臺北高等行政法院判決
103年度訴字第726號104年7月16日辯論終結原 告 蕭永哲訴訟代理人 蔡士光 會計師（兼送達代收人）
謝協昌 律師藍雅筠 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 江方琪（兼送達代收人）
劉惠芳鄧輝鼎上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國103 年3月20日台財訴字第10313911520 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分( 含復查決定)均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告經營套裝軟體設計業，未依規定申請營業登記，經臺灣高等法院檢察署智慧財產分署（下稱高檢署智財分署）查獲，通報被告審理結果，以原告未辦理民國93年度營利事業所得稅結算申報，乃依所得稅法第79條第1 項規定，填具滯報通知書請原告於15日內補報，惟原告逾期仍未辦理，被告初查乃依查得資料核定93年度營業收入淨額為新臺幣（下同）29,559,596元，並依所得稅法第83條第1 項規定，按套裝軟體設計業（行業標準代號：7201-13 ）同業利潤標準淨利率30% ，核定全年所得額8,867,878 元，應納稅額2,206,969 元，另加徵怠報金90,000元。原告不服，申請復查，經被告102 年8 月5 日北區國稅法一字第1020014256號復查決定駁回。原告仍不服，提起訴願，經訴願決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠被告依網路交易課徵營業稅及所得稅規範三、㈡、1 、⑵規
定課徵原告93年度應納營利事業所得稅及怠報金，係以行政規則增加法律所無限制，不法侵害原告之財產權，違反憲法第19條租稅法律主義、憲法第23條法律保留以及權力分立原則：
1.由司法院大法官解釋第706 號解釋意旨可知，由於租稅法律涉及直接剝奪人民憲法第15條財產權，人民納稅義務以及租稅內容應由法律規定或在法律具有明確授權下始得委由法規命令訂定之，斷非得以行政規則作為人民納稅之課徵依據。
2.惟查系爭網路交易課徵規範並非法律規定，亦未依法律授權加以制定，僅係行政機關依職權發布行政函釋，當無對外發生法律效力，被告不得以系爭網路交易課徵規範作為剝奪侵害原告財產權之法律依據。
㈡被告依所得稅法第3 條第1 項、第8 條第3 款前段規定認定
原告未繳納93年度營業事業所得稅及怠報金而作出原處分，被告應對於原告以我國境內作為勞務提供地、在我國境內提供勞務而有獲取報酬等事實負證明責任，始符合原處分之法律依據。豈料，被告對於原告是否在我國境內提供勞務、向何人提供勞務、提供何種勞務性質、獲取多少勞務報酬等關乎所得稅法第3 條第1 項、第8 條第3 款前段規定構成要件之基礎事實均未加以證明，率以原告為IP位址000.00.00.0之申設者（並非經營管理者）逕認原告在我國境內有提供勞務而獲取報酬行為，兩者毫無關連性可言，足證原處分明顯牴觸所得稅法第3 條第1 項、第8 條第3 款前段規定，自屬違法。
㈢被告主張消費者刷卡支付之款項則由國外代理商或銷售代表
匯入由Alcohol Soft公司之OBU 帳戶內等語，倘若AlcoholSoft公司之OBU 帳戶資金並非由消費者直接刷卡支付之款項，被告首先應就英國Alcohol Soft公司係原告所屬之國外代理商或銷售代表盡舉證責任。此外縱令Alcohol Soft公司之
OBU 帳戶係由原告管理使用（假設語），被告亦應就各該匯款是否為消費者買賣交易軟體之銷售所得盡舉證責任，斷非得以英國Alcohol Soft公司匯進款項逕認為消費者刷卡支付款項。況且英國Alcohol Soft公司之匯款原因多端，被告斷非得在未有任何證據證明之情形下，片面認定此係消費者刷卡支付款項存入Alcohol Soft公司之OBU 帳戶。被告從未舉證說明系爭帳戶匯款原因、匯款日期、匯款金額是否為消費者購買系爭軟體之銷售款項，難非僅以英國Alcohol Soft公司有匯款事實逕認原告有於我國境內提供勞務而獲取報酬之營業或銷售行為。
㈣原告雖為IP位址000.00.00.0 之申設者，但此IP位址僅為備
用DNS 查詢性質無法連線上網，斷無逕以此IP位址渠認原告在國內有營業行為:
1.被告主張海外代理商將93年度交易款項匯入原告以AlcoholSoft CO .LTD名義開設OBU 帳戶云云，惟匯款人匯款原因多端，被告應先證明前開匯款金額是否為購買系爭電腦軟體之交易款項，並逐一勾稽每筆匯款金額與每筆交易款項之數額、日期是否相符，否則該OBU 帳戶之匯款紀錄既與營業行為無涉，實在難以僅憑不知名第三人匯款紀錄渠認原告有收取交易款而有營業行為。
2.被告援用另案刑事訴訟中告訴人陳述意見狀作為論斷原告在境內有營業行為之相關事證，然告訴人其意見已有偏頗不公之疑慮，更無任何拘束行政機關或司法機關之效力，足證被告未依行政程序法第36條規定盡行政調查義務逕為原處分，於法不合。
㈤被告稱系爭OBU 帳戶之匯入款類別編號為「192 」，該類別
編號依中央銀行之「匯入匯款之分類及說明」係屬「貿易佣金及代理費收入」。惟查該匯入款類別編號為匯款人所片面記載，僅係籠統說明作用，與實際匯款目的非當然一致，即使依匯入款類別編號而顯示為「貿易佣金及代理費收入」，亦非必然屬於「貿易佣金及代理費收入」，匯款目的為何仍需以證據證明匯款用途，斷非得以該匯入款類別編號即逕自認定匯入款之性質。況且縱令依被告所主張匯入款類別編號而顯示為「貿易佣金及代理費收入」，此即足證匯入款並非「營業收入」，因此由被告此一主張反而足以證明被告原處分有關系爭OBU 帳戶之匯入款均為「營業收入」之主張即非可採。
㈥被告主張原告於93年度營業收入淨額為29,559,596元並核定
系爭課稅處分，係以智慧財產法院97年度刑智上訴第7 號刑事判決、新北地院97年度自字第22號、99年度自字第17號、
102 年度自字第6 號刑事判決為據，然參諸智慧財產法院97年度刑智上訴第7 號刑事判決內容俱無論斷「92年3 月以後」原告涉犯相關刑事犯罪，被告無從援引前開刑事判決認定原告於「92年3 月以後」在我國境內有從事營業行為等情。
況且新北地院97年度自字第22號、99年度自字第17號、102年度自字第6 號刑事判決已認定「英屬Alcohol Soft公司之
OBU 帳戶匯款金錢並非原告銷售Alcohol 120%電腦程式所得」。是以，被告自起訴迄今僅片面擷取檢察官論告書、告訴人陳述意見等不利於原告之供述，刻意漏未摘錄刑事判決對此已為否定之判斷，試圖混淆鈞院視聽，足證被告無法舉證說明原告於93年度有在我國境內提供勞務而收取報酬之營業行為，93年度課稅處分應屬違法。
㈦被告主張OBU 帳戶匯款金額可知原告銷售所得係以月結整筆彙整之交易模式取得云云，此一主張洵屬無據：
1.原告既非ALCOHOL-SOFT公司負責人亦無實際經營或管理ALCOHOL-SOFT .COM 系爭網站之事實，被告究竟所憑事證為何，得以逕將OBU 帳戶匯款紀錄認定原告有於我國境內從事營業行為等情，被告答辯主張明顯邏輯跳躍、與事實不符。
2.至於被告主張OBU 帳戶匯款係原告係以月結整筆彙整之交易模式取得云云，惟新北地院97年度自字第22號、99年度自字第17號、102 年度自字第6 號刑事判決已明確揭櫫：「1 套價格依序為83、63美元、47.83 美元、46.98 美元等價格，有臺灣臺北地方法院96年度北院民公誌字第000773號、97年度北院民公誌字第000326號、第000442號公證書各1 件附卷可考（97自22卷一第153 頁至第275 頁、卷十三第230 頁至第236 頁、第237 頁至第241 頁），均無法自每套販賣單價，勾稽比對出匯入ALCOHOL 公司款項與銷售Alcohol 120%電腦軟體之所得有關連。」（本院卷第134-139 頁），由此可知，倘若真如被告所述OBU 帳戶匯款金額係以月結整筆彙整而匯入（假設語），被告應舉證說明各匯款人Paul Pullen（Germany ）、Quinton Mawhinney （Germany ）、Quinto
