臺北高等行政法院判決
103年度訴字第727號105年3月24日辯論終結原 告 蕭永哲訴訟代理人 蔡士光 會計師
謝協昌 律師藍雅筠 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 江方琪
劉惠芳劉正瑜上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國103 年3月19日台財訴字第10313911660 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）關於補徵營利事業所得稅逾新臺幣柒拾柒萬壹仟捌佰零玖元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔十分之七，餘由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣臺灣高等法院檢察署智慧財產分署（下稱高檢署智財分署）查獲原告經營套裝軟體設計業，未依規定申請營業登記，經通報被告審理結果，以原告未辦理民國94年度營利事業所得稅結算申報，乃依所得稅法第79條第1項規定，填具滯報通知書請原告於15日內補報，惟原告逾期仍未辦理，被告乃依查得資料核定94年度營業收入淨額為新臺幣（下同）36,431,781元，並依所得稅法第83條第1項規定，按套裝軟體設計業（行業標準代號：7201-13）同業利潤標準淨利率30％，核定全年所得額10,929,534元，應納稅額2,722,383元，另加徵怠報金90,000元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：（一）被告依網路交易課徵營業稅及所得稅規範三、㈡、1、⑵規定課徵原告94年度應納營利事業所得稅及怠報金，逾越所得稅法第8條第3款立法目的，另行創設「銷售貨物取得代價」、「提供服務於境內或境外買受人所收取之費用」等等所得稅法第8條第3款所無租稅構成要件，係以行政規則增加法律所無限制，不法侵害原告之財產權，違反憲法第19條租稅法律主義、憲法第23條法律保留以及權力分立原則。（二）被告作成本件核課處分無非以智慧財產法院97年度刑智上訴第7號刑事判決、臺灣新北地方法院97年度自字第22號、99年度自字第17號及102年度自字第6號刑事判決為據。惟上開刑事判決內容，皆在判定「原告有無擅自以公開傳輸之方法侵害訴外人安辰電腦股份有限公司（下稱安辰公司）之著作財產權」，俱無認定原告有無在我國境內銷售a○○○ 120%電腦程式軟體（下稱系爭電腦軟體）之營業行為。因此，縱令原告涉犯侵害他人之著作財產權行為，亦無法證明原告有銷售系爭電腦程式之營業行為。又依智慧財產法院97年度刑智上訴字第7號刑事判決意旨可知，關於「92年3月以後」原告可能涉犯相關刑事犯罪均非該刑事判決所論斷之犯罪事實。因此，原告於「92年3月以後」有無侵害他人著作財產權行為抑或是有無銷售系爭電腦軟體之營業行為，皆非該刑事判決所論及犯罪事實，被告斷無從援引該刑事判決據以認定原告於94年間營業收入淨額為36,431,781元。（三）原告並無透過www.a○○○ -soft.com（下稱系爭網站）在國內銷售系爭電腦軟體之營業行為，系爭網站係由Paul Pullen經營管理與原告無涉，並有Paul Pullen出具聲明書、96年度北院民公誌字第001345號公證書記載Domain name（網域名稱）：a○○○-SOFT.COM，Administrative Contact（網域管理聯繫人）：Pullen.Paul dns@a○○○-soft.com等資料可稽。又依被告提出96年度北院民公誌字第001345號公證書，依其記載網域伺服器排列順序可知，該IP位址（211.○.○.○）在DNS3.a○○○-SOFT.COM（195.○.○.○）「之後」，僅具「備用DNS查詢」性質，況且該IP位址（211.○.○.○）無法提供網路瀏覽功能，更無法讓買家以該IP位址瀏覽「www.a○○○-soft.com」網站資訊功能進而下單購買系爭電腦程式，並有國家通訊傳播委員會102年5月31日通傳資技字00000000000號函文可稽。由此可證，該IP位址（211.○.○.○）從未有提供不特定第三人有瀏覽網頁功能，被告斷非得以無法連線上網IP位址211.○.○.○逕認原告透過此IP位址在國內銷售系爭電腦軟體。再經本院另案向中華電信公司函查郵件伺服器「mail .a○○○-soft .com 」（IP為中華電信公司所有之211.○.○.○ ）所發送92年至98年之郵件資料，中華電信公司函覆資料內容：「網域名稱：mail .a○○○-soft.com結果：查無此網域資料，此網域非中華電信所屬。」「211.
21.98.6 於92年至98年發送之郵件資料結果：本公司電子郵件系統僅記錄信箱最近一個月的使用紀錄，且無法以IP位址查詢發送郵件資料，故無法提供。」可知，郵件伺服器mail.a○○○-soft .com既非中華電信公司所有，原告自當無以該郵件伺服器販賣系爭電腦軟體或是發送交易訊息之郵件予買家構成營業行為。另被告所稱「96年度」公證書第1358號做成時間為96年間，無法逕認94年間mail .a○○○-soft.com網域所連結IP位址即為﹝211.○.○.○﹞。況且公證人於96年間係登入WHOIS網站查詢網域名稱或IP位址，然WHOIS網站時有出現遭駭客入侵以致查詢結果有誤，當以中華電信公司內部如實登載之業務紀錄資料為斷。（四）被告所舉96年度北院民公誌字第773號、96年度北院民公誌字774號、96年度北院民公誌字第1359號、97年度北院民公誌字第326號、97年度北院民公誌字第442號等公證書，均非公證人於「94年間」實際體驗之事實，斷無以96年、97年間所為公證書逕認94年間曾有發生此一事實。況縱依被告所主張公證書之內容，公證人體驗事實時間分別在96年或97年間登入系爭網路購買系爭電腦軟體，此一購買行為究竟與原告有無於94年間在我國境內從事營業行為之關聯性何在，亦無法證明原告於94年在我國境內有銷售系爭電腦軟體之行為。另96年度北院民公誌字第773號、97年度北院民公誌字第326號等公證書，均明確記載請求人雖登入www.a○○○-soft.com網站欲購買系爭電腦軟體，並在購買聯繫資訊填載「Postal number （郵寄號碼）…country（國家）Taiwan」，但www.a○○○-s
oft .com網站隨即拒絕請求人之訂單並表示系爭電腦軟體並未銷售至台灣，請求人見從台灣直接訂購系爭電腦軟體未果，遂將郵寄國家更改為「香港」始完成下單。由此可知，系爭網路從未將系爭電腦軟體銷售至我國境內，當無本國人於「我國境內」提供勞務而有獲取報酬情形。被告將系爭網路「境外所得」逕認為係本國人在「我國境內」提供勞務獲取報酬，明顯違反所得稅法第8 條第3 款規定。退萬步言，縱令系爭網站有銷售系爭電腦軟體之行為，97年度北院民公誌第000212號公證書已明確表示該網站「只有一個」郵件伺服器（Mail server ）即為ma01.a○○○-soft .com，相對應之IP位址為195.136.126.86，顯非原告所申設之IP位址211.
