臺北高等行政法院判決
103年度訴字第729號104年8月18日辯論終結原 告 蕭永哲訴訟代理人 蔡士光（會計師）
謝協昌 律師藍雅筠 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 江方琪
劉惠芳上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國103 年3月20日臺財訴字第10313911830 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告經營套裝軟體設計業，未依規定申請營業登記，經臺灣高等法院檢察署智慧財產分署（下稱高檢署智財分署）查獲，通報被告審理結果，以原告未辦理民國（下同）96年度營利事業所得稅結算申報，乃依所得稅法第79條第1 項規定，填具滯報通知書請原告於15日內補報，惟原告逾期仍未辦理，被告初查乃依查得資料核定96年度營業收入淨額為新臺幣（下同）42,667,275元，並依所得稅法第83條第1 項規定，按套裝軟體設計業（行業標準代號：7201-13 ）同業利潤標準淨利率30% ，核定全年所得額12,800,182元，應納稅額3,190,045 元，另加徵怠報金90,000元。原告不服，申請復查，經被告102 年8 月5 日北區國稅法一字第1020014295號復查決定（下稱原處分）未獲變更，遂提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告俱無在我國境內提供勞務行為，當無符合所得稅法第
3 條第1 項、第8 條第3 款前段規定情形，原處分洵屬違法：
依所得稅法第3 條第1 項、第8 條第3 款前段規定及最高行政法院98年度判字第589 號判決意旨，被告應對於原告以我國境內作為勞務提供地、在我國境內提供勞務而有獲取報酬等事實負證明責任，始符合原處分之法律依據。豈料，被告對於原告是否在我國境內提供勞務、向何人提供勞務、提供何種勞務性質、獲取多少勞務報酬等關乎所得稅法第3 條第1 項、第8 條第3 款前段規定構成要件之基礎事實均未加以證明，率以原告為IP（000.00.00.0 ）位址之申請設立者（並非經營管理者），逕認原告在我國境內有提供勞務而獲取報酬行為，兩者毫無關連性可言，足證原處分明顯牴觸所得稅法第3 條第1 項、第8 條第3 款前段規定，自屬違法應予撤銷。
（二）被告應對原告於我國境內提供勞務收取報酬之營業或銷售行為負舉證責任：
1.依最高行政法院98年度判字第46號判決、98年度判字第58
9 號判決、97年度裁字第3163號裁定、99年度判字第1048號判決意旨，被告應先就原告是否有於我國境內提供勞務或營業銷售行為、原告是否因而獲取報酬等所得稅法第8條第3 款前段規定之租稅構成要件負舉證責任，以期舉證責任之分配。
2.被告身為稅捐稽徵機關應當對於原告符合所得稅法第8 條第3 款前段規定之構成要件事實負舉證責任，被告須就原告是否在96年間於我國境內利用網際網路方式銷售「Alco
hol 120%」軟體（下稱系爭軟體）而獲取報酬之營業或銷售行為負舉證責任：
⑴原告是否有銷售系爭軟體之行為？如果有，其具體事證
為何？⑵原告向中華電信股份有限公司（下稱中華電信）申請IP
（000.00.00.0 ）位址是否有供消費者上網購買系爭軟體之事實？⑶匯進英屬維京群島Alcohol Soft Co Ltd （下稱Alcoho
l Soft公司）於我國境內銀行所開設之境外外匯存款帳戶（下稱OBU 帳戶）之項款，是否為消費者買賣交易軟體之銷售所得？⑷Alcohol Soft公司是否原告所屬之國外代理商或銷售代
表？
3.倘若如被告所述OBU 帳戶匯款係由「國外客戶」購買系爭軟體之款項，被告首先應就匯款人Quinton Mawhinney 、Quinton Mawhinney T/A Alcohol Soft、Paul Pullen 、Franzis-Verlag係為原告之國外客戶、分別購買幾套系爭軟體盡舉證責任。此外縱令OBU 帳戶係由原告管理使用，被告亦應就各該匯款是否為消費者買賣系爭軟體之銷售所得盡舉證責任，斷非得以OBU 帳戶有匯入款項逕認即為原告之國外客戶所支付系爭軟體款項。況且各匯款人之匯款原因多端，被告斷非得在未有任何證據證明之情形下，片面認定此係國外客戶存入Alcohol Soft公司之OBU 帳戶。
被告從未舉證說明OBU 帳戶匯款原因、匯款日期、匯款金額，是否為消費者購買系爭軟體之銷售款項，難非僅以OB
U 帳戶有匯款紀錄，逕認原告有於我國境內提供勞務而獲取報酬之營業或銷售行為。
（三）原告雖為IP（000.00.00.0 ）位址之申請設立者，但此IP位址僅為備用DNS 查詢性質無法連線上網，斷無逕以此IP位址認原告在國內有營業行為：
1.本件被告僅以檢察官論告書內容作為原告有營業行為之認定，而該論告書所載內容，俱係以告訴人之片面主張為據；由於被告所舉檢察官論告書均未對原告在國內有營業行為之事實為論斷，尚無得以檢察官論告書作為原處分之依據，顯無可採之處。
2.被告所謂「海外代理商」究竟為何人？海外代理商係代理何人？海外代理商與原告之關係為何？被告斷非得以不知名的海外代理商與買家之間買賣系爭軟體行為逕認原告具有營業行為；又匯款人匯款原因多端，被告應先證明匯款金額是否為購買系爭軟體之交易款項，並逐一勾稽每筆匯款金額與每筆交易款項之數額、日期是否相符，否則該OB
U 帳戶之匯款紀錄既與營業行為無涉，實在難以僅憑不知名第三人匯款紀錄渠認原告有收取交易款而有營業行為。
3.依96年度北院民公誌字第1345號公證書記載，顯見「www.alcohol-soft .com 」（下稱系爭網站）管理人係Paul Pullen 並非原告，縱令系爭網站有銷售系爭軟體之行為，亦與原告無涉；又依網域伺服器排列順序可知，該IP（00
0.00.00.0 ）位址在DNS3 .ALCOHOL- SOFT .COM（000.00
0.000.000 ）「之後」僅具「備用DNS 查詢」性質，況且該IP（000.00.00.0 ）位址無法提供網路瀏覽功能，更無法讓買家以該IP位置瀏覽系爭網站資訊功能進而下單購買系爭軟體，故原告雖為IP（000.00.00.0 ）位址申請設立者，但該IP位址從未有提供不特定第三人有瀏覽網頁功能，被告斷非得以無法連線上網IP（000.00.00.0 ）位址，逕認原告透過前開IP位置而有銷售系爭軟體之營業行為。