n Mawhinney T/AAlcohol Soft （U .K）及Franzis-VerlagGmbH（Germany ）與原告之法律關係為何、各匯款人係分別結算「幾套」、「個別售價多少」之系爭電腦軟體金額加以匯入OBU 帳戶，絕非被告僅憑空言指述即恣意課徵高達上百萬元之稅負。
㈧並聲明求為判決：訴願決定及復查決定暨原93年營利事業所得稅處分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠全年所得額⒈「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵
營利事業所得稅。」、「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：一、……三、在中華民國境內提供勞務之報酬。」、「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起15日內補辦結算申報；其逾限仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，……。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第3 條第1 項、第8條第3 款前段、第79條第1 項前段、第83條第1 項及同法施行細則第81條第1 項所明定。又「三、所得稅課稅規定……
（二）向註冊機構申請取得網域名稱及網路位址並自行架構網站，或向網路服務提供業者、其他提供虛擬主機之中介業者承租網路商店或申請會員加入賣家，藉以銷售貨物或勞務取得代價：⒈……利用網路接受上網者訂購無形商品，再藉由實體通路提供服務或直接藉由網路傳輸方式下載儲存至買受人電腦設備運用或未儲存而以線上服務、視訊瀏覽、音頻廣播、互動式溝通、遊戲等數位型態使用所收取之費用：……⑵在中華民國境內有固定營業場所及營業代理人之營利事業、教育、文化、公益、慈善機構或團體或其他組織或中華民國境內居住之個人，提供上項服務予中華民國境內或境外買受人所收取之費用，應分別依所得稅法第3 條或第2 條規定課徵營利事業所得稅或綜合所得稅。」為財政部94年5 月
5 日台財稅字第09404532300 號令發布之網路交易課徵營業稅及所得稅規範三、㈡、1 、⑵所規定。
⒉原告未依規定申請營業登記，於93年間經營套裝軟體設計業
，經高檢署智財分署查獲，通報被告審理結果，以原告未辦理93年度營利事業所得稅結算申報，乃依通報資料核定營業收入淨額29,559,596元，按該業（行業標準代號：7201-13）同業利潤標準淨利率30% ，核定全年所得額8,867,878 元，應納稅額2,206,969 元。
⒊經查：
⑴依行政訴訟法第59條準用民事訴訟法第118 條第1 項之規定
，當事人於書狀內引用所執之文書者，如文書係他造所知，得祇表明該文書。原告之案關刑事案件相關資料應均為其所知悉，而被告據以作成之卷宗，原告於行政訴訟階段亦已申請閱卷，相關資料應均為其所知悉，原告亦於行政訴訟程序中提出相關證明文件，難認有何妨害原告訴訟權益，又該答辯卷係由相關刑事案卷資料之節本影印作為原處分卷宗與行政訴訟法第59條準用民事訴訟法第119 條所稱之附屬文件有別，且該卷證已全案提交法院，原告仍可依法申請閱覽卷宗，被告並未違反武器平等原則，合先敘明。
⑵依高檢署智財分署通報資料顯示，原告於境外設立Alcohol
Soft公司，透過網際網路（網站網址：http ://www .alcohol- soft .com ；IP位址分別為000.000.000.000 及000.00.00.0 ；下稱alcohol 網站）提供全球各地消費者上網訂購其撰寫之「Alcohol 120%」軟體，於確認消費者刷卡付費後，由原告藉由我國境內伺服器將軟體授權碼傳輸予訂購者，供訂購者於網站上下載訂購之軟體，以完成交易，而消費者刷卡支付之款項，則由國外代理商或銷售代表匯入由Alcoho
l Soft公司於我國境內銀行所開設之境外外匯存款帳戶（簡稱OBU 帳戶），又依Alcohol Soft公司股東名冊（原處分卷二第102 頁）、永豐銀行（原臺北國際商業銀行國際金融業務分行）OBU 帳戶約定書及董事會授權書（原處分卷二第105-106 頁）所載，該公司之股東及董事均僅原告1 人，是原告對於Alcohol Soft公司於我國銀行所開設之OBU 帳戶有實質之掌控能力，此有高檢署智財分署查得之原告逃稅基本事實及OBU 帳戶資金資料附原處分卷可稽（原處分卷二第168-
181 及第191 、107-166 頁），是原告於我國境內確有提供勞務收取報酬之營業行為，此與Quinton Mawhinney 是否為英國Alcohol Soft公司負責人、該公司是否於英國從事軟體開發與網路交易及英國Alcohol Soft公司之銀行帳戶是否由Quinton Mawhinney 掌控各節無涉。
⑶依智慧財產法院97年度刑智上訴字第7 號刑事判決書載明：
「上開IP位址『000.00.00.0 』之申設人，經公證人謝永誌利用財團法人網路資訊中心（WHOIS .TWNIC .NET .TW ）公證體驗查詢之結果，確認IP位址自『000.00.0.0』起至『00
0.00.000.000』之網段，均係中華電信股份有限公司所有……其中IP位址自『000.00.00.0 』起至『000.00.00.0 』之網段，其管理人則均為XIAO YONG ZHE （按其發音近似『蕭永哲』）……上開IP位址000.00.00.0 即WWW .ALCOHOL-SOF
T .COM網站應係由被告蕭永哲本人使用、管理，堪以認定。」是依上開資料顯示，系爭網站IP位址（000.00.00.0 ）所處之網域，係屬我國境內中華電信公司所有，且係由原告本人所申設及使用、管理，其事實業經智慧財產法院詳予調查及論述在案（原處分卷一第80頁）。至原告主張被告以無法連線之IP位址000.00.00.0 ，核定原告有銷售系爭軟體之行為有誤乙節，查被告係依通報資料所檢附93年度該IP位址之網路資料，認定該網址為原告所使用及管理，核與系爭IP位址目前是否得以連線無涉。另經本院查調本件郵件伺服器「mail .alcohol-soft .com 」及「IP：000.00.00.0 」所發送之郵件資料，經中華電信公司回覆，查無「mail .alcohol-soft .com 」網域資料，且電子郵件系統僅紀錄信箱最近
1 個月的使用紀錄，且無法由IP位址查詢發送資料，惟依公證書第1358號（新北地院，97年度自字第22號卷十三第276頁，原處分卷三第135 頁）以IP位址〔000.00.00.0 〕自全球網站查得結果為「mail server mail .alcohol-soft .co
m 〔000.00.00.0 〕accepts mail for alcohol-soft .com」，足堪認定alcohol-soft .com 所使用之郵件伺服器為IP〔000.00.00.0 〕，爰此，上開回覆函尚不足以推翻智慧財產法院前開刑事判決書所認定之事實，亦無法作為原告未在我國境內提供勞務收取報酬之有利證明。
⑷依前開刑事判決書所載（原處分卷一第64-65 頁）：「被告