21.98.6 。（五）被告無法特定英屬維京群島a○○○ Soft
Co Ltd（下稱a○○○ Soft公司）於我國境內銀行所開設之境外外匯存款帳戶（下稱OBU 帳戶）匯款紀錄來源及各匯款目的，亦未舉證說明原告與a○○○ Soft公司之法律關係為何。OBU 帳戶自92年開戶以來各筆匯款人僅出現Intercom.Inc、FubraLtd、Paul Pullen 、Quint on Mawhinney、Quinton Mawhinney T/Aa○○○ soft 、Franzis-VerlagGmbH及a○○○ Soft等7 位名稱，均非來自網路購買系爭電腦軟體之消費者匯款。被告應先證明其核定94年度有營業收入淨額為36,431,781元是否為消費者購買系爭電腦程式之交易款項，並逐一勾稽每筆匯款金額與每筆交易款項之數額、日期是否相符，否則該OBU 帳戶之匯款紀錄既與營業行為無涉，實在難以僅憑不知名第三人匯款至OBU 帳戶之紀錄認原告有營業行為。被告稱原告對於OBU 帳戶及資金分配之實質掌控能力云云，惟新北地院97年度自字第22號、99年度自字第17號、102 年度自字第6 號刑事判決已明確認定：「是不得憑藉證人張永信於另案二審之上揭證言，逕認被告蕭永哲為唯一持股董事之英屬維京群島a○○○ 公司於永豐銀行開設之附表丙三㈡之帳戶內匯入之款項，皆為銷售a○○○120%電腦程式所得。」、「Franzis Verlag GmbH 公司自94年7 月19日始有匯入款項紀錄」。因此，被告俱無可能以Franzis Verlag GmbH 公司於94年7 月19日匯款紀錄，逕認原告於94年間即對於0BU 帳戶有實質管領能力等情。至於原告之所以會申請OBU 帳戶係受Quinton Mawhinney 委託作為代收轉付使用，原告僅為單純電腦程式創作者並無從事銷售系爭電腦軟體之行為。況且Quinton Mawhinney 為a○○○Soft公司負責人並由其銷售系爭電腦軟體，相關聯繫方式均係Quinton Mawhinney 掌控之電子郵件（info@a○○○-sof
t.com；quinton@a○○○-soft.com；paul@a○○○-soft.
com ）以及註冊地址在英國（○○○,Dundonald），顯與原告無關，亦非本國人在我國境內提供勞務獲取報酬之營業行為。另被告既稱Fubra 公司為易碩公司銷售系爭電腦軟體之經銷商，此一營業行為之納稅義務人應為易碩公司，而易碩公司尚未解散前之負責人為張永信並非原告，原告與易碩公司或是張永信之間俱無任何法律關係存在，被告斷無將易碩公司之營業行為逕認原告有銷售系爭電腦軟體。
又被告稱系爭OBU 帳戶之匯入款類別編號為「192 」，該類別編號依中央銀行之「匯入匯款之分類及說明」係屬「貿易佣金及代理費收入」。惟查該匯入款類別編號為匯款人所片面記載，僅係籠統說明作用，與實際匯款目的非當然一致。
況且縱令依被告所主張匯入款類別編號而顯示為「貿易佣金及代理費收入」，此即足證匯入款並非「營業收入」。被告所舉智慧財產法院101 年民著上更㈠字第1 號判決業經最高法院102 年台上字第548 號判決廢棄發回於智慧財產法院更審，現已確定之智慧財產法院102 年民著上更㈡字第1 號判決認定Fubra 公司所匯入2 筆英鎊紀錄無法證明為Fubra 公司銷售a○○○ 產品之匯款。因此，被告片面擷取判決內容卻明顯與自身主張相互矛盾，當無可採。又原告係依a○○○ Soft公司負責人Quinton Mawhinney 指示將OBU 帳戶內匯入款項轉付予訴外人洪玉龍、康孟莉及蕭正龍，渠於另案均表示Quinton Mawhinney 係透過OBU 帳戶匯款，並非受雇於原告，顯見OBU 帳戶所匯入款項並未留存至OBU 帳戶內，原告僅係出於好意協助Quinton Mawhinney 代收轉付，更無因此受有其他利益，被告斷無得以將OBU 帳戶「全數」匯入款項逕認為係原告在我國境內銷售系爭電腦軟體之營業所得。另a○○○ Soft公司於99年宣告解散，公司清算人為Jennifer Margaret Mawhinney ，其為Quinton Mawhinney配偶，顯見a○○○ Soft公司實際所有人確為QuintonMawhinney 無誤，Quinton Mawhinney 實質掌控a○○○Soft公司及OBU 帳戶，與原告無涉。（六）被告不論是於復查、訴願、行政訴訟階段均依所得稅法第3 條第1 項、第8條第3 款前段等規定主張原告在我國境內有提供勞務而獲取報酬行為，竟臨訟恣意變更主張原處分之法律依據為所得稅法第3 條第2 項規定，主張原告在我國境內設立營利事業總機構而在我國境內外販賣系爭電腦軟體，已不具有原處分同一性，難認合法。（七）退萬步言，縱令依被告主張OBU 帳戶款項為銷售系爭電腦軟體之營業所得（原告否認），被告一向主張OBU 帳戶內款項為原告「銷售」系爭電腦軟體之營業所得，既然為原告「銷貨」營業所得，又怎能同時為「設計」系爭電腦軟體之所得，並不適用財政部63年7 月23日台財稅第35377 號函釋，至多僅構成「電腦套裝軟體零售業」，應依「電腦套裝軟體零售業」之同業利潤標準淨利率10%計算。又OBU 帳戶於94年度既無辦理結匯，自無發生入帳匯率與結匯匯率變動所產生收益，不符合已實際發生之收益，縱令OBU 帳戶有匯入款項亦無法認列為本年度之收益。是依被告主張計算本件稅捐，應以94年度OBU 帳戶每筆款項匯入日期「當時」之外幣即期匯率換算成新台幣為據，而非以匯入日期毫無相干之99年1 月25日臺灣高等法院檢察署通報函文日期為據。基此，依被告提出94年度OBU 帳戶試算表，以永豐銀行提供OBU 帳戶內每筆匯入款項之當天買入匯率予以換算，得出營業收入淨額31,272,372元，再以「電腦套裝軟體零售業」之同業利潤標準淨利率10% 核算，得出本件應納稅額為771,809 元等語。並聲明求為判決訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：（一）依高檢署智財分署通報資料顯示，原告於境外設立a○○○ Soft公司，透過網際網路（網站網址：
http：//www.a○○○- soft.com；IP位址分別為195.137.
