礎，並無不公；然郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率自91年以後大幅下滑，遠低於許多股票的投資報酬率，使得孳息他益的股票信託合約若採取此種計算公式，其所贈與股利的課稅價值將低於實際價值許多；如此一來，就形成法律規範上的漏洞，而產生租稅規劃的空間，惟對於此種立法漏洞的填補，因涉及對於贈與價值（稅基）的計算，應透過法律規範的修正為之，財政部逕以100 年5 月6 日令釋替代，即與租稅法定原則有違。（五）查原告簽訂系爭信託契約及申報贈與均在97年董事會之前，顯無「規避意圖」；又在依法申報經被告核定後完稅繳納，故亦無「法律事實形成之濫用」。被告未依稅捐稽徵法第12條之1 之規定就實質課稅法定要件負舉證責任，率爾重行核定作成原處分，實有濫用實質課稅原則之違誤等語。並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告主張：（一）按釋字第420 號解釋及據此於102 年5 月29日修正之稅捐稽徵法第12條之1 規定意旨，納稅義務人不選擇通常之交易形態，而迂迴採取通常不會使用之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，並適用可以免除或減輕租稅負擔的法律，而規避通常行為模式所該當之課稅要件，基於實質課稅之公平原則，得無視於當事人所採取之行為形式，而將之視為係採取通常行為，並以該通常行為所該當之稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅，以維護租稅公平。揆諸遺產及贈與稅法第5 條之1 所謂「視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅」，且依同法第24條之1 「以訂定信託契約之日為贈與行為發生日」，顯然具有擬制贈與稅客體（因他益信託法律行為形式上有別於民事贈與），及使該稅捐客體提前於信託契約成立時即實現的法律效果。然而，在未來的信託利益實現前即擬制課徵贈與稅，該利益於課稅時之價值如何估算（折算現值），宜有一致的標準，以節省逐案查估的稽徵勞費，且因他益信託之受益人享有之信託利益，無論係於信託存續期間取得信託財產所生之孳息，或於信託關係消滅（包括期間屆滿）時取得孳息以外之信託財產，該信託利益除其孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息外，均屬不明確（尤以投資股利或天然孳息為然），故立法者乃於遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款、第3 款規定，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值的方法，設算信託利益於信託契約成立時的價值，具有實質類型化的擬制效果。由此可見，如果受益人得享有之信託利益於訂約時已明確或可得確定者，即無依遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款、第3 款規定之設算方法擬制其贈與時價之必要，而應依實質課稅原則，回歸同法第3 條第1 項、第4 條第2 項規定，認受益人於實際取得信託利益時，實質上的贈與行為成立，依法課徵贈與稅。此乃依上開遺產及贈與稅法條款之規範目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，就各該條款所涉及贈與稅要件與效果的涵攝範圍為體系性之解釋。（二）按財政部100 年5 月6 日令釋係闡明委託人就其訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉孳息他益之信託形式贈與受益人，其實質與委託他人領取股利後再為贈與並無不同；而財政部94年2 月23日函釋係就信託契約之記載是否涉及未明定特定之受益人，或雖有特定之受益人但保留變更受益人等權利，據以認定信託之本質係「自益信託」或「他益信託」，該函釋非屬上開100 年5 月6 日令釋之核釋範圍。是以，上開2 函令所規範課稅事件之本質及範圍本即不同，自不生見解變更致不利於納稅義務人而有稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項規定之適用。再者，財政部100 年5 月
6 日令釋係就個人簽訂本金自益、孳息他益之股票信託契約，有無實質課稅原則之適用所為之釋示，依釋字第287 解釋意旨，應自法規生效之日起有其適用，被告予以援用，並無違誤。（三）查系爭信託契約中有關孳息他益部分，即○○公司之股票孳息（96年度盈餘分配），實質上係在系爭信託契約成立時，業已附隨於自益信託財產即○○公司股票之利益，原告既明確得知即將獲配96年度股利，信託期間又僅為
1 年，顯見本件受益人所取得之信託孳息（即股票股利及現金股利）並非屬原告97年5 月28日交付信託財產予受託人兆豐銀行，而經受託人於信託期間本於系爭信託契約本旨，管理或處分信託財產所產生之收益，核與遺產及贈與稅法第5條之1 及第10條之2 之規定有別，受託人兆豐銀行除代收代付○○公司之股利外，並無其他積極管理或處分信託財產之作為，此觀諸受託人兆豐銀行分別於97年8 月22日及9 月18日交付受益人股票股利後，旋即於97年9 月24日將信託財產返 還原告並提前終止契約，以及兆豐銀行受託管理有價證券信託專戶結算報告書所載「本行依委託人指示於信託目的已完成下提前終止本信託契約」即明。換言之，原告無須透過受託人兆豐銀行即可達成使受益人取得信託孳息之目的，其經濟實質與原告先取得○○公司股利後，再將股利贈與受益人之結果並無不同。且查原告於訂約後申報並經被告核定之贈與總額為1,729,731 元，其應負擔之贈與稅僅有24,789元，倘若與未藉「信託契約」方式而將財產贈與他人，照一般贈與課徵贈與稅者比較其稅負，原告實際規避之贈與稅金額為7,197,769 元（8,927,500 －1,729,731 ），顯見原告利用現行稅法有關受益權價值計算無法真實反映實質價值（以郵政儲金偏低之利率計算之贈與價額亦偏低），藉由簽訂信託契約之迂迴方式將已預知短期內可得之孳息贈與其父親等，以規避贈與稅之課徵，原處分依實質課稅原則，核定原告將其97年度實質可獲配之股利8,927,500 元贈與李啟南等6人，課徵贈與稅，並無不合。