蕭永哲之IP與『www .alcohol-soft .com』網站之關係，應非僅『提供備用查詢』而已。被告蕭永哲既自承其IP係該網站之備援DNS ，且亦為Name Server 之第一回應址，用以作為回應其他機器或網路使用者對該網站之查詢，足徵被告蕭永哲之IP，絕非伊所辯係『僅在主伺服器無作用時，提供備援查詢』……被告蕭永哲與上開『www .alcohol-soft .com』網站具相當密切之關聯性，應堪認定。」且依上開判決所載「依據臺灣臺北地方法院所屬民間公證人重慶聯合事務所所製作之98年度北院民公誌字第001584號公證書中Alcohol120%軟體之介紹網頁，其對於Quintion Mawhinney之職稱，記載為『Sales and Marketing 』，可知Quintion Mawhinney僅為Alcohol Soft公司負責銷售及行銷之人員，並非Alco
hol Soft公司之負責人。」又原告雖提示經駐英臺北代表處認證之文件，惟查該文件並未敘明Alcohol Soft公司之實際營運狀況，且駐英臺北代表處認證書亦註明「茲證明本文件確經英國外交部D HODGES簽字屬實……文件內容不在證明之列」（原處分卷一第323 頁）；至原告提示www .alcohol-s
oft .com網域名稱系統註冊人兼網站管理員Paul Robert Pullen及Quintion Mawhinney出具之委託代付款聲明書及中譯本，上開聲明書雖經臺灣臺北地方法院所屬民間公證人陳品豪事務所認證，惟認證書（原處分卷一第332 、325 頁）亦註明「後附翻譯本中翻譯人之簽名……該翻譯本文義核與連綴之原文文書文意尚屬相符」及「後附文件之影本或繕本與原本或正本相符」，是民間公證人之公證僅係證明影本或繕本與原本或正本相符，而文件內容是否符合真實均不在證明之列。綜上，原告提示之上開文件，尚不足以推翻智慧財產法院前開刑事判決書所認定之事實，亦無法作為原告未在我國境內提供勞務收取報酬之有利證明。
⑸經查智慧財產法院97年度刑智上訴字第7 號刑事判決係就被
告有無以意圖銷售而擅自以重製之方法侵害他人之著作財產權之事實為裁判，並非就原告有無實際銷售勞務之行為，及應否補徵營利事業所得稅予以審究，參諸改制前行政法院75年判字第309 號判例：「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」之意旨，被告自得依稅法規定，本於職權調查，自行認定事實，依法核處。又系爭判決亦明確敘明：「92年3 月間之後，被告蕭永哲重製系爭侵害著作財產權之重製物及與案外人……共同販售系爭侵害著作財產權之重製物之行為態樣及分工形態，……與本案無實質上或裁判上一罪之關係，非本案起訴效力所及，自應由告訴人安辰公司對被告蕭永哲及案外人……提起刑事自訴（見臺灣高等法院檢察署智慧財產分署97年12月5 日函之附件1 刑事自訴狀，證物外放於本院卷證物袋內）之臺灣板橋地方法院（97年度自字第22號）另行審理。」準此，該判決核認起訴之犯罪終了時點為92年3 月，裁判範圍亦僅及於此，而原告92年3 月之後之行為則屬另案審理之範圍，惟如前所述，被告依查得資料一併就原告92年3 月前後之出售軟體行為核處，並無違誤。
⑹本件係依所得稅法第3 條及第108 條規定核課營利事業所得稅及加徵怠報金，與租稅法律主義無違：
①按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定課徵
營利事業所得稅。」「三、所得稅課稅規定……（二）向註冊機構申請取得網域名稱及網路位址並自行架構網站，或向網路服務提供業者、其他提供虛擬主機之中介業者承租網路商店或申請會員加入賣家，藉以銷售貨物或勞務取得代價：
1 、……利用網路接受上網者訂購無形商品，再藉由實體通路提供服務或直接藉由網路傳輸方式下載儲存至買受人電腦設備運用或未儲存而以線上服務、視訊瀏覽、音頻廣播、互動式溝通、遊戲等數位型態使用所收取之費用：……⑵在中華民國境內有固定營業場所及營業代理人之營利事業、教育、文化、公益、慈善機構或團體或其他組織或中華民國境內居住之個人，提供上項服務予中華民國境內或境外買受人所收取之費用，應分別依所得稅法第3 條或第2 條規定課徵營利事業所得稅或綜合所得稅。」為所得稅第3 條第1 項及財政部94年5 月5 日台財稅字第09404532300 號令發布之網路交易課徵營業稅及所得稅規範三、（二）、1 、（2 ）所規定。
②查前揭規範係財政部基於中央財稅主管機關，就網路交易情
形，如何核課營業稅及所得稅予以釋示相關課稅處理原則，實際上係在闡明該等情形應如何正確適用各該法規，而本案係依據所得稅法第3 條及第108 條規定課徵營利事業所得稅及加徵怠報金，準此，原告主張被告核課處分違反租稅法律主義、法律保留及權力分立原則，顯有誤解。
⑺行政法院基於職權調查事實關係係屬當然自不待言，原告謹
予尊重，而刑事判決內容與認定之犯罪事實亦得為證據之一：
①改制前行政法院32年判字第18號判例謂：「司法機關所為之
確定判決，其判決中已定事項，若在行政上發生問題時，行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」（同旨，29年判字第13號判例），其中所謂既判事項，乃指就特定之事實，已可依判決的主文或理由予以確定者而言。其係就發生既判力之法院確定判決對行政機關之效力所為闡釋，即以法院刑事確定判決所認定之事實，在行政訴訟事件，如經調查認定並無錯誤時，得以之作為判決依據（參本院99年度簡字第426 號判決）。
②訴訟之進行係以發現真實為目標，而事實之真偽應係唯一存
在，於同一訴訟程序就同一事實，應作相同之認定，並無疑義；然在不同型態之訴訟程序中，若證據之採用並不違反各該訴訟法之限制，即無禁止相互援用之必要，俾免發生裁判歧異之情形。行政訴訟程序應有上開證據共通原則之適用，此從行政訴訟法第12條規定：「民事或刑事訴訟之裁判，以行政處分是否無效或違法為據者，應依行政爭訟程序確定之。前項行政爭訟程序已經開始者，於其程序確定前，民事或刑事法院應停止其審判程序。」之立法設計，即可獲得印證。
③又刑事確定判決所為認定，鑑於其在刑事訴訟程序上之高度
的法治國家之要求，原則上對於行政機關之證據評價具有重大的實際上重要參考，是以被告自得參酌智慧財產法院97年度刑智上訴字第7 號刑事判決之內容與犯罪事實而為核課處分之依據。又新北地院103 年7 月18日97年度自字第22號、99年度自字第17號及102 年自字第6 號刑事案件，新北地院合併審理判決，就原告違反著作權法亦認定原告擅自以公開傳輸之方法侵害訴外人安辰電腦股份有限公司（即該案自訴人）之著作財產權等情，亦與本案之認定若合符節。
⑻依永豐銀行98年4 月13日回覆高檢署智財分署查調Alcohol
Soft公司開戶資料、歷史交易明細、自開戶日迄之「匯出匯入」主檔明細資料顯示，原告以境外Alcohol Soft公司名義於92年4 月10日在永豐銀行開立OBU 帳戶，該帳戶共有3 個帳號分別為「000-000-0000000-0 （原000-00-00000-0-00美元）」、「000-000-0000000-0 （原000-00-00000-0-00歐元）」及「000-000-0000000-0 美元及歐元」，其中核屬93年度之帳號為「000-000-0000000-0 （原000-00-00000-0-00 美元）」及「000-000-0000000-0 （原000-00-00000-0-00 歐元）」，依永豐銀行提供資料顯示上開帳號第1 筆記錄分別為92年4 月10日及92年4 月24日，其與開戶日期92年
4 月10日相符，是高檢署智財分署通報被告之核課營業收入依據，應屬可採。
⑼依智慧財產法院101 民著上更（一）1 裁判書（原處分卷四
第461-479 頁）所載：「乙、四、兩造不爭執之事實……（九）Fubra Ltd . 於92年3 月20日支付蕭永哲第1 筆款13,9