236.101及211.○.○.○）提供全球各地消費者上網訂購其撰寫之系爭電腦軟體，於確認消費者刷卡付費後，由原告藉由我國境內伺服器將軟體授權碼傳輸予訂購者，供訂購者於網站上下載訂購之軟體，以完成交易，而消費者刷卡支付之款項，則由國外代理商或銷售代表匯入由a○○○ Soft公司於我國境內銀行所開設之OBU帳戶。又依a○○○ Soft公司股東名冊、永豐商業銀行（原臺北國際商業銀行國際金融業務分行）OBU帳戶約定書及董事會授權書所載，該公司之股東及董事均僅原告1人，是原告對於a○○○ Soft公司於我國銀行所開設之OBU帳戶有實質之掌控能力，此與QuintonMawhinney是否為a○○○ Soft公司負責人、該公司是否於英國從事軟體開發與網路交易及a○○○ Soft公司之銀行帳戶是否由Quinton Mawhinney掌控各節無涉。（二）依智慧財產法院97年度刑智上訴字第7號刑事判決所載及公證資料顯示，系爭網站IP位址（211.○.○.○）所處之網域，係屬我國境內中華電信公司所有，且係由原告所申設及使用、管理。又被告係依通報資料所檢附94年度該IP位址之網路資料，認定該網址為原告所使用及管理，核與系爭IP位址目前是否得以連線無涉。另外，依公證書第1358號以IP位址〔211.
21.98.6〕自全球網站查得結果為「mail server mail.a○○○-soft.com〔211.○.○.○〕accepts mail fora○○○- soft.com」，足堪認定a○○○-soft.com所使用之郵件伺服器為IP〔211.○.○.○〕。爰此，中華電信公司於本院另案之回覆函尚不足以推翻智慧財產法院前開刑事判決書所認定之事實，亦無法作為原告未在我國境內提供勞務收取報酬之有利證明。（三）原告雖提示經駐英臺北代表處認證之文件，惟查該文件並未敘明a○○○ Soft公司之實際營運狀況，且駐英臺北代表處認證書亦註明「茲證明本文件確經英國外交部DHODGES簽字屬實……文件內容不在證明之列」；至原告提示www.a○○○ -soft.com網域名稱系統註冊人兼網站管理員Paul Robert Pullen及QuintionMawhinney出具之委託代付款聲明書及中譯本，上開聲明書雖經臺北地院所屬民間公證人陳品豪事務所認證，與原本或正本相符」，是惟民間公證人之公證僅係證明影本或繕本與原本或正本相符，而文件內容是否符合真實均不在證明之列。（四）網路交易課徵營業稅及所得稅規範，係財政部基於中央財稅主管機關，就網路交易情形，如何核課營業稅及所得稅予以釋示相關課稅處理原則，實際上係在闡明該等情形應如何正確適用各該法規，而本案係依據所得稅法第3條及第108條規定課徵營利事業所得稅及加徵怠報金，原告主張被告核課處分違反租稅法律主義、法律保留及權力分立原則，顯有誤解。又刑事確定判決所為認定，鑑於其在刑事訴訟程序上之高度的法治國家之要求，原則上對於行政機關之證據評價具有重大的實際上重要參考，是以被告自得參酌智慧財產法院97年度刑智上訴字第7號刑事判決之內容與犯罪事實而為核課處分之依據。又新北地院97年度自字第22號、99年度自字第17號及102年自字第6號刑事案件，新北地院合併審理判決，就原告違反著作權法亦認定原告擅自以公開傳輸之方法侵害訴外人安辰公司（即該案自訴人）之著作財產權等情，亦與本案之認定若合符節。（五）原告確有透過網路銷售系爭電腦軟體之營業行為：⑴依原告於新北地院97年度自字第22號97年7月16日準備程序筆錄中供承：「與英國的a○○○ SOFT公司合作，受僱去寫『a○○○ 120%』電腦程式和其他軟體程式及研發工作……我會負責國外交辦的更新工作」；又92年1月29日委託北辰著作權事務所與安辰公司訴訟和解函中自承獨立創作開發系爭電腦軟體創著作等語，足認系爭電腦軟體係原告研發而成。⑵依新北地院97年度自字第22號判決「壹、兩造不爭執：事實不爭執部分……公證書上之網站http：//www.a○○○-soft.com販售之『a○○○1 20%』（5429版），是被告蕭永哲參與設計的。……5.被告蕭永哲之父蕭靖安名義於89年間向中華電信股份有限公司申請固定型81P之ADSL（IP為211.21.98.0至211.21.
98. 7），並由被告蕭永哲提供其所有伺服器（位址IP為211.21.98.6）供a○○○-soft.com網域名稱使用，臺灣臺北地方法院96年度北院民公誌第1345號公證書……被告蕭永哲均同意該公證書記載屬實」。又新北地院95年度訴字第513號刑事案件承審法官於97年2月27日準備程序筆錄所載，針對系爭網站進行勘驗結果附卷列印畫面編號6356與96年度北院民公誌第1345號公證書相同。足認前開IP位址211.○.○.○即系爭網站應係由原告本人使用。⑶原告所涉新北地院95訴字第513號刑事案件（即智慧財產法院97年度刑智上訴字第7號刑事判決之一審判決），於96年12月20日審理時，檢察官提出安辰公司請求民間公證人謝永誌先後於96年8月30日、31日公證體驗登入www.a○○○-soft.com網站，購買網路付費版與免費測試版之「a○○○ 120%」（版本為1.9.5.3105）之96年度北院民公誌字第000773號、第000774號公證書各1件，並由合議庭法官於96年12月20日、97年2月27日，利用筆記型電腦在法庭上連結網際網路，勘驗安辰公司於系爭網站下載之系爭電腦軟體（版本為1.9.5.3105）之網路付費版與免費測試版。又安辰公司復於96年12月26日請求臺北地院所屬民間公證人重慶聯合事務所公證人謝永誌公證體驗登入系爭網站，下載系爭電腦軟體（版本為1.9.5.3105），並由公證人作成96年度北院民公誌字第001359號公證書。安辰公司再於97年4月9日、5月7日請求民間公證人謝永誌公證體驗登入系爭網站，購買下載系爭電腦軟體（版本為1.9.5.3105）網路付費版，並由公證人依序作成97年度北院民公誌字第000326號、第000442號公證書各1件。是前開公證人體驗及法官於96年12月20日及97年2月27日勘驗登入系爭網站供人下載系爭電腦軟體（1.9.5.3105版）之系爭網站，確有販售電腦程式。⑷依公證書第1358號以IP位址〔211.○.○.○〕自全球網站查得結果，是系爭網站有二個IP ，而該二IP均有效使用，且其唯一郵件伺服器IP（211.21.398.6）之申設人為原告，核認原告為系爭網站之管理人至為明確。（六）被告審認系爭OBU帳戶之匯入款為原告提供勞務（撰寫電腦程式）所收取之報酬，其事證如下：⑴原告於92年3月21日獨資在英屬維京群島設立a○○○ SOFT公司，為該公司唯一持股董事，且為該公司負責人，以a○○○ SOFT公司名義，於92年4月10日至95年4月24日分別在永豐銀行國外部各開立美元及歐元外匯活期存款OBU帳戶，足證原告對系爭OBU帳戶及資金確有調整、選擇及實質掌控能力。⑵依原告於新北地院97年度自字第22號97年7月16日準備程序中供述：「我自己是英屬維京群島a○○○ SOFTCO.LTD的負責人，但是這個帳戶是用來做我個人財務管理及幫朋友做財務管理用的……」；又98年11月19日審判程序筆錄所載：「依據永豐銀行回覆法院之匯出匯入明細，QUINTON幾乎每個月從德國及英國匯款入a○○○ Soft Co.,Ltd.