4.原告提出之Paul Pullen 及Quinton Mawhinney 聲明書，均由Paul Pullen 、Quinton Mawhinney 「本人簽名」，亦分別經外交部駐英臺北代表處公證或臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）所屬民間公證人陳品豪證明「簽字屬實」，足證前開聲明書內容均出於Paul Pullen 、QuintonMawhinney 真意所製作，推定文書內容為真正。
（四）本件OBU 帳戶之匯入款類別編號「192 」為匯款人所片面記載，僅係籠統說明作用，與實際匯款目的非當然一致，即使依匯入款類別編號而顯示為「貿易佣金及代理費收入」，亦非必然屬於「貿易佣金及代理費收入」，匯款目的為何仍需以證據證明匯款用途，斷非得以該匯入款類別編號即逕自認定匯入款之性質。況且縱令依被告所主張匯入款類別編號而顯示為「貿易佣金及代理費收入」，此即足證匯入款並非「營業收入」，因此由被告此一主張反而足以證明原處分有關OBU 帳戶之匯入款均為「營業收入」之主張即非可採。
（五）原處分無非以智慧財產法院97年度刑智上訴第7 號刑事判決及臺灣新北地方法院（下稱新北地院）97年度自字第22號、99年度自字第17號、102 年度自字第6 號刑事判決為據，惟前開刑事判決斷非得以逕認原告於96年度在我國境內有營業行為：
1.被告既已自承智慧財產法院97年度刑智上訴字第7 號刑事判決無法作為課稅處分依據，被告所稱「查得資料」係在本件訴訟中閱覽刑事判決卷宗所得事證，援引論述均係檢察官及告訴人片面之詞，顯見被告作成原處分當時，從未本於職權調查即率認原告有在國內從事營業行為等情，於法不合；依被告所舉之智慧財產法院97年度刑智上訴字第
7 號刑事判決及新北地院97年度自字第22號、99年度自字第17號、102 年度自字第6 號刑事判決內容，皆在判定「原告有無擅自以公開傳輸之方法侵害訴外人○○電腦股份有限公司之著作財產權」，俱無認定原告有無在我國境內銷售系爭軟體之營業行為。因此，縱令原告涉犯侵害他人之著作財產權行為，亦無法證明原告有銷售系爭軟體之營業行為，被告斷非逕以前開刑事判決作為原處分之依據；又由智慧財產法院97年度刑智上訴字第7 號刑事判決可知，關於92年3 月以後原告可能涉犯相關刑事犯罪，均非該刑事判決所論斷之犯罪事實。因此，原告於92年3 月以後有無侵害他人著作財產權行為抑或是有無銷售系爭軟體之營業行為，皆非該刑事判決所論及犯罪事實，足證被告斷無從援引該刑事判決據以認定原告於96年度在我國境內有營業收入等情。
2.新北地院97年度自字第22號、99年度自字第17號、102 年度自字第6 號刑事判決認定Alcohol Soft公司於永豐商業銀行股份有限公司（下稱永豐銀行）開立OBU 帳戶匯款項目「並非」原告銷售系爭軟體所得，足證原告俱無在我國境內提供勞務收取報酬之營業行為：
由上開刑事判決可知，Paul Pullen 及Intercom Inc、Franzis Verlag GmbH 等公司，並非為Alcohol Soft公司銷售系爭軟體，亦非為Alcohol Soft公司之國外代理商。縱令前開公司曾匯款至原告申請設立Alcohol Soft公司的OB
U 帳戶，因匯入款項與系爭軟體各套銷售價格皆大不相同、數額落差甚大，無法認定第三人匯款至OBU 帳戶之金錢為原告銷售系爭軟體所得，至為明確。
（六）被告所舉智慧財產法院101 年度民著上更㈠字第1 號判決業經最高法院102 年度台上字第548 號判決廢棄在案，被告斷無以不存在判決內容主張原告於96年間在國內銷售系爭軟體：
縱令依遭廢棄之智慧財產法院101 年度民著上更㈠字第1號判決內容可知，第三人張○○雖曾於91年間匯款2 筆美金予原告，但Alcohol Soft公司於92年3 月21日始設立，
OBU 帳戶啟用時間為92年4 月23日，原告雖於91年間收受張○○之美金匯款，當時不論係Alcohol Soft公司或OBU帳戶均未成立或啟用，顯見與張○○於91年間匯款紀錄或是91年9 月15日至92年9 月14日Fubra Ltd 公司與○○科技有限公司（下稱○○公司、負責人為張○○）所約定匯付款項，核與原告有無於96年間以OBU 帳戶收受銷售系爭軟體所得，毫無相關；又該判決內容雖表示Fubra Ltd 公司分別於92年3 月20日匯款13,929.89 英鎊及及同年3 月21日匯款14,650.22 英鎊，惟OBU 帳戶乃係「美元外匯活期存款」及「歐元外匯活期存款」，原告從未以OBU 帳戶收取「英鎊」等情，況且OBU 帳戶亦無顯示Fubra Ltd 公司前開2 筆英鎊匯款紀錄，因此，被告片面擷取判決內容卻明顯與自身主張相互矛盾，當無可採之處；況智慧財產法院101 年度民著上更㈠字第1 號判決遭最高法院102 年度台上字第548 號判決廢棄發回於智慧財產法院更審，現已確定之智慧財產法院102 年度民著上更㈡字第1 號判決認定Fubra Ltd 公司所匯入2 筆英鎊紀錄，無法證明為Fu
bra Ltd 公司銷售系爭軟體之匯款。
（七）系爭網站之主要網域伺服器位置DNS3 .ALCOHOL- SOFT .COM（000.000.000.000 ）、註冊國家在丹麥、申請登記人為Alcohol Soft公司、管理者為Pullen Paul ，足證經營管理系爭網站之人為Paul Pullen ，與原告全然無涉；原告既非Alcohol Soft公司負責人亦無實際經營或管理系爭網站之事實，被告究竟所憑事證為何，得以逕將OBU 帳戶匯款紀錄認定原告有於我國境內從事營業行為等情，明顯與事實不符；又依新北地院97年度自字第22號、99年度自字第17號、102 年度自字第6 號刑事判決意旨可知，倘若真如被告所述OBU 帳戶匯款金額係以月結整筆彙整而匯入，被告應舉證說明各匯款人Paul Pullen 、Quinton Mawhinney 、Quinton Mawhinney T/A Alcohol Soft及Franzis-Verlag GmbH 與原告之法律關係為何、各匯款人係分別結算「幾套」、「個別售價多少」之系爭軟體金額加以匯入OBU 帳戶，絕非被告僅憑空言指述即恣意課徵高達上百萬元之稅負；被告主張OBU 帳戶96年間匯入款項共35筆（幣值均為歐元），然而系爭軟體售價幣值卻為美元，縱令加以換算匯差後，明顯與OBU 帳戶各筆匯款金額無法勾稽，顯見被告明知其無法舉證說明各筆匯款金額與原告銷售系爭軟體行為有任何關連性及匯款人之匯款原因為何。況且由新北地院97年度自字第22號、99年度自字第17號、10
2 年度自字第6 號刑事判決內容，足證OBU 帳戶匯款紀錄俱無規律性、各匯款人匯款時間與原告於92年開立OBU 帳戶時點相距甚遠，自無被告稱原告以月結整筆彙整之交易模式等情。
（八）原告俱無透過系爭網站在國內銷售系爭軟體之營業行為：
1.系爭網站管理人為Paul Pullen 並非原告，系爭網站IP位址為（000.000.000.000 ）、伺服器位置在丹麥，縱令被告查得與原告相關之IP位址（000.00.00.0 ）僅供「備用