29.89 英鎊及92年3 月31日支付蕭永哲第2 筆款14,650.22英鎊，均係匯入蕭永哲個人在臺北國際商銀（現為永豐商業銀行）所開立之美元外匯存款……（十）蕭永哲於91年8 月間至92年3 月間因擅自重製Alcohol120% ，銷售而侵害安辰公司Fantom CD 之著作財產權，迭經原審法院刑事庭95年度訴字第513 號刑事判決、本院97年度刑智上訴字第7 號刑事判決及最高法院99年度台上字第2800刑事判決，判決蕭永哲有期徒刑1 年8 個月，減為有期徒刑10月確定在案。……六、得心證之理由：……（二）安辰公司於本件刑事附帶民事訴訟主張蕭永哲自年10月至95年6 月30日止均有侵害安辰公司之著作財產權……易碩公司是跟蕭永哲合作，易碩公司負責業務銷售，蕭永哲負責alcohol 120%軟體的開發……足見蕭永哲透過易碩公司在PChome網站及授權Fubra 公司於www.ALCOHOL-SOFT .COM網站上販賣alcohol 產品之行為，均為刑事案件所認定犯罪事實範圍內，此部分所生之損害，安辰公司自亦得請求蕭永哲賠償……⑷承上，第三人張永信確曾透過Pchome網站銷售alcohol 120%，而於91年12月9 日至同年11月止曾支付美金5,000 元予蕭永哲，另於91年12月9 日支付1,741 美元予蕭永哲之事實，為兩造不爭執，加上Fubr
a 公司先後於西元2003年3 月20日及3 月31日電匯至蕭永哲上開帳戶之13,929.89 英鎊及14,650.22 英鎊，蕭永哲確因銷售alcohol120% 而受有6,741 美元及28,580.11 英鎊之利益。」足證實際上係為原告透過Fubra 公司及易碩公司銷售電腦軟體；又依Fubra 公司所提供用於支付alcohol 120%相關款項給Martin Hsiao（Martin蕭，即原告）銀行帳號「000-00-00000-0-00 」，有Fubra 公司簽署契約書可稽（原處分卷四第339-348 頁），而該帳號係屬原告所有而非易碩公司，原告主張核不足採。
⑽原告確有透過網路銷售「Alcohol 120%」電腦程式之營業行為：
①「Alcohol 120%」電腦程式係原告研發而成。依原告於97年
7 月16日準備程序筆錄中（新北地院97年度自字第22號卷二第22頁，原處分卷三第421 頁）供承：「與英國的ALCOHOLSOFT公司合作，受僱去寫『Alcohol 120%』電腦程式和其他軟體程式及研發工作……我會負責國外交辦的更新工作」，又92年1 月29日委託北辰著作權事務所與安辰公司訴訟和解函（新北地院97年度自字第22號卷十三第518 頁，原處分卷三第24頁）中自承獨立創作開發「Alcohol 120%」之電腦程式創著作等語，足認「Alcohol 120%」電腦程式係原告研發而成。
②www .alcohol-soft .com網站係由原告管理使用。原告於10
2 年新北地院供認（新北地院97年度自字第22號卷十八第15
7 頁及反面，被告卷三第1-2 頁）：「壹、兩造不爭執：事實不爭執部分……公證書上之網站http：//www .alcohol-s
oft .com販售之『alcohol 120%』（5429版），是被告蕭永哲參與設計的。……5.被告蕭永哲之父蕭靖安名義於89年間向中華電信股份有限公司申請固定型81P 之ADSL（IP為000.
00.00.0 至000.00.00.0 ），並由被告蕭永哲提供其所有伺服器（位址IP為000.00.00.0 ）供alcohol-soft .com 網域名稱使用，臺灣臺北地方法院96年度北院民公誌第1345號公證書……被告蕭永哲均同意該公證書記載屬實」。又新北地院95年度訴字第513 號刑事案件承審法官於97年2 月27日準備程序筆錄所載（新北地院97年度自字第22號卷十三第490-491頁，原處分卷三第37-38 頁），針對WWW .ALCOHOL-SOF
T .COM網站進行勘驗結果附卷列印畫面編號6 （原處分卷四第356 頁）與臺北地院96年度北院民公誌第1345號公證書（新北地院97年度自字第22號卷一第68頁，原處分卷三第770頁）相同，足認在網際網路上之「WWW .ALCOHOL-SOFT .COM」網站，分別係由使用上開IP位址000.000.000.000 及000.
00.00.0 之不同人所使用、管理，且按上開IP位址「000.00.00.0 」之申設人，經公證人謝永誌利用財團法人網路資訊中心（WHOIS .TWNIC .NET .TW ）公證體驗查詢之結果，確認IP位址自「000.00.0.0」起至「000.00.000.000」之網段，均係中華電信公司所有，而上開IP位址自「000.00.00.0」起至「000.00.00.00」之網段，則均係「XIAO JEIN AN」其人所申設，其中IP位址自「000.00.00.0 」起至「000.00.00.0 」之網段，其管理人則均為「XIAO YONG ZHE 」（「蕭永哲」，電子郵件信箱為martin@martinx .idv .tw 」。
上開固定型IP位址自「000.00.00.0 」起至「000.00.00.0」均係由蕭靖安（「XIAO JEIN AN」）所申設，其管理人則係「蕭永哲」，此有中華電信公司查詢結果5 紙（新北地院97年度自字第22號卷三第7-11頁，原處分卷三第409-413 頁）及中華電信公司客服處二客股第七作業中心回覆單1 件及附件（新北地院97年度自字第22號卷三第510-513 頁、卷九第77-78 頁，原處分卷三第397-400 頁、212-213 頁）可稽，不僅管理人與原告蕭永哲姓名完全相同，且上開回覆單上管理人「蕭永哲」所留之電子郵件信箱「martin@martinx .
idv .tw 」，與上開96年度北院民公誌字第001345號公證書（新北地院97年度自字第22號卷一第76、100 頁，原處分卷三第762 、739 頁）附件管理人「XIAO YONG ZHE 」所留之電子信箱完全一致。而原告任職於安辰公司時所留聯絡人「蕭靖安」、現在地址、聯絡電話等，均與上開中華電信公司之回覆單上「申設人」、「裝機地址」、「聯絡電話」相同，有安辰公司人事資料卡影本1 件可稽（新北地院97年度自字第22號卷九第77-79 頁，原處分卷三第211-213 頁），足認前開IP位址000.00.00.0 即WWW .ALCOHOL-SOFT .COM網站應係由原告本人使用。
③www .alcohol-soft .com網站確有販售電腦程式原告所涉新
北地院95訴字第513 號刑事案件（即智慧財產法院97年度刑智上訴字第7 號刑事判決之一審判決），於96年12月20日審理時，檢察官提出安辰公司請求臺北地院所屬民間公證人重慶聯合事務所公證人謝永誌先後於96年8 月30日、31日公證體驗登入www .alcohol-soft .com網站，購買網路付費版與免費測試版之「Alcohol 120%」（版本為1.9.5.3105）之96年度北院民公誌字第000773號（新北地院97年度自字第22號卷一第172 、188 頁，原處分卷三第716 、700 頁）、第000774號公證書各1 件（新北地院97年度自字第22號卷一第28
7 、292 頁，原處分卷三第600 、595 頁），並由新北地院95訴字第513 號刑事案件合議庭法官於96年12月20日、97年
2 月27日（新北地院97年度自字第22號卷十三第478- 480、490-491 頁，原處分卷三第48-50 、37-38 頁），利用筆記型電腦在法庭上連結網際網路，勘驗安辰公司於上開www .alcohol- soft .com 網站下載之Alcohol 120%（版本為1.9.