設於永豐銀行OBU帳戶……證人蕭永哲答我個人受僱於QUINTON，所以他會將開發軟體的所得給我，……」、「蕭永哲答……我個人報酬就會留在境外a○○○ Soft裡面」，足證該帳戶確為原告收受開發軟體所開設。⑶依永豐銀行提供之匯入匯款-主檔明細第34頁，由德國Franzis-Verlag GmbH匯入，受款人為「a○○○SOFT CO.LTD」，其地址為「4F,Nd210,Banshin Rd.BAnchiau City,Taipei,Taiwan 220」，足證在國外匯款人眼中，係匯給住於臺灣臺北縣○○市○○○○○市○○區○○○路○○○號4樓之原告，而非境外紙上公司。⑷高檢署智財分署查調a○○○ Soft公司開設OBU帳戶，匯入來源共7人，而匯入部分之央行匯入性質別均為「192」貿易佣金及代理費收入」，其說明為「提供與貿易有關的服務所收取的佣金及代理費」。換言之，上開7人匯入上開OBU 帳戶，應係貿易佣金及代理費收入。⑸依公證書326號、442 號及775號公證書之體驗過程，原告係透過www.a○○○-soft.com網站及日本經銷商至amazon網路書局販售a○○○ 120%交易資料。
另依公證書647號由公證人至www.franzis.de網站體驗結果，該franzis. de公司有販售系爭電腦軟體，又公證書1584號，由公證人體驗結果「Quinton Mawhinney（Sales andMarketing）……paul pullen（General Manager）……http：//www .a○○○-soft .com 」，Quinton Mawhinney及Paul Pullen 分別為a○○○-soft網站之銷售（及行銷）人員及總經理，益證系爭OBU 帳戶匯入款之匯款人Franzis-Verlag GmbH 、Quinton Mawhinney （或QuintonMawhinneyT/Aa○○○ Soft）、Paul Pullen 及a○○○ Soft，皆與販售a○○○ 120 %之營業行為有關。⑹依智慧財產法院101 民著上更（一）第1 號裁判書所載，實際上係為原告透過Fubra 公司及易碩公司銷售電腦軟體；又依Fubra公司所提供用於支付a○○○ 120%相關款項給Martin Hsiao（Martin 蕭，即原告）銀行帳號「670-60-0××××- ×-0
1 」，該帳號係屬原告所有而非易碩公司。⑺納稅義務人負有申報、記帳、提示文據之協力義務。原告並未提供其他原因事實關係之佐證資料，證明其OBU 帳戶所得之匯款並非銷售原告所撰寫之電腦程式之報酬，自堪認定上開匯入Alcoho
l 公司款項，係因原告販售其撰寫電腦程式所分配之利益。又原告雖提示康孟莉之雇用證明乙紙，惟該證明所載Quinto
n Mawhinney 只是英國a○○○ soft公司之經理人，並非負責人，且英國a○○○ soft公司是否真實存在尚未證實，又若為康孟莉之雇主如需給付報酬，應直接給付與康孟莉即可，何需轉由他人為之，原告迄今尚未提出證據，證明康孟莉所提供勞務之具體內容為何及與受領報酬之關聯性，該雇用證明僅為私文書，尚不足證明原告主張為真實。是原告迄今未能提示足證代收轉付事實之帳簿文據，及相關收取轉付之間無差額之資金流程證明文件供核，以實其說。另原告94年度並無長期出境之紀錄，倘若原告主張上開銀行帳戶之匯入款項非屬原告於我國境內提供勞務收取之報酬，即應就其主張提出具體佐證資料供核。（七）根據101 年8 月財政部統計處編印中華民國稅務行業標準分類之行業分類歸類原則，「電腦軟體設計業」係從事電腦軟體之設計、修改、測試及維護之行業，如作業系統軟體、應用軟體、套裝軟體等。而「電腦及其週邊設備、軟體零售業」係從事電腦及其週邊設備、用品、軟體之專賣零售店。原告於新北地院97年度自字第22號97年7 月16日準備程序筆錄中供承：「與英國的ALCO
HOL SOFT公司合作，受僱去寫『a○○○ 120%』電腦程式和其他軟體程式及研發工作……我會負責國外交辦的更新工作」。另奧米加軟體推薦文內容「推薦a○○○ 120%燒錄軟體……原作Martinx 已經不在安辰上班a○○○ 120%是他為了延續自己的作品而推出的燒錄軟體採用原FantomCD燒錄引擎等於是光碟魅影最新版」，而依原告申請IP「211.○.○.○」之管理email ：martin@martinx .idv .tw 可知上開文中之Martinx 即原告。又92年1 月29日委託北辰著作權事務所與安辰公司訴訟和解函中自承獨立創作開發「a○○○ 120%」之電腦程式創著作等語。綜上，系爭電腦軟體，依PChome網路查得資料，係屬結合光碟和燒錄工具之電腦套裝軟體，由原告設計及銷售，惟原告未提示相關帳簿憑證，致無法區別各業別銷售額，被告乃依財政部63年7 月23日台財稅第35
377 號函：「營利事業製造或買賣多種不同之產品，稽徵機關核算其申報之所得額，是否已達到該業所得額標準，係按各種產品之銷貨收入，分別適用各該商品所得額標準計算；其所得額並以其合計數與申報所得額比較認定，如其不同商品之銷貨收入，未能於結算申報書上明確劃分者，即就其中最高之所得額標準核算認定。」以淨利率較高之套裝軟體設計業（行業標準代號：7201-13 ）同業利潤標準淨利率30％，核定全年所得額10,929,534元。又依外幣換算之會計處理準則說明第13段國外營運機構外幣財務報表換算為本國貨幣財務報表時，若該外幣為功能性貨幣，原則上以現時匯率換算之。所謂現時匯率，對資產負債科目而言，係指資產負債表日之匯率，對損益科目而言，係指損益認列日之匯率，惟實務上為簡便起見，損益科目可按當期加權平均匯率換算，無須逐筆按認列時之匯率換算。原告並未提示簿帳憑證供核，致無資產負債表日或損益認列日，被告所屬板橋分局爰以高檢署智財分署99年1 月25日檢紀產字第0990000017號函通報金額（已換算新臺幣）核認原告營業收入。又目前相關所得稅法，未對營利事業之外幣交易換算所使用匯率應以何銀行之匯率有明文規定；惟參財政部86年7 月10日台財稅第000000000 號函釋規定，營業人銷售與外銷有關之勞務或在國內提供而在國外使用之勞務，係以當日往來銀行買進外匯匯率換算銷售額。（八）原告未辦理94年度營利事業所得稅結算申報，經被告依所得稅法第79條規定，填具滯報通知書請原告於15日內補辦結算申報，並於100 年3 月9 日送達，有送達證書附卷可稽，惟原告逾期未辦理，被告乃依所得稅法第108 條第2 項規定，按核定應納稅額2,722,383 元加徵20% 怠報金，因最高不得超過90,000元，遂核定怠報金90,000元，經核並無違誤等語資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院之判斷：
（一）本稅部分：⑴按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，