DNS 查詢」性質無法提供網路瀏覽功能，原告自當無法以此IP位址在國內從事任何網路銷售行為。
2.縱令系爭網站有販售系爭軟體，惟原告並非系爭網站之管理者，原告對於系爭網站之銷售情形、消費者匯款流向均不明瞭亦無實質管領力，從未將消費者匯款納為己有。被告既認Alcohol Soft公司之OBU 帳戶內匯款金額為原告銷售系爭軟體之所得，然為何OBU 帳戶自92年開戶以來各筆匯款人僅出現Intercom .Inc 、Fubra Ltd 、Paul Pulle
n 、Quinton Mawhinney 、Quinton Mawhinney T/A Alco
hol soft、Franzis-Verlag GmbH 及Alcohol Soft等7 位，均非來自網路購買系爭軟體之消費者匯款，前開7 位匯款人係受何人指示匯款至OBU 帳戶？其匯款原因為何？與原告之關係為何？Alcohol Soft公司之OBU 帳戶與原告有無在境內為營業行為之關聯性何在？因此，被告應先證明其核定原告於96年度有營業收入淨額為42,677,275元是否為消費者購買系爭軟體之交易款項，並逐一勾稽每筆匯款金額與每筆交易款項之數額、日期是否相符，否則該OBU帳戶之匯款紀錄既與營業行為無涉，實在難以僅憑不知名第三人匯款至OBU 帳戶之紀錄而認原告有營業行為。
（九）本件Alcohol Soft公司之OBU 帳戶內金錢並非原告銷售系爭軟體之所得：
1.被告既主張Alcohol Soft公司之OBU 帳戶匯入款為原告銷售系爭軟體之所得，卻無法將其主張35筆匯款紀錄逐一勾稽究竟是何年月、哪位消費者在何地域上網購買系爭軟體之價金，單憑推測、擬制方式將不知名第三人匯款逕認為原告銷售系爭軟體所得，要無可採。直至迄今被告僅空言徒託前開說詞從未舉證各匯款人與原告之關係為何，倘若真如被告所稱，各匯款人每筆匯款數額究竟是銷售幾套系爭軟體，被告對此均無任何說明，實際上各筆匯款數額與系爭軟體每套售價皆無法吻合，足證OBU 帳戶款項並非銷售系爭軟體之營業所得。被告依高檢署智財分署通報該0B
U 帳戶資料及智慧財產法院97年度刑智上訴字第7 號、95年度訴字第513 號刑事案卷資料，認定OBU 帳戶匯入款為原告銷售系爭軟體之所得，惟被告乃係將檢察官意見書全文抄錄，俱無依職權調查事實或證據等相關事證，況且智慧財產法院97年度刑智上訴字第7 號之檢察官論告範圍並不及於92年3 月以後原告涉犯之犯罪事實，被告斷無得以智慧財產法院97年度刑智上訴字第7 號刑事判決，逕認原告於96年度營業收入淨額高達42,667,275元。
2.縱令依被告所舉智慧財產法院97年度刑智上訴字第7 號刑事案卷資料，亦無法證明Alcohol soft公司之OBU 帳戶匯入款為原告銷售系爭軟體之所得：
⑴被告依永豐銀行提供之匯入匯款- 主檔明細第34頁，由
德國Franzis-Verlag GmbH 匯入，受款人為Alcohol Soft公司，惟德國Fr anzis-Verlag GmbH究竟為何人？其與原告之關係為何？其匯款原因多端是否為原告銷售系爭軟體所得均未見被告舉證說明之，斷非得以德國Franzis-Verlag GmbH 之匯款紀錄充作交易款項。況依新北地院97年度自字第22號、99年度自字第17號、102 年度自字第6 號刑事判決內容，被告俱無可能以Franzis-Verlag GmbH 於94年7 月19日匯款紀錄，逕認原告於96年間即對於0BU 帳戶有實質管領能力。
⑵被告既稱Fubra Ltd 公司為○○公司銷售系爭軟體之經
銷商，此一營業行為之納稅義務人應為○○公司，而○○公司尚未解散前之負責人為張○○並非原告，原告與○○公司或是張○○之間俱無任何法律關係存在，被告斷無將○○公司之營業行為逕認原告有銷售系爭軟體。
況依被告所舉之證人張○○證述內容，經新北地院向PCHOME公司查詢供消費者在「我國境內」上網購買系爭軟體之廠商為○○公司，確與原告無關。
⑶由此可知，被告自承乃係○○公司委託Fubra Ltd 公司
「銷售」系爭軟體，Fubra Ltd 公司在「英國」從事「銷售」系爭軟體之營業行為，Fubra Ltd 公司之銷售所得應當匯給○○公司而非匯給原告，況且實際上利用Fu
bra Ltd 公司銷售系爭軟體之人為○○公司，被告之課稅對象應為○○公司而非原告。
（十）依中華電信函覆資料，表示並無「mail .alcohol-soft .
com 」此一網域及IP（000.00.00.0 ）無法查詢郵件資料，顯見被告無法證明原告有透過上開IP位址銷售系爭軟體：
1.由中華電信函覆資料可知，郵件伺服器「mail .alcohol-soft .com 」既非中華電信所有，原告自當無以該郵件伺服器販賣系爭軟體或是發送交易訊息之郵件予買家構成營業行為。是以，上開郵件伺服器是否真實存在？縱令存在，係由我國何家電信公司開設？是否由原告向電信公司申請使用？原告是否透過該郵件伺服器向買家傳遞購買系爭軟體之交易資訊？以上均涉及原告是否於96年間於我國境內利用系爭網站銷售系爭軟體，而有獲取報酬之營業行為之認定，被告身為稅捐機關既對原告作出課徵營利事業所得稅之原處分，被告先應對原告有在我國境內銷售系爭軟體之營業行為善盡舉證責任，始足適法。
2.然被告逕以檢察官論告書或是刑事案件告訴人之告訴理由，一再主張原告透過上開郵件伺服器在我國境內為營業行為並據此作為原處分之依據，被告卻從未依行政程序法第36條規定為職權調查判斷原告是否確實有在我國境內為營業行為之事實，而今從中華電信函覆資料可知，該郵件伺服器非屬中華電信之網域，原告斷非得以透過該郵件伺服器為營業行為，以及現今科技技術以觀，僅有IP位址尚無法查詢到郵件資料，被告究竟如何認定原告有以IP（000.00.00.0 ）位址向買家發送購買系爭軟體交易訊息之電子郵件，由此可知，上開郵件伺服器是否真實存在於我國境內不無疑義，倘若該郵件伺服器並非開設在我國境內，更遑論原告有使用該郵件伺服器在我國境內發送關於交易資訊之郵件予買家，構成任何營業行為。至於被告依96年度北院民公誌字第1358號公證書，公證人雖登入財團法人網路資訊中心（WHOIS .TWNIC .NET .TW）網站查詢網域名稱或IP位址，然該網站時有出現遭駭客入侵以致查詢結果有誤，當以中華電信內部如實登載之業務紀錄資料為斷，始屬正確。
（十一）被告所舉公證書內容與原處分毫無相關，無法證明原告於96年有以系爭網站在國內銷售系爭軟體：
1.被告所舉97年度北院民公誌字第326 號公證書、97年度北院民公誌字第442 號公證書、97年度北院民公誌字第