5.3105）之網路付費版與免費測試版。又安辰公司除於96年
8 月30日、31日請求臺北地院所屬民間公證人重慶聯合事務所公證人謝永誌公證體驗登入www .alcohol-soft .com網站，購買「Alcohol 120%」（版本為1.9.5.3105）網路付費版與免費測試版，並由公證人作成96年度北院民公誌字第000773號、第000774號公證書各1 件外，復於96年12月26日請求臺北地院所屬民間公證人重慶聯合事務所公證人謝永誌公證體驗登入www .alcohol-soft .com網站，下載「Alcohol 120%」（版本為1.9.5.3105），並由公證人作成96年度北院民公誌字第001359號公證書（新北地院97年度自字第22號卷十三第256-261 頁，原處分卷三第150-155 頁）。安辰公司再於97年4 月9 日、5 月7 日請求臺北地院所屬民間公證人重慶聯合事務所公證人謝永誌公證體驗登入www .alcohol-sof
t .com網站，購買下載Alcohol 120%」（版本為1.9.5.3105）網路付費版，並由公證人依序作成97年度北院民公誌字第000326號（新北地院97年度自字第22號卷十三第231-234 頁，原處分卷三第176-180 頁）、第000442號公證書（新北地院97年度自字第22號卷十三第238-241 頁，原處分卷三第169-173 頁）各1 件。是前開公證人體驗及法官於96年12月20日及97年2 月27日勘驗登入www .alcohol- soft .com 網供人下載「Alcohol 120%（1.9.5.3105版）電腦程式」之www.alcohol-soft.com網站，確有販售電腦程式。
④按公開傳輸，指以有線電、無線電之網路或其他通訊方法，
藉聲音或影像向公眾提供或傳達著作內容，包括使公眾得於各自選定之時間或地點，以上述方法接收著作內容。而公開傳輸行為，本質上具有延續性，在著作內容終止公開傳輸前，均屬公開傳輸行為之繼續。是原告以向中華電信公司申設之固定型IP〔000.00.00.0 〕利用www .alcohol-soft .com網站提供全球消費者下載電腦軟體之事實，業經最高法院99年度臺上字第2800號及新北地院97年度自字第22號判決認定（原處分卷四第566 、547-559 頁），另依原告提供之臺北地院所屬民間公證人陳品豪事務所100 年度北院民公品字第00171 號公證書附件（圖片三）有關原告所屬IP〔000.00.0
0.0 〕已移除，又查新北市板橋區戶政事務所100 年3 月1日資料顯示原告於99年12月2 日因上開刑事案件入監服刑（原處分卷二第193 頁），足證原告確有將獨力研發之電腦程式以銷售為目的，重製於網站公開對不特定人傳輸之營業行為。綜上，被告以上開事證審認原告自91年8 月起接續至99年12月2 日止，係在中華民國境內設有固定營業埸所（固定型IP〔000.00.00.0 〕現為新北市○○區○○路○○○ 號4 樓）之營業人，足堪採信。
⑾被告審認上開原告OBU 帳戶之匯入款為原告提供勞務（撰寫電腦程式）所收取之報酬，其事證如下：
①經查，原告於92年3 月21日獨資在英屬維京群島設立Alcoho
l 公司，為該公司唯一持股董事，且為該公司負責人，以Alcohol 公司名義，於92年4 月10日至95年4 月24日分別在永豐銀行國外部各開立美元及歐元外匯活期存款OBU 帳戶，此有永豐銀行提供之印鑑卡（原處分卷三第408 頁）、ALCOHO
L SOFT CO LTD 註冊證明書（原處分卷三第404 頁）、客戶基本資料表（原處分卷四第329 頁）、股東名冊（原處分卷二第105 頁）、董事會授權書（原處分卷二第108 頁）、OB
U 帳戶約定書（原處分卷二第109 頁）可稽，足證原告對系爭OBU 帳戶及資金確有調整、選擇及實質掌控能力。
②依原告於97年7 月16日準備程序筆錄中（新北地院97年度自
字第22號卷二第22頁，原處分卷三第421 頁）供述：「我自己是英屬維京群島ALCOHOL SOFT CO .LTD的負責人，但是這個帳戶是用來做我個人財務管理及幫朋友做財務管理用的……」，又98年11月19日審判程序筆錄（原處分卷三第296 、
260 頁）所載：「依據永豐銀行回覆法院之匯出匯入明細，QUINTON 幾乎每個月從德國及英國匯款入Alcohol Soft Co. ,Ltd .設於永豐銀行OBU 帳戶……證人蕭永哲答我個人受僱於QUINTON ，所以他會將開發軟體的所得給我，……」、「蕭永哲答……我個人報酬就會留在境外Alcohol Soft裡面」，足證該帳戶確為原告收受開發軟體所開設。
③依永豐銀行提供之匯入匯款- 主檔明細（97年度刑智上訴字
第7 號卷二第36頁，原處分卷四第289 頁）第34頁，由德國Franzis-Verlag GmbH 匯入，受款人為「ALCOHOL SOFT CO.LTD」，其地址為「4F ,Nd210,Banshin Rd .BAnchiau Cit
y ,Taipei ,Taiwan 220 」，足證在國外匯款人眼中，係匯給住於臺灣臺北縣○○市（現為新北市○○區○○○路○○○號4 樓之原告，而非境外紙上公司，有人事資料卡及網路裝機地址資料可證（新北地院95年度訴字第513 號卷一第77、79頁，原處分卷四第353 、354 頁）。
④依高檢署智財分署查調Alcohol Soft公司開設OBU 帳戶中「
000-000-0000000-0 歐元外匯活期存款（舊帳號000-00-00000-0-00 ）」帳號（原處分卷二第132 頁），與Fubra 公司所提供用於支付alcohol 120%相關款項給Martin Hsiao（Martin蕭，即原告）代表Alcohol Soft之帳號「0000000-00-00000-0-00 」相符，有Fubra 公司等人簽署契約書可稽（原處分卷四第339-348 頁）。另臺灣高等法院檢察署智慧財產分署查調Alcohol Soft公司開設OBU 帳戶有「000-000-0000000-0 美金外匯活期存款（舊帳號000-00-00000-0-00 ）」、「000-000-0000000-0 歐元外匯活期存款（舊帳號000-00-00000-0-00 ）」及「000-000-0000000-0 外匯綜合活期存款」等帳號，又匯入來源分別為Intercom .Inc （Japan ）、Fubra Ltd （U .K .）、Paul Pullen （Germany ）、Quinton Mawhinney （Germany ）、Quinton Mawhinney T/AAlcohol Soft （U .K .）、Franzis-Verlag GmbH （German
y ）及Alcohol Soft（Germany ）共7 人，而匯入部分之央行匯入性質別均為「192 」，根據中央銀行之「匯入匯款之分類及說明」，編號為「192 」之項目為「貿易佣金及代理費收入」，其說明為「提供與貿易有關的服務所收取的佣金及代理費」。換言之，上開OBU 帳戶，應係貿易佣金及代理費收入。綜上，依原告陳述及上開資料顯示匯入原告之OBU帳戶款項係屬銷售Alcohol 120%之所得，原告主張核不足採。
⑿按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上
予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，所涉相關稅捐之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌；此觀「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」自明，有司法院釋字第537 號解釋可資參照。就本件系爭銷售軟體而言，倘原告對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關依查得事證，斟酌原告之陳述與調查事實及證據之結果，認該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，符合稅法所規範之課稅要件，依法定其所應歸屬之法律效果，核定其所得額，首揭所得稅法相關規定及改制前行政法院61年度判字第198 號判例意旨甚明。經查原告93年度並無長期出境之紀錄（原處分卷一第309 頁），依前述查得資料顯示，原告利用alcohol網站提供全球消費者付費訂購「Alcohol 120%」軟體，再由原告透過境內所申請設立之網路IP位址（000.00.00.0 ）傳輸授權碼予消費者供其下載訂購之軟體使用，以完成交易，系爭銷售勞務之提供地核屬我國境內，而原告成立境外Alco