課徵營利事業所得稅。」「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：一、……三、在中華民國境內提供勞務之報酬。」「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起15日內補辦結算申報；其逾限仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，並填具核定稅額通知書，連同繳款書，送達納稅義務人依限繳納；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第3條第1項、第8條第3款本文、第79條第1項前段、第83條第1項及同法施行細則第81條第1項分別定有明文。次按「三、所得稅課稅規定㈡向註冊機構申請取得網域名稱及網路位址並自行架構網站，或向網路服務提供業者、其他提供虛擬主機之中介業者承租網路商店或申請會員加入賣家，藉以銷售貨物或勞務取得代價：
1.提供網路連線、虛擬主機或加值服務，收取之連線服務費用、帳號手續費用、代管主機費用等；提供線上交易平臺，協助承租人或會員從事交易活動，收取之網頁設計建置費用、平臺租金、商品上架費用或廣告等費用；利用網路接受上網者訂購無形商品，再藉由實體通路提供服務或直接藉由網路傳輸方式下載儲存至買受人電腦設備運用或未儲存而以線上服務、視訊瀏覽、音頻廣播、互動式溝通、遊戲等數位型態使用所收取之費用：⑴……⑵在中華民國境內有固定營業場所及營業代理人之營利事業、教育、文化、公益、慈善機構或團體或其他組織或中華民國境內居住之個人，提供上項服務予中華民國境內或境外買受人所收取之費用，應分別依所得稅法第3條或第2條規定課徵營利事業所得稅或綜合所得稅。」亦為財政部94年5月5日台財稅字第09404532300 號令發布之網路交易課徵營業稅及所得稅規範三、㈡、1 、⑵所規定。
⑵本件之網路交易模式說明：①查本件系爭電腦軟體係由原
告所主導開發，且完整的軟體版本約91年10月中已完成並正式對外銷售，有原告於92年1月29日委託北辰著作權事務所律師行文予訴外人安辰公司負責人吳中民時表明：「本人於91年8月間，即與Daemon Tools Team簽約取得其所獨立創作開發之『Daemon Tools』虛擬光碟核心之電腦程式著作，於臺灣地區之獨家重製及發行之專屬授權，本人並據以自行獨立創作開發出『a○○○ 120%』之電腦程式著作」等語在卷可稽（見原處分卷三第26、24頁）。原告於智財法院97年度刑智上訴字第7號違反著作權法案件98年11月19日審判程序中亦供稱：「（問：a○○○ 120%的程式，是誰創作的？）一個開發團隊創作的，我是其中一個創作人，其他團員是外國人，包括DT SOFT的DAEMONTOOLS，還有LIGHTING UK，其中LIGHTING UK跟我連繫的主要人員是RICHARD，還有RECDEV，還有ROCKET DIVISION，還有CDRTIMES，還有DUPLEX SECURE，主要是這些人。
（問：a○○○ 120%電腦程式是在何時完成的？）……完整的版本大概在91年10月中。（問：正式對外銷售是在91年幾月？）10月」等語（見原處分卷三第259頁、第260頁）。②系爭電腦軟體於91年10月起正式對外銷售，且以傳送產品「序號」給買受人的方式，使買受人取得產品序號後，藉由該序號而獲得正式版本的使用權限，其銷售管道則包含我國境內及境外地區等情，業經訴外人張永信於智財法院97年度刑智上訴字第7號違反著作權法案件98年11月19日審判程序中稱：「（問：根據蕭永哲所述是在91年10月開始對外銷售，這個時間點有沒有錯？）是」（見原處分卷三第259頁）。又張永信復稱：「（問：易碩公司是在何時設立登記？）登記是91年3月22日，……。（問：易碩公司主要的業務是什麼？）有銷售……a○○○120%。……（問：a○○○ 120%在國內銷售管道及海外代理商的交易模式，請就你負責銷售時模式回答。）在國內我當時是透過PC HOME上網購買，在國外的話，有賣日本及德國，日本都是透過經銷商，在德國及其他英語、德語系市○○○○○路公司幫我們在網站上讓客戶可以購買。……（問：a○○○ 120%這軟體，正式推出市場是在2002年10月？）對，正式在國外市場推出，就是在網路上DOWNLOAD。（問：請你解釋網路DOWNLOAD的方式是什麼？）經由網路下載軟體，沒有實質軟體包裝的版本。（問：你剛剛提到你與蕭永哲的海外銷售模式，在德國方式是以網路銷售比較多，請問在德國負責網路銷售的廠商是誰？）我們是交給FUBRA作線上信用卡收款，有一位PAUL是負責作a○○○ 120%客戶服務的個人。（問：請說明線上信用卡的交易流程？）我們當時的作法是，客戶他下載a○○○ 120%程式，因為它本身是試用版，所以需要先付費，再由FUBRA寄軟體序號給客戶，客戶輸入該序號後就變成正式版。……（問：FUBRA是如何付款？）FUBRA是用匯款方式給易碩公司。……匯款是按照他賣多少個序號，再依照多少個序號的單價匯款易碩公司，……。後來因為易碩關掉了，就沒有了。……所謂關掉了是指公司解散了，……解散的時間點是在92年3月份左右。……（問：你及易碩公司全面退出a○○○ 120%軟體的銷售後，即由蕭永哲全面接手相同販售網絡繼續販售a○○○軟體？）就我的認知，是。因為當時所有的客戶蕭永哲也都知道。（問：關於PC HOME的銷售合約，請問是在什麼時候簽訂……？以及何時因何原因終止？）91年9月簽訂的。易碩與
PC HOME的銷售模式是我們給他一定的序號，例如100個、200個，同寄賣的方式，PC HOME在每個月賣出多少的數量會回報給我們，就銷售的數量計價匯款到易碩的帳戶，那時易碩解散了，但是PC HOME還有序號沒有賣完，所以我記得那時候我們解散後PC HOME還有繼續銷售。但是我們解散後，我們有通知PC HOME易碩公司解散了，沒有辦法跟他配合」等語（見原處分卷三第284頁至第290頁）。張永信另稱：「……a○○○ 120%需要有人作產品服務，當初蕭正龍、洪玉龍就是作這個角色，……（問：蕭正龍、洪玉龍作a○○○ 120%的產品服務，薪水是誰付？）……易碩公司主要是把錢匯給蕭永哲，我們說好產品開發、服務的費用由蕭永哲負責，易碩公司的行銷開銷由易碩公司自己負責，所以當初我們的分帳是，產品的收入扣除要給PAUL及HSW的DAEMON TOOLS的授權金費用，我們雙方各50%，就我所知，蕭正龍及洪玉龍的錢是由蕭永哲的50%支出。（問：請問PAUL的客戶服務與蕭正龍、洪玉龍的客戶服務有何區別？）PAUL主要負責國外的客戶服務，蕭正龍、洪玉龍主要負責中文語系的客戶服務及跟PAUL的一些聯絡。……（問：你剛才提到你與蕭永哲50%的分帳模式，是針對a○○○ 120%這個產品所作的回答嗎？）是。……（問：這位Paul Robert Pullen就是專門為這a○○○程式在丹麥幫易碩及蕭永哲販賣給英語系、德語系國家的一個代理商嗎？）是。……（問：你是否知道Quinton是誰？他是否為Fubra之前員工？）Quinton我的印象不是很深刻，但是我事後有去查Quinton這個E-MAIL往來，當時我大部分都是和FUBRA的老闆聯絡，Quinton聯絡只有幾次，……應該是在安辰的時候有跟Quinton聯絡幾次，……我不知道Quinton是不是Fubra員工，但之前蕭永哲有跟我說他是FUBRA的員工」等語（見原處分卷三第280頁第283頁）。