647 號公證書及98年度北院民公誌字第1584號公證書，均非公證人於「96年間」實際體驗之事實，姑且不論公證書內容為何，被告斷無以97年間、98年間所為公證書逕認96年間曾有發生此一事實；縱令依上揭公證書及96年度北院民公誌字第775 號公證書等事證，亦斷無法證明原告在96年有於我國境內銷售系爭軟體。
2.系爭網站俱無銷售系爭軟體至我國境內，非屬本國人在我國境內之營業行為：
96年度北院民公誌字第773 號、97年度北院民公誌字第
326 號等公證書均明確記載請求人雖登入系爭網站欲購買系爭軟體，但系爭網站隨即拒絕請求人之訂單，並表示系爭軟體並未銷售至臺灣，請求人見從臺灣直接訂購系爭軟體未果，遂將郵寄國家更改為香港，始完成下單。由此可知，系爭網站從未將系爭軟體銷售至我國境內，該網站僅在「國外」販售系爭軟體，此一銷售行為既非在「我國境內」，當無本國人於「我國境內」提供勞務而有獲取報酬情形，核與被告課徵營利事業所得稅事件毫無所涉；縱令系爭網站於96年間或97年間有供人下載系爭軟體，系爭網站亦將銷售地區限制在「我國境外」，而今公證書之請求人以迂迴方式變更國家所在地在「我國境外」購得系爭軟體，被告又何以將系爭網站「境外所得」逕認為係本國人在「我國境內」提供勞務獲取報酬，明顯違反所得稅法第8 條第3 款規定，於法不合。
（十二）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、本件被告抗辯：
（一）原告未依規定申請營業登記，於96年間經營套裝軟體設計業，經高檢署智財分署查獲，通報被告審理結果，以原告未辦理96年度營利事業所得稅結算申報，乃依通報資料核定營業收入淨額42,667,275元，按該業（行業標準代號：
7201-13 ）同業利潤標準淨利率30% ，核定全年所得額12,800,182元，應納稅額3,190,045 元。
（二）依高檢署智財分署通報資料顯示，原告於境外設立Alcoho
l Soft公司，透過系爭網站（IP位址分別為000.000.000.
000 及000.00.00.0 ）提供全球各地消費者上網訂購其撰寫之系爭軟體，於確認消費者刷卡付費後，由原告藉由我國境內伺服器將軟體授權碼傳輸予訂購者，供訂購者於網站上下載訂購之軟體，以完成交易，而消費者刷卡支付之款項，則由國外代理商或銷售代表匯入由Alcohol Soft公司OBU 帳戶，又依Alcohol Soft公司股東名冊、永豐銀行
OBU 帳戶約定書及董事會授權書所載，該公司之股東及董事均僅原告1 人，原告對於Alcohol Soft公司於我國銀行所開設之OBU 帳戶有實質之掌控能力，是原告於我國境內確有提供勞務收取報酬之營業行為。
（三）依智慧財產法院97年度刑智上訴字第7 號刑事判決，認定系爭網站IP（000.00.00.0 ）位址所處之網域，係屬我國境內中華電信所有，且係由原告本人所申設及使用、管理。被告係依通報資料所檢附96年度該IP位址之網路資料，認定系爭網站為原告所使用及管理，核與IP位址目前是否得以連線無涉。另依96年度北院民公誌字第1358號公證書，以IP位址000.00.00.0 自全球網站查得結果為「mail server mail . alcohol-soft .com〔000.00.00.0 〕acce
pts mail for alcohol-soft .com」，足堪認定系爭網站所使用之郵件伺服器為IP（000.00.00.0 ），爰此，中華電信回覆函尚不足以推翻智慧財產法院前開刑事判決書所認定之事實，亦無法作為原告未在我國境內提供勞務收取報酬之有利證明。
（四）原告雖提示經外交部駐英臺北代表處認證之文件，惟該文件並未敘明Alcohol Soft公司之實際營運狀況，且該認證書亦註明「茲證明本文件確經英國外交部DHODGES 簽字屬實……文件內容不在證明之列」；至原告提示系爭網站網域名稱系統註冊人兼網站管理員Paul Pullen 及QuintionMawhinney 出具之委託代付款聲明書及中譯本，上開聲明書雖經臺北地院所屬民間公證人陳品豪事務所認證，惟認證書亦註明「後附翻譯本中翻譯人之簽名……該翻譯本文義核與連綴之原文文書文意尚屬相符」及「後附文件之影本或繕本與原本或正本相符」，是民間公證人之公證僅係證明影本或繕本與原本或正本相符，而文件內容是否符合真實均不在證明之列。
（五）智慧財產法院97年度刑智上訴字第7 號刑事判決，係就被告有無以意圖銷售而擅自以重製之方法侵害他人之著作財產權之事實為裁判，並非就原告有無實際銷售勞務之行為，及應否補徵營利事業所得稅予以審究，參諸最高行政法院75年判字第309 號判例意旨，被告自得依稅法規定，本於職權調查，自行認定事實，依法核處。上揭刑事判決核認起訴之犯罪終了時點為92年3 月，裁判範圍亦僅及於此，而原告92年3 月之後之行為則屬另案審理之範圍，被告依查得資料一併就原告92年3 月前後之出售軟體行為核處，並無違誤。
（六）新北地院97年度自字第22號、99年度自字第17號及102 年自字第6 號刑事案件，新北地院合併審理判決，就原告違反著作權法亦認定原告擅自以公開傳輸之方法侵害○○電腦股份有限公司（下稱○○公司）之著作財產權等情，亦與本件之認定符合。另依智慧財產法院101 民著上更㈠第
1 號判決，足證實際上係為原告透過Fubra Ltd 公司及○○公司銷售電腦軟體；依Fubra Ltd 公司所提供用於支付系爭軟體相關款項給Martin Hsiao銀行帳號，有Fubra Lt
d 公司簽署契約書可稽，而該帳號係屬原告所有而非○○公司。
（七）原告確有透過網路銷售系爭軟體之營業行為：
1.系爭網站係由原告管理使用：依原告於新北地院97年度自字第22號供認內容、新北地院95年度訴字第513 號刑事案件承審法官於97年2 月27日準備程序筆錄，針對系爭網站進行勘驗結果附卷列印畫面編號6 與96年度北院民公誌第1345號公證書相同，足認在網際網路上之系爭網站，分別係由使用上開IP（000.000.00
0.000 ）及（000.00.00.0 ）之不同人所使用、管理，且按IP（000.00.00.0 ）位址之申請設立人，經公證人謝永誌利用財團法人網路資訊中心（WHOIS .TWNIC .NET .TW）公證體驗查詢之結果，確認IP位址自（211.21.0.0）起至（211.21.255.255）之網段，均係中華電信所有，而上開IP位址自（000.00.00.0 ）起至（000.00.00.00）之網段，則均係「XIAO OOOO OO」其人所申設，其中IP位址自（000.00.00.0 ）起至（000.00.00.0 ）之網段，其管理人則均為「XIAO YONG ZHE 」（電子郵件信箱為OOOOOO@OOOOOOO .OOO .OO 」。上開固定型IP位址自（000.00.00.