hol Soft公司，主要目的係利用其OBU 帳戶作為國外代理商或銷售代表匯入款項之用，是原告於我國境內確有提供勞務收取報酬之營業行為，自應依法辦理營業登記及結算申報課徵所得稅之事證甚明。倘若原告主張上開銀行帳戶之匯入款項非屬原告於我國境內提供勞務收取之報酬，即應就其主張提出具體佐證資料供核。然其既為該等協力義務之拒絕，顯見不願將事證提出以利稅捐事實之釐清，被告就查得之事證範圍內審酌，認為就現存證據以觀，原告於我國境內確有提供勞務收取報酬之營業行為，自應依法辦理營業登記及結算申報課徵所得稅。從而，被告依查得資料，以原告經營套裝軟體設計業，未依規定申請營業登記，亦未辦理93年度營利事業所得稅結算申報，乃核定93年度營業收入淨額為29,559,596元，復因其未能提示帳簿憑證供核，遂按該業（行業標準代號：7201-13 ）同業利潤標準淨利率30％，核定全年所得額8,867,878 元，應納稅額2,206,969 元，經核並無不合。
㈡怠報金⒈按「納稅義務人逾第79條第1 項規定之補報期限，仍未辦理
結算申報，經稽徵機關依查得資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵20% 怠報金；其屬獨資、合夥組織之營利事業應按稽徵機關調查核定之所得額按當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額另徵20%怠報金。但最高不得超過9 萬元，最低不得少於4 千5 百元。」為所得稅法第108 條第2 項所明定。
⒉本件原告未辦理93年度營利事業所得稅結算申報，被告填具
滯報通知書（原處分卷一第404 頁）請原告依限補報，該通知書於100 年3 月9 日合法送達，惟原告未依限辦理補報，初查乃依所得稅法第108 條第2 項規定，按核定應納稅額2,206,969 元加徵20% 怠報金，因最高不得超過90,000元，遂核定怠報金90,000元。
⒊經查原告未辦理93年度營利事業所得稅結算申報，經被告依
所得稅法第79條規定，填具滯報通知書請原告於15日內補辦結算申報，並於100 年3 月9 日送達，有送達證書附卷可稽（原處分卷一第405 頁），惟原告逾期未辦理，被告乃依所得稅法第108 條第2 項規定，按核定應納稅額2,206,969 元加徵20% 怠報金，因最高不得超過90,000元，遂核定怠報金90,000元，經核並無違誤。
㈢並聲明求為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
四、本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：⑴原告是否確有利用alcohol 網站提供全球消費者購買系爭軟體，再由原告透過境內所申請設立之網路IP位址（000.00.00.0 ）傳輸授權碼予消費者供其下載訂購之軟體使用之交易行為？⑵若有，該交易行為是否屬於原告在我國境內提供勞務收取報酬之營業或銷售行為？茲分述如下：
㈠按行為時所得稅法第3 條第1 項規定：「凡在中華民國境內
經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」、第8 條第3 款前段規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：一、……三、在中華民國境內提供勞務之報酬。」故營利事業在中華民國境內提供勞務獲有報酬者，自應依法課徵營利事業所得稅。復按「課稅構成要件合致，國家對人民發生稅捐債權之事實，應由稽徵機關負證明責任，此一證明責任除稅捐主體及客體之歸屬外，稽徵機關對於稅基大小之計算，亦應負證明之責。」最高行政法院98年度判字第46號著有判決可資參照。至於中華民國來源所得之判斷基準：參諸按最高行政法院98年判字第589 號判決略以：
「判斷某種經濟收益是否為中華民國來源所得，首應認定其經濟收益應歸類於所得稅法第8 條那一款的所得類型，再依該款所定的所得來源標準，判斷其是否屬於中華民國來源所得。倘系爭所得為同條第3 款之『勞務報酬』，則應以勞務提供地為判斷標準，如於境外提供勞務，即非屬中華民國來源所得；如於境內提供勞務，始為中華民國來源所得。」；最高行政法院97年裁字第3163號裁定略以：「所謂中華民國來源所得，依照所得稅法第8 條第3 款，係指在中華民國境內提供勞務之報酬，亦即『國內受僱人』，若係『國外受僱人』之情形，且在境外為雇主服勞務，此自與該規定之情形有所不同。」、最高行政法院99年判字第1048號判決略以:
「所得稅法第3條 第1 項規定，凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。又營利事業之總機構在中華民國境內者係採屬人主義，但是對於營利事業之總機構在中華民國境外者係採屬地主義，即對中華民國境內之營利事業所得，課徵營利事業所得稅，其在境外發生者不在課稅之列，因此營利事業之總機構在中華民國境外，其在中華民國境內之分支機構，僅就其中華民國來源所得課稅，其在境外發生之所得不在課稅之列。」由前揭裁判旨意可知，稅捐稽徵機關依所得稅法第8 條第3 款規定課徵營利事業所得稅，係指勞務提供地在中華民國境內所得之報酬，因行為人在中華民國境內提供勞務，享有或利用國內經濟提供之交易、買賣市場，以致個人財產有所增益，自應依所得稅法第8 條第3 款課徵所得稅。
㈡本件被告以：原告未依規定申請營業登記，於93年間經營套
裝軟體設計業，經高檢署智財分署查獲，通報被告審理結果，以原告未辦理93年度營利事業所得稅結算申報，乃依通報資料核定營業收入淨額29,559,596元，按該業（行業標準代號：7201 -13）同業利潤標準淨利率30% ，核定全年所得額8,867,87 8元，應納稅額2,206,969 元，另加徵怠報金90,000元。被告主張之課稅事實略以：原告藉由我國境內伺服器
(IP位址000.00.00.0 ) ，供消費者網路下單之用，交易款項由國外代理商或銷售代表匯進Alcohol Soft公司設立OBU帳戶內，認定原告有於我國境內提供勞務收取報酬行為云云。則依上開說明，被告身為稅捐稽徵機關，自應當對於原告符合所得稅法第8 條第3 款前段規定之構成要件事實負舉證責任，亦即須就原告是否於我國境內有利用網際網路方式銷售「Alcohol 120%」軟體而獲取報酬之營業或銷售行為負舉證責任，包括:
⑴原告是否有銷售「Alcohol 120%」軟體之行為？如果有，其
具體事證為何？⑵原告向中華電信公司申請IP位址000.00.00.0 是否有供消費
者上網購買「Alcohol 120%」軟體之事實？⑶匯進Alcohol Soft公司之款項之OBU 帳戶是否為消費者買賣
交易軟體之銷售所得?⑷英國Alcohol Soft公司是否原告所屬之國外代理商或銷售代
表？本院綜合卷內諸事證，認上揭課稅事實尚屬無法證明。理由如下：
㈢關於銷售「Alcohol 120%」軟體之網站及IP位址000.00.00.
0 部分：
1.被告認定原告有營業行為無非以: ⑴依檢察官論告書，買家上網購買Alcohol 120%軟體（下稱系爭電腦軟體），便將購買訊息傳送至「海外代理商」（如Intercom Inc、Franzis、Fubra ）之伺服器，買家以信用卡扣款作為購買系爭電腦軟體之價金，而該買家支付價金訊息儲存至海外代理商之伺服器，海外代理商之伺服器便向原告設置之mail .alcohol-soft .com （IP位置000.00.00.0 ）發出交易成功訊息。⑵買家向海外交易商支付交易款後，海外代理商另行匯款至原告以Alcohol Soft CO .LTD名義開設OBU 帳戶。⑶販賣系爭電腦軟體網站「www .alcohol-soft .com」之name server為「gump .alcohol-soft .com 」及「3dns .alcohol-soft.com」，而「gump . alcohol-soft .com」（IP位置000.00.00.0 ）之管理人為原告。被告因而以系爭電腦軟體由原告研發，以及販售系爭電腦軟體之IP為原告管理，認原告有銷售系爭電腦軟體之營業行為云云。
2.惟查：⑴被告認原告販賣系爭電腦軟體網站「www .alcohol-s oft.co
m 」之name server 為「gump .alcohol-soft .com 」及「3
dns .alcohol-soft .com」，其中「gump .alcohol- soft. com 」管理者為原告。然依被告提出96年度北院民公誌字第001345號公證書第2 頁已明確記載Domain name （網域名稱）：ALCOHOL-SOFT .COM ，Administrative Contact（網域管理聯繫人）：Pullen .Paul dns@alcohol -soft .com，顯見系爭電腦軟體網站「www .alcohol-soft .com」管理人係Paul .Pullen，並非原告，此並有Paul .Pullen出具聲明書可稽（本院卷第29-30 頁），是縱令「www .alcohol-s
oft .com」有販售系爭電腦軟體行為，亦與原告無涉。⑵依被告提出96年度北院民公誌字第001345號公證書第2 頁背
面，亦記載Domain servers in list order（依列表排序之網域伺服器）：DNS3 .ALCOHOL-SOFT .COM （000.000.000.