據此，參與網路銷售模式之人，除了境外之廠商、PAUL等人外，尚有服務人員蕭正龍及洪玉龍等，且原告蕭永哲須以販賣a○○○ 120%之收入，支付對價予協同參與網路銷售之人員。③而Quinton Mawhinney於92年間起，參與系爭電腦軟體之銷售事宜等情，亦有聲明書所載內容「Quinton Mawhinney is trading using the namea○○○ Soft in the UK for the sales anddevelopment of software（a○○○ 120%）. I had toofficially register for VAT in April 2003……」〈（本人Quinton Mawhinney以a○○○ Soft之企業名稱在英國從事軟體（a○○○ 120%）之銷售及開發。2003年4月正式辦理營業稅之登記……〉等語在卷可佐（見本院卷一第31頁背面）。又Paul Robert Pullen參與「a○○○-Soft.Com」之網域名稱系統及網頁伺服器之管理等情，亦有聲明書所載「As the web site administrator and
DNS registrant of the a○○○-soft .com domainname……」（本人係身為a○○○-soft .com 網站的管理員且係該a○○○-soft .com 網域的DNS 註冊人……）等語在卷（見本院卷一第30頁）。至於a○○○ 120%在國內之銷售，則有迪凱公司從國外購入再出售之參與模式，此有迪凱科技有限公司代表人吳秋金於板橋地院97年度自字第22號著作權法案件97年7 月16日準備程序中供稱：「我承認有銷售的行為，我在97年1 月收到律師函，我們就有通知軟體王公司，他們就把所有有爭議的軟體從網站上下架，……我的軟體是從國外買入，再從網路上販售，我是因為客戶有需要，且臺灣沒有代理，所以才販售」等語（見原處分卷三第418 頁）；及迪凱公司買賣a○○○ 120%之交易資訊等相關資料在卷可稽（見原處分卷三第58頁至第106 頁）。④綜上，系爭a○○○ 120%之銷售，不僅在92年3 月前有易碩公司（經由PC HOME 購物網站銷售）、FUBRA 公司（經由a○○○-software .com 購物網站銷售，見原處分卷四第375 頁至第377 頁）等以網路銷售方式在境內及境外販售謀利；於92年4 月起亦有QuintonMawhinney 、Paul Robert Pullen、迪凱公司等分別透過a○○○-soft .com 購物網站及軟體王購物網站從事銷售相關事實，洵堪認定。
⑶本件所涉IP位址說明：①依照IETF（Internet
Engineering Task Force）的RFC 2182規範（RequestforComments 2182，發展規範2182），網域名稱註冊規則要求至少需要兩部DNS伺服器，因為各種問題都可能導致伺服器無法長時間提供服務，在這樣一個情況下，還有一個伺服器可以提供服務（見國家通訊傳播委員會102年5月31日通傳資技字第10200257880號函；本院卷一第35頁）。
從而，本件原告及Paul Robert Pullen為能符合規範以完成註冊，即以「DNS3.a○○○-SOFT.COM」、「GUMP.a○○○-SOFT.COM」等兩部DNS伺服器各別對應「195.137.236.100」、「211.○.○.○」兩個特定IP（網路查詢資料見原處分卷三第770頁），而完成DNS註冊（可參本院卷第29頁至30頁Paul Robert Pullen的聲明書；及原處分卷一第339頁之說明）。此外，www.a○○○-soft.com購物網站之網頁伺服器係藉由「195.137.236.101」此一IP位址與外界連線往來，亦有Paul Robert Pullen的上開聲明書及板橋地院95年度訴字第513號著作權法案件97年2月27日審判程序之勘驗結果在卷可佐（見本院卷一第30頁；原處分卷三第38頁）。又該a○○○-Soft.Com購物網站僅有一部郵件伺服器，且該一部郵件伺服器係藉由「211.21.
98.6」此一IP位址與外界連線往來（「Domain a○○○-soft. com has only one mail server」、「Mailserver mail.a○○○-soft.com [211.○.○.○] acceptsmail for a○○○-soft.com」）等情，復有上開97年2月27日刑事審判程序之勘驗結果、96年度北院民公誌字第1345號公證書及公證事項等在卷可佐（見原處分卷三第38頁、第149頁及第136至137頁）。②申言之，當消費者要連上該alcohal-soft.com網站的網頁伺服器主機（網域名稱為alcohal-soft .com ）時，DNS 會為消費者找到該網頁伺服器「www .alcohal-soft .com」所對應的IP位址「19
5.137.236.101 」，消費者始能經由連線而自該網頁伺服器主機取得所瀏覽之產品資訊等。又若消費者之購買及付款資訊要傳遞予alcohal-soft .com 網站的郵件伺服器主機（網域名稱為a○○○-soft .com ）時，DNS 會協助找到該郵件伺服器所對應的IP位址「211.○.○.○ 」，外界始能經由連線而與該郵件伺服器主機進行郵件往來。又上開IP位址「211.○.○.○ 」係我國境內之網段，依中華電信IP資料查詢結果，用戶名稱：蕭靖安。技術聯絡人：〔技術〕蕭永哲〔管理〕蕭永哲〔一般〕蕭永哲（見原處分卷三第409 頁、第410 頁）。且原告亦自承該IP係其所使用，此有原告在97年度自字第22號刑案審理時自承：「……自訴狀上面的IP是我在使用的……那個IP是我幫國外的公司提供的備用DNS 伺服器」等語（見原處分卷三第420頁）。另經本院他案查調本件郵件伺服器「mail .alcohol-soft .com 」及「IP：211.○.○.○ 」所發送之郵件資料，經中華電信公司回覆，查無「mail .al○○○cohol-soft . com 」網域資料，此網域非中華電信所屬；該公司電子郵件系統僅紀錄信箱最近一個月的使用紀錄，且無法由IP位址查詢發送資料等情（見本院卷一第89頁）。
惟依96年度北院民公誌字第1358號公證書以IP位址〔211.○. ○. ○〕自全球網站查得結果為「mail server mail.a○○○-so ft .com 〔211.○. ○. ○〕accepts mail
for a ○○○-s oft .com 」（見原處分卷三第135 頁），足堪認定alcoho l-soft .com所使用之郵件伺服器為IP「211.○. ○. ○」，是縱中華電信公司回覆該網域非其所屬等情，仍不足為有利原告之認定。
⑷消費者上網購買a○○○ 120%之交易流程：查消費者JUN
WANG於94年5月20日於網路上購買a○○○ 120%，並經由PayPal付款系統以信用卡付費之方式付訖價金42.51 歐元（見原處分卷四第369至370頁、362頁）。該消費者隨即於同日收到用a○○○-soft.com名稱所架構之郵件伺服器設備以「sales@a○○○-soft.com」為址所傳出之電子郵件，該電子郵件並載明：「For your payment. We have