（四）原告雖主動就信託孳息申報贈與稅並經被告核定在案，惟其申報時並未揭露就該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，致稽徵機關依其申報資料作成核課處分，未包含實際贈與股利之價值，屬行政程序法第119 條第2 款之情形，應無信賴保護原則。且按稅捐稽徵法第21條第2 項所謂「另發現應徵之稅捐」，不以「新事實」、「新證據」存在為必要，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，包括原認定事實錯誤之情形，是被告既發現初查核定確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，當可自行變更原查定並補徵原告應繳之稅額等語，資為抗辯。並聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、本院之判斷：
（一）按遺產及贈與稅法第3 條第1 項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第4 條第
1 項、第2 項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」第10條第1 項前段規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」又同法施行細則第28條第1 項規定：「凡已在證券交易所上市（以下簡稱上市）或證券商營業處所（以下簡稱上櫃或興櫃）買賣之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項上市或上櫃有價證券之收盤價或興櫃股票之當日加權平均成交價估定之。……」
（二）次按遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項規定：「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」第10條之2 第2 款、第3 款規定：「依第5 條之1 規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：……二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。……」惟因依信託法第1條規定，該法所稱信託，係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」而遺產及贈與稅法第5 條之1 「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。……」之規定，復係因信託法之制定而增訂，加以上述遺產及贈與稅法第10條之2 關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5 條之
1 及第10條之2 之規定無涉。加以「課稅構成要件事實實現時，其課稅應以實質經濟事實關係及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為依據，始合於稅捐稽徵法第12 條 之1第1 、2 項所規定實質課稅之公平原則。納稅義務人將股票交付信託，簽訂『本金自益、孳息他益』信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅法第5 條之1第1項係針對信託法規定之信託而為『視為贈與』規範之意旨不合。觀其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並因於受益人受領時始該當遺產及贈與稅法第4 條第2 項所規定『他人允受』之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關依遺產及贈與稅法第
4 條第2 項及第10條計徵贈與稅，並無不合。至納稅義務人上開行為涉有租稅規避情事者，亦應調整依遺產及贈與稅法第4 條第2 項及第10條計徵贈與稅，自不待言。」復經最高行政法院103 年度5 月份第2 次庭長法官聯席會議決議在案。
（三）又按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420 號解釋闡釋在案。另所謂「稅捐規避」是指利用私法自治、契約自由原則對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。因此稅捐規避與合法之節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常或不相當之法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。又租稅規避行為因有違課稅公平原則，故於效果上，參諸上述司法院釋字第420 號解釋意旨，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎；且租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則。