000 ）、GUMP ALCOHOL-SOFT .COM（000.00.00.0 ），顯見原告雖為GUMP ALCOHOL-SOFT . COM （000.00.00.0 ）申設者，但依網域伺服器排列順序可知，該IP位置000.00.00.0在DNS3 .ALCOHOL-SOFT .COM （000.000.000.000 ）「之後」僅具「備用DNS 查詢」性質，況且該IP位置000.00.00.0無法提供網路瀏覽功能，更無法讓買家以該IP位置瀏覽「ww
w .alcohol-soft .com」網站資訊功能進而下單購買系爭電腦軟體，並有國家通訊委員會通傳資技字00000000000 號函文可稽。是尚無法證明原告利用該IP位置000.00.00.0 ，供作第三人瀏覽網頁，進而下單購買系爭電腦軟體。
⑶至於被告稱：原告所提出之Paul Pullen 、Quinton Mawhin
ney 、Quinton Mawhinney 等人所出具之聲明書，雖經民間公證人陳品豪認證，但文件內容是否真實均不在證明之列云云。惟查Paul Pullen 聲明書（本院卷第29-30 頁）載明：
其為alcohol- soft .com網域名稱系統註冊人及網站管理員，並委請原告申設備用DNS 伺服器（000.00.00.0 ），該伺服器沒有備份也不包含任何於我管理的網站中的相關資訊（目前www .alcohol-soft .com，其IP位址為000.000.000.00
0 ）；Quinton Mawhinney 聲明書（本院卷第31-3 2頁）載明：其從事Alcohol 120%開發及銷售，並在英國有繳納營業稅及開立發票等情；Quinton Mawhinney 聲明書（本院卷第33-34 頁）載明：其為alcohol soft事業所有人、稅籍編號為VAT GZ 000000000，Alcohol Soft網址http ://www .alcohol-soft .com；前開聲明書均由Paul Robert Pullen或Quinton Mawhinney 「本人簽名」，分別經外交部駐英代表處公證或民間公證人陳品豪證明「簽字屬實」，足證前開聲明書內容均出於Paul Robert Pullen、Quinton Mawhinney 所製作，尚難完全否認其存在。
⑷再者，依中華電信公司函覆資料表示：並無「mail.alcohol
-soft .com」此一網域，及「IP :000.00.00.0 」無法查詢郵件資料，是亦無法證明原告有透過IP位址000.00.00.0 銷售系爭電腦軟體，申言之:
本院向中華電信公司函查郵件伺服器「mail .alcohol-soft
.com」（IP為中華電信公司所有之000.00.00.0 ）所發送92年至98年之郵件資料，中華電信公司函覆資料內容：「網域名稱: mail .alcohol-soft .com 結果: 查無此網域資料，此網域非中華電信所屬。」、「000.00.00.0 於92年至98年發送之郵件資料結果: 本公司電子郵件系統僅記錄信箱最近一個月的使用紀錄，且無法以IP位址查詢發送郵件資料，故無法提供。」，此有中華電信公司函可稽（本院卷第141-14
2 頁）。由前開中華電信公司函覆資料可知，該郵件伺服器mail.alc
ohol-soft .com 既非中華電信公司所有，則系爭郵件伺服器是否真實存在？縱令存在，係由我國何家電信公司開設？是否由原告向電信公司申請使用？原告是否透過系爭郵件伺服器向買家傳遞購買系爭電腦軟體之交易資訊？以上均涉及原告是否於我國境內利用「系爭郵件伺服器」銷售系爭電腦軟體而有獲取報酬之營業行為之認定。就此，被告身為稅捐機關，自應舉證證明。
被告僅以檢察官論告書及刑事案件告訴人之告訴理由，主張
原告透過系爭郵件伺服器在我國境內為營業行為並據此作為原處分之依據，然被告並未為進一步調查，以判斷原告是否確實有在我國境內為營業行為，而依中華電信上開函覆資料可知，系爭郵件伺服器非屬中華電信公司之網域，且該IP位址亦無法查詢到郵件資料，被告究竟如何認定原告有以IP位址（00 0.00.00.0）向買家發送購買系爭電腦軟體交易訊息之電子郵件？系爭郵件伺服器是否真實存在於我國境內，均不無疑義？若系爭郵件伺服器並非開設在我國境內，則如何認定原告有使用系爭郵件伺服器在我國境內發送關於交易資訊之郵件予買家，構成營業行為？⑸何況，依卷內資料，亦無法證明www .alcohol-soft .com網路有銷售系爭電腦軟體至我國境內之營業行為：
查96年度北院民公誌字第773 號（本院卷第236-240 頁）、
97年度北院民公誌字第326 號等公證書（本院卷第241-245頁），均明確記載請求人雖登入www .alcohol-soft .com網站欲購買系爭電腦軟體，並在購買聯繫資訊填載「Postal number （郵寄號碼）……country （國家）Taiwan」，但ww
w .alcohol-soft .com網站隨即拒絕請求人之訂單並表示系爭電腦軟體並未銷售至台灣，即：「Unfortunately we are
not allowed to sell to Taiwan . Your purchase has be
en cancelled .Have a nice day ! 」，請求人見從台灣直接訂購系爭電腦軟體未果，遂將郵寄國家更改為「香港」始完成下單。
由此可知，www .alcohol-soft .com網站並未將系爭電腦軟
體銷售至我國境內，該網站僅在「國外」販售系爭電腦軟體，此一銷售行為既非在「我國境內」，當無本國人於「我國境內」提供勞務而有獲取報酬情形。
㈣關於OBU 帳戶之匯入款項部分：
1.被告認英屬Alcohol soft公司之OBU 帳戶內匯款金額為原告銷售Alcohol 120%電腦程式之所得。然該OBU 帳戶自92年開戶以來各筆匯款人僅出現Intercom .Inc 、Fubra Ltd 、Pa
ul Pullen 、Quinton Mawhinney 、Quinton Mawhinney T/AAlcohol soft 、Franzis-Verlag Gmb H及Alcohol Soft等
7 位名稱，均非來自網路購買Alcohol 120%電腦程式之消費者匯款，前開7 位名稱之匯款人係受何人指示匯款至OBU 帳戶？其匯款原因為何？前開7 位名稱之匯款人與原告之關係為何？英屬Alcohol soft公司之OBU 帳戶與原告在境內為營業行為之關聯性何在？就此，被告應先證明其所核定原告之營業收入淨額確為消費者購買Alcohol 120%電腦程式之交易款項，並逐一勾稽每筆匯款金額與每筆交易款項之數額、日期是否相符，否則該OBU 帳戶之匯款實難遽認為原告之營業所得。
2.被告雖稱：永豐銀行提供之匯入匯款- 主檔明細第34頁，由德國Franzis-Verlag GmbH 匯入，受款人為「ALCOHOL SOFT
CO. LTD 」云云。惟德國Franzis-Verlag GmbH 究竟為何人？其與原告之關係為何？其匯款原因多端，是否為原告銷售Alcohol 120%電腦程式所得，均未見被告舉證說明之，尚非得以德國Franzis-Verlag GmbH 之匯款紀錄即認係屬交易款項。況依新北地院97年度自字第22號、99年度自字第17號、
102 年度自字第6 號刑事判決，已認定：「Franzis VerlagGmbH公司自94年7 月19日始有匯入款項紀錄」，因此，被告俱無可能以Franzis Verlag GmbH 公司於94年7 月19日匯款紀錄逕認原告於93年間即對於0BU 帳戶有實質管領能力」。
3.被告又稱：易碩科技有限公司在英國經銷商Fubra Limited公司曾匯款至系爭OBU 帳戶，係屬銷售Alcohol 120%之所得云云。然被告既稱Fubra 公司為易碩公司銷售Alcohol 120%之經銷商，此一營業行為之納稅義務人應為易碩公司，而易碩公司尚未解散前之負責人為張永信並非原告，在無相關證據下，亦難將易碩公司之營業行為逕認係原告之營業行為。
㈤關於刑事判決認定之事實與本件之關係部分：
被告作成核課處分無非以智慧財產法院97年度刑智上訴第7號刑事判決、台灣新北地方法院（下稱新北地院）97年度自字第22號、99年度自字第17號及102 年度自字第6 號刑事判決為據。惟查：