0 ）起至（000.00.00.0 ）均係由蕭○○（XIAO OOOO OO）所申設，其管理人則係原告，不僅管理人與原告姓名完全相同，且上開回覆單上管理人所留之電子郵件信箱「OOOOOO@OOO OOOO .OOO .OO」，與96年度北院民公誌字第1345號公證書附件管理人「XIAO YONG ZHE 」所留之電子信箱完全一致。而原告任職於○○公司時所留聯絡人「蕭○○」、現在地址、聯絡電話等，均與中華電信之回覆單上「申設人」、「裝機地址」、「聯絡電話」相同，足認前開IP（000.00.00.0 ）位址即系爭網站應係由原告本人使用。
2.系爭網站確有販售電腦程式：原告所涉新北地院95年度訴字第513 號刑事案件，於96年12月20日審理時，檢察官提出○○公司請求臺北地院所屬民間公證人謝永誌先後於96年8 月30日、同年8 月31日公證體驗登入系爭網站，購買網路付費版與免費測試版系爭軟體（版本為1.9.5.3105）之96 年度北院民公誌字第773號、第774 號公證書，並由新北地院95年度訴字第513 號刑事案件法官於96年12月20日、97年2 月27日，利用筆記型電腦在法庭上連結網際網路，勘驗○○公司於系爭網站下載之系爭軟體（版本為1.9.5.3105）之網路付費版與免費測試版。又○○公司除於96年8 月30日、同年8 月31日請求臺北地院所屬民間公證人謝永誌公證體驗登入系爭網站購買系爭軟體（版本為1.9.5.3105）網路付費版與免費測試版，並由公證人作成96年度北院民公誌字第773 號、第774 號公證書外，復於96年12月26日請求臺北地院所屬民間公證人謝永誌公證體驗登入系爭網站下載系爭軟體（版本為1.9.5.3105），並由公證人作成96年度北院民公誌字第1359號公證書。○○公司再於97年4 月9 日、同年5月7 日請求臺北地院所屬民間公證人謝永誌公證體驗登入系爭網站購買系爭軟體（版本為1.9.5.3105）網路付費版，並由公證人依序作成97年度北院民公誌字第326 號、第
442 號公證書。且依○○科技有限公司利用軟體王網站銷售系爭軟體之進貨來源亦為系爭網站。綜上，依前開公證人體驗及承審法官於96年12月20日及97年2 月27日勘驗登入系爭網站供人下載系爭軟體，系爭網站「確有販售電腦程式。
3.原告以向中華電信申設之固定型IP（000.00.00.0 ）利用系爭網站提供全球消費者下載系爭軟體之事實，業經最高法院99年度臺上字第2800號及新北地院97年度自字第22號判決認定，另依原告提供之臺北地院所屬民間公證人陳品豪100 年度北院民公品字第171 號公證書附件，有關原告所屬IP（000.00.00.0 ）已移除，又新北市板橋區戶政事務所100 年3 月1 日資料顯示原告於99年12月2 日因上開刑事案件入監服刑，足證原告確有將獨力研發之電腦程式以銷售為目的，重製於網站公開對不特定人傳輸之營業行為。綜上，被告以上開事證審認原告自91年8 月起係在中華民國境內設有固定營業埸所之營業人。
（八）依103 年10月7 日永豐銀行提供之ALCOHOL SOFT公司之OB
U 帳戶，比對高檢署智財分署通報之OBU 帳戶資料96年度匯入款項皆為35筆（其餘為存款息或匯出款項），匯款人分別為Quinton Mawhinney （Germany ）、Quinton Mawhinney T/A Alcohol Soft（U .K .）、Paul Pullen （Germany ）及Franzis-Verlag GmbH)（Germany ），又匯款日期96年1 月至12月間每月平均至少有2 筆以上匯入款項，而非以每日匯款，可證原告之銷售所得係以月結整筆彙匯之交易模式取得。
（九）被告審認原告OBU 帳戶之匯入款為原告提供勞務（撰寫電腦程式）所收取之報酬：
1.原告於92年3 月21日獨資在英屬維京群島設立Alcohol Soft公司，為該公司唯一持股董事，且為該公司負責人，以Alcohol Soft公司名義，於92年4 月10日至95年4 月24日分別在永豐銀行國外部各開立美元及歐元外匯活期存款OB
U 帳戶，足證原告對上開OBU 帳戶及資金確有調整、選擇及實質掌控能力。
2.依原告於新北地院97年度自字第22號之97年7 月16日準備程序供述、98年11月19日審判程序筆錄，足證該帳戶確為原告收受開發系爭軟體所開設；依永豐銀行提供之匯入匯款- 主檔明細第34頁，由德國Franzis-Verlag GmbH 匯入，受款人為Alcohol Soft公司，其地址為「4F ,OOOOO OOOOOOO OO OOOOOOOO City ,Taipei ,Taiwan 000 」，足證在國外匯款人眼中，係匯給住於新北市○○區○○路○○○ 號4 樓之原告，而非境外紙上公司。
3.高檢署智財分署查調Alcohol Soft公司開設OBU 帳戶有「000-000-0000000-0美金外匯活期存款（舊帳號000-00-00000-0-00）」、「000-000-0000000-0歐元外匯活期存款（舊帳號000-00-00000-0-00）」及「000-000-0000000-0外匯綜合活期存款」等帳號，又匯入來源分別為Intercom.Inc（Japan）、Fubra Ltd（U.K.）、Paul Pullen（Germany）、Quinton Mawhinney（Germany）、Quinton Mawhinney T/A Alcohol Soft（
U.K.）、Franzis-Verlag GmbH（Germany）及Alcohol Soft（Germany）共7人，而匯入部分之央行匯入性質別均為「192」，根據中央銀行之「匯入匯款之分類及說明」，編號為「192」之項目為「貿易佣金及代理費收入」，其說明為「提供與貿易有關的服務所收取的佣金及代理費」。換言之，上開7人匯入OBU帳戶，應係貿易佣金及代理費收入。
4.依97年度北院民公誌字第326 號、442 號及96年度北院民公誌字第775 號公證書之體驗過程，原告係透過系爭網站及日本經銷商至網路書局販售系爭軟體交易資料；依97年度北院民公誌字第647 號公證書，由公證人至www .franz
is .de網站體驗結果，該franzis .de 公司有販售系爭軟體；依98年度北院民公誌字第1584號公證書，由公證人體驗結果，Quinton Mawhinney 為系爭網站之銷售及行銷人員，益證OBU 帳戶匯入款之匯款人Franzis-Verlag GmbH、Quinton Mawhinney （或Quinton Mawhinney T/A Alco
hol Soft）及Paul Pullen ，皆與販售系爭軟體之營業行為有關。綜上，依原告陳述及上開資料顯示由Quinton Mawhinney 、Paul Pullen 及Franzis-Verlag GmbH 等人匯入原告之OBU 帳戶款項係屬銷售系爭軟體之所得。