now received the funds.」（你支付的款項，我們已經收訖）、「To download the full retailversion of
our software please use the following linkhttp://users.a○○○-soft.com/login.php……」、（欲下載我們的零售版的完整軟體，請連結至下述網址http://users.a○○○-soft.com/login.php……）、「Ourserial number to unlock your pruchase is:ALFT82RBCBCBCBCBCBCBCDFJ93TC3M392B2J999……」（為能解開你所買的軟體，我們給予的序號為：ALFT……」）、「If youhave any questions about your order, please emaila○○○ Soft at: payments@ a○○○-soft.com with
the transaction details listed above.」（若你對訂單有任何疑問，請註明電子郵件所述交易明細並email到payments@a○○○-soft.com）、「If you are havingdifficulty logging in or require any furtherassisstance please go to our Support Forum……orsend a mail directly to support_team@a○○○-soft.com」（若你無法登入或需要進一步的協助，請連線至我們的技術支援論壇……或直接傳送電子郵件至support_team@a○○○-soft . com ）等訊息（見原處分卷四第363、364 頁）。消費者JUN WANG即憑藉「sales@a○○○-so
ft . com」所傳送之該解鎖序號於「http ://users .alcohol-soft .com/download .php?sessionid= ……」網頁上取得軟體以供下載（見原處分卷四第367 頁）。據上，a○○○ 120%之網路銷售，係由消費者透過DNS ，找到alcohol-soft .com 購物網站的網頁伺服器，始能經由連線瀏覽網頁，並於網頁上輸入所購買之軟體及數量，再於網頁上以刷卡之方式付款。若a○○○-soft .com 購物網站的郵件伺服器（對應本件原告所使用之「211.○.○.○ 」此IP位址）接收到買受人為何、買方電子郵件信箱為何、所購買商品項目為何、數量若干、價金已付訖等資訊後，賣方即可利用郵件伺服器，經由我國境內之「211.21.98.
6 」此IP位址，將確認收款、軟體解鎖序號、軟體下載點、售後服務電子郵件信箱等訊息傳送予買受人，而履行出賣人交付無形商品之給付義務。換言之，買受人於alcohol-soft .com 購物網站購入a○○○ 120%軟體後，原告係得利用我國境內之IP位址「211.○.○.○ 」，透過傳遞電子郵件之設施，傳送款項收訖、軟體解鎖序號等等資訊，以履行賣方之給付義務。至於原告利用我國境內IP「211.
21.98.6 」架構多功能伺服器之情，則有原告於100 年5月20日申請92至98年度營利事業所得稅查對更正之書面，其說明記載「被告蕭永哲聲明『……a○○○ 網站係由Pullen Paul 自行架設及經營……，被告所有之多功能伺服器，僅提供Pullen Paul 之主要DNS 伺服器之備援功能……，是以被告個人原有伺服器位址211.○.○.○ ，實與下載或販售系爭商品無涉……』」等語可佐（見原處分卷一第220 頁、221 頁）；又原告與英國a○○○ Soft公司合作期間之辦公場所，則有原告99年4 月12日於員林稽徵所之談話筆錄所載「本人2000年7 月迄今住居所係在台北縣○○市○○路○○○ 號4 樓……有電腦設備可供與國外連繫」等語足憑（見原處分卷二第181 頁）。
⑸原告於英屬維京群島設立a○○○ SOFT CO.,LTD.並以該
公司名義開設OBU帳戶接收境外匯入款項一節：①原告與Quinton等人合作，於網站上販售系爭電腦軟體，原告得利用我國境內之IP「211.○.○.○」架構a○○○-soft.com購物網站之唯一郵件伺服器，並管理該等網路設施，以供履行所售軟體之交付商品等義務等節，已如前述。換言之，僅由買受人利用a○○○-soft.com購物網站的網頁伺服器（Web Server），進行訂購及付費，未必即能完成買賣交易，原告得以藉由郵件伺服器等網路設施，透過我國境內之IP位址「211.○.○.○」傳送款項收訖、軟體解鎖序號、軟體下載點、賣方電子郵件信箱等資訊，而履行交付商品之義務，使買受人取得所購買之軟體而使用之，致使買賣交易得以完成。②又原告於92年4月間申請設立英屬維京群島a○○○ SOFT CO., LTD.，且原告係該公司之唯一股東；原告並於92年4月間開設a○○○-Soft Co.,
Ltd.之OBU美元外匯活期存款帳戶，該帳戶於92年6月至95年5月間接受國外匯入之款項（見原處分卷二第102頁至106頁、第142頁至153頁）；原告另於92年4月間，亦開設a○○○-Soft Co., Ltd.之OBU歐元外匯活期存款帳戶，該帳戶則於92年5月至96年10月間接受國外匯入之款項（見原處分卷二第113頁至132頁）。③再者，原告前於97年度刑智上訴字第7號98年11月19日審判程序中固稱：「（問：依據永豐銀行回覆法院之匯出匯入明細，Quinton幾乎每個月從德國及英國匯款入a○○○-Soft Co., Ltd.設於永豐銀行OBU帳戶，時間自92年初起迄今，原因為何？）我個人是受僱於Quinton，所以他會將我開發軟體的所得給我，……Quinton匯給我。就是提供永豐銀行開設的a○○○-Soft Co., Ltd.帳戶，會因為幣別不同而有不同的帳戶」等語（見原處分卷三第296頁）。惟系爭a○○○120%完整的版本早於91年10月間即已完成且正式對外銷售，則原告何須受僱於Quinton，再由Quinton 將原告開發a○○○ 120%軟體的所得給原告？又系爭電腦軟體之開發，尚有其他成員參與，包括DT SOFT的DAEMON TOOLS、ROCKET DIVISION等，其中DAEMON TOOLS虛擬光碟核心之電腦程式著作，於臺灣地區之獨家重製及發行之專屬授權，係由原告於91年8月間取得，亦如前述，並非由Quinton取得授權，故有權販售系爭電腦軟體之權利人，是否係Quinton ，洵非無疑。再者，原告本即於91年10月起即正式對外銷售系爭電腦軟體，倘謂原告長期坐視Quinton 等人大肆銷售其已完整開發之軟體，卻不享有銷售之利益，尚須負有取得DAEMON TOOLS專屬授權所生之義務，亦不符常情。則原告所稱系爭OBU 帳戶匯入款項僅係其為Quinton開發軟體的所得云云，殊難憑採。況原告於本件係主張系爭OBU 帳戶之款項原告僅係出於好意協助Quinton Mawhin