1.刑事判決所認定事實，尚不能拘束行政法院，行政法院應本於調查所得自為認定及裁判。
2.上開智慧財產法院97年度刑智上訴字第7 號刑事判決、新北地院97年度自字第22號、99年度自字第17號、102 年度自字第6 號刑事判決內容，皆在判定「原告有無擅自以公開傳輸之方法侵害訴外人安辰電腦股份有限公司之著作財產權」，俱無認定原告有在我國境內銷售Alcohol 120%電腦程式之營業行為。因此，縱令原告涉犯侵害他人之著作財產權行為，亦無法當然證明原告有銷售Alcohol 120%電腦程式之營業行為。
3.何況，依智慧財產法院97年度刑智上訴字第7 號刑事判決意旨略以: 「是以在92年3 月間之後，被告甲○○（即本件原告）重製系爭侵害著作財產權之重製物，及與案外人蕭正龍、洪玉龍、蕭靖安、康孟莉、迪凱科技有限公司、吳秋金共同販售系爭侵害著作財產權之重製物之行為態樣及分工形態，已與本案不同，即使構成犯罪，亦係被告甲○○另行起意，與本案無實質上或裁判上一罪之關係，非本案起訴效力所及，自應由告訴人安辰公司對被告甲○○及案外人蕭正龍、洪玉龍、蕭靖安、康孟莉、迪凱科技有限公司、吳秋金提起刑事自訴（見臺灣高等法院檢察署智慧財產分署97年12月5日函之附件1 刑事自訴狀，證物外放於本院卷證物袋內）之臺灣板橋地方法院（97年度自字第22號）另行審理。從而，檢察官將本案起訴範圍之犯罪終了時點自92年3 月間擴張至95年6 月30日，核有未洽。」足見，關於「92年3 月以後」原告可能涉犯相關刑事犯罪均非該刑事判決所論斷之犯罪事實。因此，原告於「92年3 月以後」有無侵害他人著作財產權行為抑或是有無銷售Alcohol 120%電腦程式之營業行為，均非該刑事判決所論及之犯罪事實。
4.又新北地院97年度自字第22號、99年度自字第17號、102 年度自字第6 號刑事判決，則認定英屬Alcohol Soft公司於永豐銀行開立OBU 帳戶匯款項目「並非」原告銷售Alcohol120%電腦程式所得:
⑴新北地院97年度自字第22號、99年度自字第17號、102 年度
自字第6 號刑事判決記載: 「證人張永信就Paul Pullen 究為銷售Alcohol 120%電腦程式之代理商，抑或為易碩公司、被告蕭永哲服務國外客戶之人員，而得向易碩公司、被告蕭永哲取收款項之人，前後已有不符。再者，倘Paul為易碩公司之代理商，理應由Paul將代理銷售Alcohol 120%電腦程式之部分所得交付予易碩公司或被告蕭永哲，豈會如證人張永信所證易碩公司、被告蕭永哲須自銷售收入扣除給付Paul的款項後，始為盈餘分配之理。是證人張永信所證上情，互有矛盾，未可採信。是不得憑藉證人張永信於另案二審之上揭證言，逕認被告蕭永哲為唯一持股董事之英屬維京群島ALCO
HOL 公司於永豐銀行開設之附表丙三（二）之帳戶內匯入之款項，皆為銷售Alcohol120% 電腦程式所得，甚且進而推認該帳戶內匯至被告洪玉龍、康孟莉永豐銀行帳戶之款項，即為朋分Alcohol 120%電腦程式之銷售所得。」（參本院卷第
138 頁）。⑵上開自訴案刑事判決意旨又載: 「被告蕭永哲以英屬維京群
島ALCOHOL 公司名義，於永豐銀行開設OBU 帳戶內，有PaulPullen、Intercom公司、Franzis Verlag GmbH 公司等匯入款項之情，而有永豐銀行國外部98年4 月13日永豐銀國外部（098 ）字第00030 號函及所附之開戶資料、歷史交易明細、匯出匯入主檔明細可佐（自證138 、97自22卷十七第67頁至第139 頁）。……Franzis Verlag GmbH 公司公司自94年
7 月19日始有匯入款項紀錄，倘證人張永信於另案二審審理時證述：易碩公司解散後，被告蕭永哲跟易碩公司以前的銷售客戶服務之日本Intercom公司等合作云云屬實，則易碩公司於92年3 月間解散後，英屬維京群島ALCOHOL 公司亦於92年4 月間於永豐銀行開立前揭帳戶，若被告蕭永哲續與易碩公司負責銷售Alcohol 120%電腦程式之國外公司合作，則該等國外公司即可將被告蕭永哲分得之銷售盈餘匯入ALCOHOL公司之上開帳戶內，何以日本Intercom公司遲至93年1 月間匯款，Franzis Verlag GmbH 公司遲至94年7 月19日始有匯款；又倘日本Intercom公司匯入前揭ALCOHOL 公司帳戶之金錢，係販售Alcohol 120%電腦程式之所得，豈會僅有4 筆匯款，且於95年5 月22日最後一筆款項匯入後即無交易。況且，Paul Pullen 、Intercom公司、Franzis Verlag GmbH 公司匯入金額，各不相同，復參諸自訴人於96年8 月30日、97年4 月9 日及97年5 月6 日請臺灣臺北地方法院所屬民間公證人重慶聯合事務所公證人謝永誌登入網站（網址為http :
//www .alcohol-soft .com）體驗購買Alcohol 120%電腦程式（版本為1.9.5.3105），1 套價格依序為83、63美元、47.83 美元、46.98 美元等價格，有臺灣臺北地方法院96年度北院民公誌字第000773號、97年度北院民公誌字第000326號、第000442號公證書各1 件附卷可考（97自22卷一第153 頁至第275 頁、卷十三第230 頁至第236 頁、第237 頁至第24
1 頁），均無法自每套販賣單價，勾稽比對出匯入ALCOHOL公司款項與銷售Alcohol 120%電腦程式之所得有關連。是無法認定Paul Pullen 、Intercom公司、Franzis Verlag Gmb
H 公司匯入前揭ALCOHOL 公司帳戶內之金額，與意圖銷售而重製、公開傳輸，供人下載銷售Alcohol 120%電腦程式（版本為1.9.5.3105）有關。是縱認被告蕭永哲前揭所辯受英商ALCOHOL SOFT公司指示，以英屬維京群島ALCOHOL 公司名義，在永豐銀行開立帳戶後，匯款與被告洪玉龍、康孟莉等詞不實，亦不得以被告蕭永哲辯解非真，即推認其罪行。」（參本院卷第138- 139頁）。
⑶由前開刑事判決可知，Paul Pullen 、Intercom公司、Fran
zis Verlag GmbH 公司等並非為英屬Alcohol Soft公司銷售Alcohol 120%電腦程式，亦非為英屬Alcohol Soft公司之國外代理商。縱令前開公司曾匯款至原告申設之英屬AlcoholSoft公司的OBU 帳戶，因匯入款項與Alcohol 120%電腦程式各套銷售價格皆大不相同、數額落差甚大，尚難認定第三人匯款至OBU 帳戶之款項即為原告銷售Alcohol 120%電腦程式之所得。
⑷至於被告主張原告以境外Alcohol Soft公司名義於92年4 月
10日在永豐銀行開立OBU 帳戶，該上開帳戶第1 筆紀錄分別為92年4 月10日及92年4 月24日，其與開戶日92年4 月10日相符，是高檢署智財分署通報被告之核課營業收入依據，應屬可採云云。惟查OBU 帳戶開戶日及匯款紀錄僅為客觀、中性事實，被告何以認定OBU 帳戶內金錢即為原告在國內銷售Alcohol 120%電腦程式之營業所得，未見被告有何證明，尚無法推翻新北地院97年度自字第22號、99年度自字第17號、
102 年度自字第6 號刑事判決所認定OBU 帳戶內匯款金錢「並非」原告銷售Alcohol 120%電腦程式所得之結論。
㈥綜上，綜合卷內資料，尚難認原告確有利用alcohol 網站提
供全球消費者購買系爭軟體，再由原告透過境內所申請設立之網路IP位址（000.00.00.0 ）傳輸授權碼予消費者供其下載訂購之軟體使用之交易行為，亦難認該交易行為係屬原告在我國境內提供勞務收取報酬之營業或銷售行為。故本件課稅事實尚屬無法證明。則本件原處分( 含復查決定) ，逕予核定應納稅額及加徵怠報金，顯非適法。訴願決定予以維持，亦有未洽。原告訴請撤銷訴願決定及原處分，為有理由，應予准許。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 7 月 30 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃 秋 鴻
法 官 陳 鴻 斌法 官 陳 金 圍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 7 月 30 日
書記官 劉 道 文