（十）按智慧財產法院101 年9 月20日101 年度民著上更㈠字第
1 號民事判決，依案外人所提供之網路銷售模式而言，造成無法以每套販賣單價換算總套數之事實原因，容有當事人之約定條款內容而有別，是原告並未提供其他原因事實關係之佐證資料，證明其OBU 帳戶所得之匯款並非銷售原告所撰寫之電腦程式之報酬，自堪認定上開匯入AlcoholSoft公司款項，係因原告販售其撰寫電腦程式所分配之利益；原告96年度並無長期出境之紀錄，依查得資料顯示，原告利用系爭網站提供全球消費者付費訂購系爭軟體，再由原告透過境內所申請設立之網路IP（000.00.00.0 ）位址，傳輸授權碼予消費者供其下載訂購之軟體使用，以完成交易，上開銷售勞務之提供地核屬我國境內，而原告成立境外Alcohol Soft公司，主要目的係利用其OBU 帳戶作為國外代理商或銷售代表匯入款項之用，是原告於我國境內確有提供勞務收取報酬之營業行為，自應依法辦理營業登記及結算申報課徵所得稅之事證甚明。倘若原告主張上開銀行帳戶之匯入款項非屬原告於我國境內提供勞務收取之報酬，即應就其主張提出具體佐證資料供核。然其既為該等協力義務之拒絕，顯見不願將事證提出以利稅捐事實之釐清，被告就查得之事證範圍內審酌，認為就現存證據以觀，原告於我國境內確有提供勞務收取報酬之營業行為，自應依法辦理營業登記及結算申報課徵所得稅。
（十一）關於怠報金部分：原告未辦理96年度營利事業所得稅結算申報，經被告依所得稅法第79條規定，填具滯報通知書請原告於15日內補辦結算申報，並於100 年3 月9 日送達。惟原告逾期未辦理，被告乃依所得稅法第108 條第2 項規定，按核定應納稅額3,190,045 元加徵20% 怠報金，因最高不得超過90,000元，遂核定怠報金90,000元，經核並無違誤。
（十二）綜上所述，聲明求為判決：
1.原告之訴駁回。
2.訴訟費用由原告負擔。
四、本件兩告之爭點：原告是否確有利用系爭網站提供全球消費者購買系爭軟體，再由原告透過境內所申請設立之網路IP位址（000.00.00.0 ）傳輸授權碼予消費者供其下載訂購之軟體使用之交易行為？又該交易行為是否屬於原告在我國境內提供勞務收取報酬之營業或銷售行為？茲分述如下：
（一）按行為時所得稅法第3 條第1 項規定：「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」、第8 條第3 款前段規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：一、……三、在中華民國境內提供勞務之報酬。」故營利事業在中華民國境內提供勞務獲有報酬者，自應依法課徵營利事業所得稅。復按「課稅構成要件合致，國家對人民發生稅捐債權之事實，應由稽徵機關負證明責任，此一證明責任除稅捐主體及客體之歸屬外，稽徵機關對於稅基大小之計算，亦應負證明之責。」、「次按，原則上稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀諸行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277 條之規定自明。故依前揭舉證責任分配原則，稽徵機關對於課稅處分之要件事實，即負有舉證責任。」最高行政法院98年度判字第46號判決意旨及
100 年度判字第1353號判決意旨可資參照。至於中華民國來源所得之判斷基準：參諸按最高行政法院98年度判字第
589 號判決略以：「判斷某種經濟收益是否為中華民國來源所得，首應認定其經濟收益應歸類於所得稅法第8 條那一款的所得類型，再依該款所定的所得來源標準，判斷其是否屬於中華民國來源所得。倘系爭所得為同條第3 款之『勞務報酬』，則應以勞務提供地為判斷標準，如於境外提供勞務，即非屬中華民國來源所得；如於境內提供勞務，始為中華民國來源所得。」最高行政法院97年度裁字第3163號裁定略以：「所謂中華民國來源所得，依照所得稅法第8 條第3 款，係指在中華民國境內提供勞務之報酬，亦即『國內受僱人』，若係『國外受僱人』之情形，且在境外為雇主服勞務，此自與該規定之情形有所不同。」最高行政法院99年度判字第1048號判決略以: 「所得稅法第
3 條第1 項規定，凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。又營利事業之總機構在中華民國境內者係採屬人主義，但是對於營利事業之總機構在中華民國境外者係採屬地主義，即對中華民國境內之營利事業所得，課徵營利事業所得稅，其在境外發生者不在課稅之列，因此營利事業之總機構在中華民國境外，其在中華民國境內之分支機構，僅就其中華民國來源所得課稅，其在境外發生之所得不在課稅之列。」由前揭裁判旨意可知，稅捐稽徵機關依所得稅法第8 條第3 款規定課徵營利事業所得稅，係指勞務提供地在中華民國境內所得之報酬，因行為人在中華民國境內提供勞務，享有或利用國內經濟提供之交易、買賣市場，以致個人財產有所增益，自應依所得稅法第8 條第3 款課徵所得稅。
（二）本件被告以原告未依規定申請營業登記，於96年間經營套裝軟體設計業，經高檢署智財分署查獲，通報被告審理結果，以原告未辦理96年度營利事業所得稅結算申報，乃依查得資料核定96年度營業收入淨額為42,667,275元，並按套裝軟體設計業（行業標準代號：7201-13 ）同業利潤標準淨利率30% ，核定全年所得額12,800,182元，應納稅額3,190,045元，另加徵怠報金90,000元。
（三）被告主張本件課稅事實，無非係以依高檢署智財分署通報資料顯示，原告於境外設立Alcohol Soft公司，透過系爭網站（IP位址分別為000.000.000.000 及000.00.00.0 ）提供全球各地消費者上網訂購其撰寫之系爭軟體，於確認消費者刷卡付費後，由原告藉由我國境內伺服器將軟體授權碼傳輸予訂購者，供訂購者於網站上下載訂購之軟體，以完成交易，而消費者刷卡支付之款項，則由國外代理商或銷售代表匯入由Alcohol Soft公司OBU 帳戶，因而認定原告於我國境內確有提供勞務收取報酬之營業行為云云（見本院卷第209 頁正面）。既為原告所否認，則揆諸上開最高行政法院判決意旨及說明，被告自應對於原告符合所得稅法第8 條第3 款前段規定之構成要件事實，負舉證責任，亦即須就原告是否於我國境內有利用系爭網路方式銷售系爭軟體而獲取報酬之營業或銷售行為負舉證責任，包括:
1.原告是否有銷售系爭軟體之行為？如果有，其具體事證為何？
2.原告向中華電信申請IP位址000.00.00.0 是否有供消費者上網購買系爭軟體之事實？
3.匯進Alcohol Soft公司之款項之OBU 帳戶是否為消費者買賣交易軟體之銷售所得?