（四）經查，原告於97年3 月31日與兆豐銀行訂立「本金自益、孳息他益」之信託契約，信託期間為1 年，將其所有○○公司股票500,000 股信託予受託人，並以其父李啟南、姊李季蓁、妹李克倫、姨楊秀芬、岳母黃小玉及姻親親屬池佳盈6 人，分別以15% 、13% 、7%、24% 、21% 、20% 比例分配現金股利之孳息；另將全部（100%）股票股利之孳息予李季蓁；訴外人李啟南、李季蓁、李克倫、楊秀芬、黃小玉及池佳盈6 人，於97年8 月22日自兆豐銀行受託信託財產專戶獲配○○公司之現金股利分別為1,125,000 元、975,000 元、525,000 元、1,800,000 元、1,575,000元、1,500,000 元；另訴外人李季蓁於97年9 月18日獲配股票股利25,000股等情，有兆豐銀行信託契約及兆豐銀行受託原告信託有價證券信託資料表、兆豐商銀受託信託財產專戶整批匯款資料、臺灣集中保管結算所股份有限公司客戶102 年10月4 日保結稅字第1020021518號函及所附存券異動明細表等資料附卷可稽（見原處分卷第10至18頁、第38頁、第116 至120 頁），為可確認之事實。衡諸原告係○○公司主要股東之一（第6 大股東，為自然人股東之第2 大股東），又為○○公司業務處協理，負責該公司產品之全球銷售及行銷業務，屬該公司之創始元老及核心成員，為依法應申報股權之內部專業經理人，其對○○公司經營狀況應知之甚詳，對於該公司之營運決策顯有相當之影響力。另原告與同為○○公司總經理吳載丁、副理許隆倫、協理陳宇光、沙韋旭、周建新、游豐濱等人，同時於96年6 月21日與兆豐銀行簽訂股票孳息他益信託契約；復與協理陳宇光同時於97年3 月31日與兆豐銀行簽訂股票孳息他益信託契約，此有○○公司治理報告、全國贈與資料清單附卷可稽（見原處分卷第139 至142 頁、第97至114頁）。又查○○公司94、95及96年度發放股利分別為12元、20.37 元及15.5元，另會計師已於97年1 月18日簽證○○公司96年第4 季之查核報告，此有○○公司基本資料、會計師查核報告、91年度至96年度稅後淨利比較表及股利政策與分配情形等附卷可憑（見原處分卷第84至91頁）。
再參諸受託人兆豐銀行於97年8 月22日、同年9 月18日撥付予受益人之現金股利及股票股利，係源自○○公司於97年4 月29日董事會決議通過，並經該公司97年6 月13日股東常會決議按上開董事會決議通過96年度盈餘分配案所配發之股票股利，為兩造所不爭執。再者，原告與兆豐銀行訂立之系爭信託契約第5 條明定：「……本契約信託財產之管理運用方法為單獨管理運用，由委託人保有運用決定權，受託人對信託財產不具有運用決定權，其僅得於法律規定範圍內依委託人之指定方式管理、運用及處分信託財產……。」等語（見原處分卷第17頁），可知受託人兆豐銀行對信託財產即○○公司股票，不具「運用決定權」，而必須聽任原告之指示，系爭信託契約「孳息他益」部分，雖「形式」上受託人有管理行為，但該管理行為僅是「代收代轉」信託財產之孳息而已，即將○○公司各該年度信託孳息，撥入受託人成立之信託專戶，受託人再將該孳息轉支付受益人，並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項係針對信託法規定之信託而為「視為贈與」規範之意旨不合。從而，原告對於其所信託之財產即○○公司500,000 股股票之管理及處分權，實質上並不因系爭信託契約之訂立而受影響；受益人取得之系爭股票股利，並非受託人於信託契約訂立後，本於信託本旨管理或處分信託財產所孳生之利益甚明。況依遺產及贈與稅法第10條之
2 第3 款規定，成立股息他益、本金自益之有價證券信託，因股息之計算係以定存利率，按年複利折算現值之總和計算，在現今低利率時代，低於績優股幾乎可達年息10％，而可繳納較少之贈與稅額。故綜觀本件事實，原告所以訂立系爭「本金自益、孳息他益」之信託契約，係因現行稅法有關信託受益權價值計算無法真實反映實質價值（以郵政儲金偏低之利率計算之贈與價額亦偏低），乃透過與兆豐銀行訂立系爭信託契約，將原告因○○公司分配96年度盈餘所獲配之股票股利及現金股利，迂迴藉由孳息他益信託方式，實質贈與系爭股利予李啟南等6 人，而將應課徵贈與稅之贈與標的由應按時價課徵之「股票股利及現金股利」，轉換成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」以減輕贈與稅，依上開說明，核屬租稅規避行為甚明。
（五）再查，本件信託契約期限僅1 年，原告係在受託人轉支付信託財產孳息予受益人完畢，即終止信託契約，取回信託財產；依前述實質課稅原則，系爭股利並非受託人於系爭信託契約訂立後，本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生之利益；實質上原告藉信託契約之外形，使受託人領取系爭股利，以贈與受益人李啟南等6 人。則依上述規定及說明，原告使李啟南等6 人取得系爭股利之行為，即與遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項之規範無涉，因此，被告認原告本件行為係合致遺產及贈與稅法第4 條第2 項之一般贈與要件，尚無不合。又本件「贈與」之時間，為系爭信託契約之受託人將孳息轉交予受益人時；原告使受益人取得系爭股利之行為，既屬遺產及贈與稅法第4 條第2項之一般贈與，而非同法第5 條之1 第1 項規範之視同贈與，則其應課徵贈與稅之權利價值計算，自無同法第10條之2 之適用，原告本於實質課稅原則，依遺產及贈與稅法第4 條第2 項及第10條規定重新核定原告之贈與總額及應補繳之稅額，經核並無違誤。
（六）復按「（第2 項）財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。（第3 項）本條中華民國100 年11月8 日修正施行前，財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解且不利於納稅義務人，經稅捐稽徵機關依財政部變更法令見解後之解釋函令核課稅捐，於本條中華民國100 年11月8 日修正施行日尚未確定案件，適用前項規定。……」稅捐稽徵法第1 條之1第2 項、第3 項定有明文。可知，上開條項規定之適用，必須財政部就相同租稅爭議，曾先後發布不同之解釋函令，且後發布之解釋函令有「變更」已發布解釋函令之法令見解為前提。而查，財政部94 年2月23日函釋：「……『研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則』會議紀錄。……決議：『信託案件應由稽核機關依下列原則核課稅捐：（一）信託契約未明定特定之受益人，亦未明定受益人之範圍及條件者不適用遺贈稅法規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4 條規定課徵贈與稅。