ney 代收轉付予訴外人洪玉龍、康孟莉及蕭正龍云云。惟該3 人之雇主如需給付報酬，何以不直接給付即可，而需由原告代為轉付？再者，原告迄今亦未能提示足證代收轉付事實之帳簿文據，及相關收取轉付之間無差額之資金流程證明文件供核，以實其說，難認可採。按納稅義務人負有申報、記帳、提示文據之協力義務。原告並未提供其他原因事實關係之佐證資料，證明系爭OBU 帳戶所得之匯款並非銷售原告所撰寫之電腦程式之報酬，被告據此認定上開匯入a○○○ 公司款項係原告因此所分配獲得之利益，並無不合。
⑹綜上所述，原告各該主張均無可採，原告與他人合作，除
申請取得屬於我國境內網段之IP「211.○.○.○」，且提供該「211.○.○.○」及其DNS伺服器申請取得網域名稱「a○○○-soft .com 」以供自行架構www .a○○○-soft.com購物網站所需之網頁伺服器、郵件伺服器等網站設施，再藉以銷售系爭電腦軟體商品獲利。被告以原告所營事業，係在中華民國境內有固定營業場所及營業代理人，按財政部94年5 月5 日台財稅字第09404532300 號令發布之網路交易課徵營業稅及所得稅規範三、㈡、1 、⑵規定，核定原告系爭94年度營業收入，自屬有據。又系爭OBU 帳戶000-000-0000000-0 號帳戶，係於94年1 月25日、94年
1 月25日、94年12月20日分別收受國外匯入美元2,898.86元、2,317.09元及6,288.65元（匯入系爭帳戶之款項見原處分卷二第145 頁、147 頁）；另000-000-00000000-0號帳戶於94年間各筆收受款項之合計數則為歐元773,877.46元（匯入系爭帳戶之各筆款項見原處分卷二第123 頁至12
7 頁）。被告雖以：依財政部86年7 月10日台財稅第000000000 號函釋規定，營業人銷售與外銷有關之勞務或在國內提供而在國外使用之勞務，係以當日往來銀行買進外匯匯率換算銷售額。本件系爭營業收入係屬永豐商業銀行之
OBU 帳戶，應以永豐商業銀行匯率計算之；並以高檢署智財分署99年1 月25日檢紀產字第0990000017號函通報金額（已換算新臺幣）核認原告營業收入，其匯率分別為美元
32.822、歐元46.589（見原處分卷二第189 頁），兩個OB
U 帳戶金額分別為377,604 元（2,898.86×32.822＋2,31
7.09×32.822＋6,288.65×32.822）及36,054,177元（773,877.46×46.589），合計36,431,781元等語。惟該外幣換算新臺幣之匯率，依被告於本院所提資料顯示，智財分署係以98年8 月13日永豐銀行外幣之匯率換算（見本院卷二第407 頁、408 頁）。被告既已說明本件因無資產負債表日或損益認列日可資計算，則其以智財分署通報之上開外幣匯率換算本件原告之收益，尚屬無據。依上說明，仍應以各筆外幣匯入當日之永豐銀行匯率為依據換算系爭銷售額，依此得出之原告94年度營業收入應為31,272,372元（匯率依據及金額計算見本院卷二第448 頁至450 頁），較有利於原告。另被告以系爭電腦軟體依網路查得資料，係屬結合光碟和燒錄工具之電腦套裝軟體，由原告（外國事業在台固定營業場所）設計、銷售，94年度電腦套裝軟體零售業，行業代號4731-12 （淨利率10% ），套裝軟體設計業行業代號7201-13 ，淨利率：30% ，因無法區分各業別銷售額為由，而以淨利率較高之套裝軟體設計業同業利潤標準淨利率為30% 核定原告94年度所得額（見原處分卷二第208 頁）。惟依行為時「中華民國稅務行業標準分類」第5 次修訂所定，7201-13 （子類）套裝軟體設計業，歸類於7201（細類）電腦軟體服務業。電腦軟體服務業之說明為「凡從事以軟體技術提供系統分析及設計、程式設計等軟體服務之行業均屬之」等語；而4731-12 （子類）電腦套裝軟體零售業，則歸類於4731（細類）電腦及其週邊設備、軟體零售業，其說明為「凡從事個人電腦及其週邊設備、用品、應用軟體零售之行業均屬之」。本件系爭電腦軟體係91年間即開發完成且對外公開銷售，每套訂價一致，境內或境外消費者係按每套單價乘算所購買之套數而付款，並取得零售版之套裝軟體解鎖序號後下載軟體以供使用等節，均如上述。換言之，以系爭a○○○ 120%套裝軟體之零售交易模式觀之，原告係販售該套裝軟體獲取利益，核應屬4731-12 電腦套裝軟體零售業，尚非從事以軟體技術提供系統分析及設計、程式設計等軟體服務之7201-13 套裝軟體設計業。被告依網路查得資料及所提原告於新北地院97年度自字第22號97年7 月16日準備程序筆錄中之供述等相關證據，尚無從證明原告系爭94年度之營業收入屬套裝軟體設計業。又本件亦無「不同商品之銷貨收入，未能於結算申報書上明確劃分者」之情形，自不適用財政部63年7 月23日台財稅第35377 號函釋，是被告以較高之套裝軟體設計業同業利潤標準淨利率30% 核定系爭所得額，亦有未合。準此，本件應依電腦套裝軟體零售業同業利潤標準淨利率10% 核定系爭所得額，故原告系爭所得額為3,127,237 元（31,272,372元×10% ），應納稅額則為771,809 元（3,127 ,237×25% -10,000 ）。
（二）怠報金部分：⑴按「納稅義務人逾第79條第1項規定之補報期限，仍未辦
理結算申報，經稽徵機關依查得資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵20%怠報金；其屬獨資、合夥組織之營利事業應按稽徵機關調查核定之應納稅額之半數另徵20%怠報金。但最高不得超過90,000元，最低不得少於4,500元。」為所得稅法第108 條第2項所明定。
⑵本件原告未辦理94年度營利事業所得稅結算申報，經原處
分機關填具滯報通知書，並於100年3月9日合法送達（見原處分卷二第198頁），原告並未依限辦理補報，被告乃依所得稅法第108條第2項規定，按原核定應納稅額2,722,383元加徵20﹪怠報金，因最高不得超過90,000元，即核定怠報金90,000元。而經本院審理結果，被告核定原告應納稅額逾771,809元部分應予撤銷，已如前述，惟縱依原告應納稅額771,809元計算20﹪怠報金，仍已逾最高限額90,000元，是原處分關於加徵90,000元怠報金部分，仍屬無誤，原告請求撤銷，即屬無據。
（三）綜上所述，原處分（即復查決定）關於補徵原告系爭營利事業所得稅額逾771,809元部分，容有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告請求撤銷該部分之訴願決定及原處分（即復查決定）為有理由，應予准許；至原處分（即復查決定）關於補徵原告系爭營利事業所得稅額771, 809元範圍內及加徵90,000元怠報金部分，則無違誤，訴願決定予以維持，並無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 4 月 14 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 蘇嫊娟法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 4 月 15 日
書記官 樓琬蓉