4.英國Alcohol Soft公司是否為原告所屬之國外代理商或銷售代表？
（四）本院玆就被告所提之相關事證，認上揭課稅事實尚屬無法證明，分述如下：
1.關於銷售系爭軟體之系爭網站及IP位址000.00.00.0 部分：
（1）被告認定原告有營業行為係以: ①依檢察官論告書，買家上網購買系爭軟體，便將購買訊息傳送至「海外代理商」（如IntercomInc 、Franzis 、Fubra ）之伺服器，買家以信用卡扣款作為購買系爭電腦軟體之價金，而該買家支付價金訊息儲存至海外代理商之伺服器，海外代理商之伺服器便向原告設置之系爭網站（IP位置000.00.00.0 ）發出交易成功訊息。②買家向海外交易商支付交易款後，海外代理商另行匯款至原告以Alcohol Soft公司名義開設OB
U 帳戶。③販賣系爭電腦軟體之系爭網站之name server為「gump .alcohol-soft .com 」及「3dns .alcohol-so
ft .com 」，而「gump .alcohol-soft .com 」（IP位置
000.00.00.0 ）之管理人為原告。被告因而以系爭軟體由原告研發，以及販售系爭軟體之IP為原告管理，認原告有銷售系爭軟體之營業行為為其論據。
（2）惟查：①被告認原告販賣系爭軟體之系爭網站之name server 為「
gump .alcohol-soft .com 」及「3dns .alcohol-soft .
com 」，其中「gump .alcohol-soft .com 」管理者為原告。然依被告提出96年度北院民公誌字第001345號公證書第2 頁已明確記載Domainname（網域名稱）：ALCOHOL-S
OFT .COM，Administrative Contact（網域管理聯繫人）：Pullen .Paul dns@alcohol-soft .com（見本院卷第13
3 頁），顯見系爭軟體之系爭網站之管理人係Paul Pullen，並非原告，此並有Paul Pullen 出具聲明書可稽（見本院卷第29頁至第30頁）。是縱令系爭網站有販售系爭軟體行為，亦與原告無涉。
②依被告提出96年度北院民公誌字第001345號公證書第2 頁
背面，亦記載Domain servers in list order（依列表排序之網域伺服器）：DNS3 .ALCOHOL-SOFT .COM （000.00
0.000.000 ）、GUMP ALCOHOL-SOFT .COM（000.00.00.6）等語（見本院卷第134 頁），顯見原告雖為GUMP ALCOHOL-SOFT . COM（000.00.00.0 ）申設者，但依網域伺服器排列順序可知，該IP位置000.00.00.0 在DNS3 .ALCOHO
L -SOFT .COM（000.000.000.000 ）「之後」僅具「備用
DNS 查詢」性質，況且該IP位置000.00.00.0 無法提供網路瀏覽功能，更無法讓買家以該IP位置瀏覽系爭網站資訊功能進而下單購買系爭軟體，並有國家通訊委員會102 年
5 月31日通傳資技字00000000000 號函附於本院卷可稽（見本院卷第135 頁至第136 頁）。承上，尚無法證明原告利用該IP位置000.00.00.0 ，供作第三人瀏覽網頁，進而下單購買系爭軟體。
③至於被告稱：原告所提出之Paul Pullen 、Quinton Maw
hinney、Quinton Mawhinney 等人所出具之聲明書，雖經民間公證人陳品豪認證，但文件內容是否真實均不在證明之列云云。惟查：Paul Pullen 聲明書（見本院卷第29頁至第30頁）載明：其為系爭網站之網域名稱系統註冊人及網站管理員，並委請原告申設備用DNS 伺服器（000.00.0
0.0 ），該伺服器沒有備份也不包含任何於我管理的網站中的相關資訊（目前系爭網站，其IP位址為000.000.000.
000 ）；Quinton Mawhinney 聲明書（見本院卷第31頁第32頁）載明：其從事Alcohol 120%開發及銷售，並在英國有繳納營業稅及開立發票等情；Quinton Mawhinney 聲明書（見本院卷第33頁至第34頁）載明：其為alcohol soft事業所有人、稅籍編號為VAT GZ 000000000，Alcohol Soft網址為系爭網；前開聲明書均由Paul Robert Pullen或Quinton Mawhinney 「本人簽名」，分別經外交部駐英代表處公證或民間公證人陳品豪證明「簽字屬實」，足證前開聲明書內容均出於Paul Robert Pullen、Quinton Mawhinney 所製作，尚難完全否認其存在。
④再依中華電信函覆資料表示：並無「mail .alcohol-soft
.com」此一網域，及「IP :000.00.00.0 」無法查詢郵件資料，是亦無法證明原告有透過IP位址000.00.00.0 銷售系爭電腦軟體，申言之:
A.本院103 年度訴字第730 號所得稅法事件曾向中華電信函查郵件伺服器「mail .alcohol-soft .com 」（IP為中華電信所有之000.00.00.0 ）所發送92年至98年之郵件資料（見本院103 年度訴字第730 號卷宗第278 頁），經中華電信以二客七作字第1030925000352 號函覆：「網域名稱:mail .alcohol-soft .com結果: 查無此網域資料，此網域非中華電信所屬。」、「000.00.00.0 於92年至98年發送之郵件資料結果: 本公司電子郵件系統僅記錄信箱最近一個月的使用紀錄，且無法以IP位址查詢發送郵件資料，故無法提供。」等語，此有上開函文附於本院卷可稽（見本院103 年度訴字第730 號卷宗第279 頁）。
B.由前開中華電信函覆資料可知，該郵件伺服器mail .alcohol-soft .com 既非中華電信所有，則系爭郵件伺服器是否真實存在？縱令存在，係由我國何家電信公司開設？是否由原告向電信公司申請使用？原告是否透過系爭郵件伺服器向買家傳遞購買系爭電腦軟體之交易資訊？以上均涉及原告是否於我國境內利用「系爭郵件伺服器」銷售系爭電腦軟體而有獲取報酬之營業行為之認定。因此，被告身為稅捐機關，自應舉證證明。
C.被告僅以智慧財產法院97年度刑智上訴字第7 號刑事判決所載理由（見本院卷第209 頁反面、第210 頁正面），主張原告透過系爭郵件伺服器在我國境內為營業行為並據此作為原處分之依據，然被告並未為進一部調查，以判斷原告是否確實有在我國境內為營業行為，而依中華電信上開函覆資料可知，系爭郵件伺服器非屬中華電信之網域，且該IP位址亦無法查詢到郵件資料，被告究竟如何認定原告有以IP位址（000.00.00.0 ）向買家發送購買系爭軟體交易訊息之電子郵件？系爭郵件伺服器是否真實存在於我國境內，均不無疑義？若系爭郵件伺服器並非開設在我國境內，則如何認定原告有使用系爭郵件伺服器在我國境內發送關於交易資訊之郵件予買家，構成營業行為？⑤至被告所提之其他證據（詳如下述），亦無法證明系爭網站有銷售系爭軟體至我國境內之營業行為：
A.經查：原告起訴請求撤銷原處分（即被告所為96年度核課處分），被告自應就原告在96年間有於我國境內從事營業行為而有銷售所得負證明之責。惟被告所提之97年度北院民公誌字第000326號公證書、97年度北院民公誌字第000442號公證書、97年度北院民公誌字第000647號公證書、98年度北院民公誌字第001584號公證書，均非公證人於「96年間」實際體驗之事實，被告均無以97年、98年間所為公證書逕認96年間曾有發生此一事實。