（二）信託契約明定有特定之受益人者：1.受益人特定，且委託人無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利者：依遺贈稅法第5 條之1 （自然人贈與部分）或所得稅法第3 條之2 （營利事業贈與部分）規定辦理。信託財產發生之收入，依所得稅法第3條之4 規定課徵受益人所得稅。……』」乃核釋信託契約之核課原則，應依信託契約內容是否明定特定之受益人；暨有無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利等情形，認定係屬「自益信託」或「他益信託」，據以課徵所得稅或贈與稅。至財政部100 年5 月6 日令釋謂：「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。……」係闡述關於股票孳息他益信託之類型，應自該盈餘分配之整體事實，依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生收益之認定，進而為相關稅捐核課之意旨。即財政部94年2 月23日函釋係針對信託契約如何課徵稅捐所為之原則性釋示，而財政部100 年5 月6 日令釋係進一步就股票孳息他益信託之事實認定及稅捐之核課予以釋示，經核其解釋內容並未牴觸財政部94年2 月23日函釋揭示之原則，自不生所謂變更法律見解之問題。是本件不因財政部100年5 月6 日令釋之發布，致有因法律見解變更而是否因信賴保護原則致有信賴應受保護之問題。原告主張本案係屬孳息他益之信託贈與案件，依財政部94年2 月23日函釋規定，適用遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 規定課徵贈與稅，被告事後逕依財政部100 年5 月6 日令釋，變更上述94年2 月23日函釋見解，核課補徵原告贈與稅，顯違反法安定性及租稅法律主義原則云云，亦無可採。
（七）再按稅捐稽徵法第21條規定：「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：……（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」而「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」亦經最高行政法院著有58年判字第31號判例可循。另依行政程序法第8 條規定，行政行為固應保護人民正當合理之信賴；惟信賴保護原則之適用，則須具備為信賴基礎之國家行為、信賴表現及信賴值得保護等要件。經查，原告於系爭信託契約訂立後，係依遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 規定為贈與稅之申報，並經被告依原告之申報核定在案。嗣因查得系爭股利屬系爭信託契約訂立時已得確定之盈餘，乃為本件贈與稅之補徵，核定97年度贈與總額為8,927,500 元，應納稅額為1,025,875 元之方式核定。受益人李啟南等6 人之取得系爭股利，性質上應屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，與遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項及第10條之
2 規定而核算之贈與金額，係屬二事。是原告依遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項及第10條之2 規定，就關於○○公司股票所生他益信託之孳息已為之贈與稅申報，核與受益人李啟南等6 人因實質上取得系爭股利而生之贈與稅核課，係分屬不同之事實，則依上述稅捐稽徵法第21條第2項規定，被告本得於核課期間內就另查核之課稅事實為贈與稅之課徵，不生信賴保護之問題。況就系爭股利而為之贈與稅核課，亦因原告於前依遺產及贈與稅法第5 條之1第1 項及第10條之2 規定為贈與稅申報時，有就重要事項未為完全之陳述，而無信賴保護原則之適用，故原告此部分主張，自無足取。從而，本件原告以訂立信託契約方式使受益人取得訂約時已確定之系爭股利之行為，因系爭股利本質上非屬信託法所規範受託人管理或處分受託財產之孳息，而依稅捐稽徵法第12條之1 第1 項、第2 項規定，按其行為之實質經濟事實關係及利益歸屬，應認成立遺產及贈與稅法第4 條第2 項之一般贈與，故應依同法第10條規定計徵贈與稅，與因訂立股票孳息他益信託而應依遺產及贈與稅法第10條之2 計算之贈與金額係分屬二事，即本件課稅依據係遺產及贈與稅法第4 條第2 項及第10條規定，尚非財政部100 年5 月6 日令釋。因此，原告以財政部上開令釋違反法律明確原則、租稅法律原則、法律保留原則等，進而指摘原處分違法云云，即無足取。
五、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分（含復查決定），並無違誤，訴願決定予以駁回，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 10 月 8 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭惠芳
法 官 陳姿岑法 官 侯志融
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│ꆼ符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│ꆼ非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合ꆼ、ꆼ之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出ꆼ所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 10 月 8 日
書記官 蕭純純