B.況依97年度北院民公誌字第326 號公證書、97年度北院民公誌字第442 號公證書（見本院卷第158 頁至第161 頁、第162 頁至第164 頁）均已記載：請求人之代理人向本公證人表示，請求本公證人實際體驗伊公司登入「該第三人」所經營系爭網站，購買其所述侵權軟體之過程。又公證書已明確記載其無法確認及判定系爭網站係由何人經營或管理，原告自無透過系爭網站從事營業之行為。
C.又依96年度北院民公誌字第775 號公證書內容（見本院卷第165 頁至第169 頁），係請求公證人實際體驗伊公司所述委託日本當地之經銷商至amazon網站購買「Super Alcohol 120% Pro 」，惟與系爭軟體之商品名稱明顯不符，無法逕認原告有透過日本經銷商銷售系爭軟體之行為。
D.再依97年度北院民公誌字第647 號公證書內容（見本院卷第170 頁至第172 頁），係請求本公證人實際體驗伊公司之代理人使用本事務所電腦登入網址http ://www .franz
is .de網站之過程。縱令該網站有在「德國」銷售系爭軟體，此一銷售所得應歸屬於在德國經營http ://www .franzis .de網站之人，原告斷無可能透過此德國網站在我國境內有從事營業行為。
E.另依98年度北院民公誌字第1584號公證書記載（見本院卷第173 頁至第175頁）: 「CONTACT INFORMATION :Quint
on Mawhinney( Sales and Marketing)……Paul Pullen(General Manager)」，反倒足以證明Quinton Mawhinney為經營ALCOHOL SOFT公司之人，以及Paul Pullen 為管理系爭網站之人，核與原告無涉。
F.由上可知，系爭網站並未將系爭軟體銷售至我國境內，該網站僅在「國外」販售系爭軟體，此一銷售行為既非在「我國境內」，當無本國人於「我國境內」提供勞務而有獲取報酬情形。
2.關於OBU 帳戶之匯入款項部分：
（1）被告認英屬Alcohol soft公司之OBU 帳戶內匯款金額為原告銷售系爭軟體之所得（見本院卷第216 頁反面、第217頁正面）。然該OBU 帳戶自92年開戶以來各筆匯款人僅出現Intercom .Inc 、Fubra Ltd 、Paul Pullen 、Quinto
n Mawhinney 、Quinton Mawhinney T/AAl cohol soft、Franzis -Verlag GmbH及Alcohol Soft等7 位名稱（見本院103 年度訴字第730 號卷宗第270 頁至第276 頁），均非來自網路購買系爭軟體之消費者匯款，前開7 位名稱之匯款人係受何人指示匯款至OBU 帳戶？其匯款原因為何？前開7 位名稱之匯款人與原告之關係為何？英屬Alcoholsoft公司之OBU 帳戶與原告在境內為營業行為之關聯性何在？因此，被告應先證明其所核定原告之營業收入淨額確為消費者購買系爭軟體之交易款項，並逐一勾稽每筆匯款金額與每筆交易款項之數額、日期是否相符，否則該OBU帳戶之匯款實難遽認為原告之營業所得。
（2）被告雖稱：永豐銀行提供之匯入匯款- 主檔明細第34頁，由德國Franzis-Verlag GmbH 匯入，受款人為「ALCOHOLSOFT CO . LTD 」云云（見原處分卷四第289 頁）。惟德國Franzis-Verlag GmbH 究竟為何人？其與原告之關係為何？其匯款原因多端，是否為原告銷售系爭軟體之所得，均未見被告舉證說明之，尚非得以德國Franzis-Verlag G
mbH 之匯款紀錄即認係屬交易款項。況依新北地院97年度自字第22號、99年度自字第17號、102 年度自字第6 號刑事判決，已認定：「Franzis Verlag GmbH 公司自94年7月19日始有匯入款項紀錄」等情（見本院103 年度訴字第
730 號卷宗第225 頁反面）。因此，被告俱無可能以Fran
zis Verlag GmbH 公司於94年7 月19日匯款紀錄逕認原告於93年間即對於0BU 帳戶有實質管領能力」。
（3）被告又稱：○○公司在英國經銷商Fubra Limited 公司曾匯款至OBU 帳戶，係屬銷售系爭軟體之所得云云（見本院卷第218 頁反面）。然被告既稱Fubra Limited 公司為○○公司銷售系爭軟體之經銷商，此一營業行為之納稅義務人應為○○公司，而○○科公司尚未解散前之負責人為張○○（見本院卷第196 頁）並非原告，在無相關證據下，亦難將○○公司之營業行為逕認係原告之營業行為。
3.關於刑事判決認定之事實與本件課稅事實部分：
（1）被告作成原處分無非以智慧財產法院97年度刑智上訴第7號刑事判決、新北地院97年度自字第22號、99年度自字第17號及102 年度自字第6 號刑事判決為據。惟查：
①按「（第1 項）行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及
調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。但別有規定者，不在此限。……（第3 項）得心證之理由，應記明於判決。」行政訴訟法第189 條第1 項及第3 項分別定有明文。次按「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」、「行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束。……」最高行政法院44年判字第48號及59年判字第410 號判例可參。準此，刑事判決所認定事實，尚不能拘束行政法院，行政法院應本於調查所得自為認定及裁判。
②本院觀諸上開智慧財產法院97年度刑智上訴字第7 號刑事
判決（見原處分卷一第56頁至第94頁）、新北地院97年度自字第22號、99年度自字第17號、102 年度自字第6 號刑事判決（原處分卷四第520 頁至第566 頁）內容，僅在認定「原告有無意圖銷售而擅自以重製之方法侵害訴外人○○公司之著作財產權」，即原告是否觸犯修正前90年11月12日著作權法第94條、91條第2 項、第93第3 款等罪；或認定「原告有無擅自以公開傳輸之方法侵害訴外人○○公司之著作財產權」，即原告是否觸犯著作權法第92條之罪，並未認定原告有在我國境內銷售系爭軟體之營業行為。因此，縱令原告涉犯侵害他人之著作財產權行為，亦無法當然證明原告有銷售系爭軟體之營業行為，故被告自不得援引上開智慧財產法院97年度刑智上訴字第7 號刑事判決、新北地院97年度自字第22號、99年度自字第17號、102年度自字第6 號刑事判決，作為原告有銷售系爭軟體之營業行為之證據。
③況依智慧財產法院97年度刑智上訴字第7 號刑事判決記載
：「……是以在92年3 月間之後，被告蕭永哲（即本件原告）重製系爭侵害著作財產權之重製物，及與案外人蕭○○、洪○○、蕭○○、康○○、○○科技有限公司、吳○○共同販售系爭侵害著作財產權之重製物之行為態樣及分工形態，已與本案不同，即使構成犯罪，亦係被告蕭永哲另行起意，與本案無實質上或裁判上一罪之關係，非本案起訴效力所及，自應由告訴人○○公司對被告蕭永哲及案外人蕭○○、洪○○、蕭○○、康○○、○○科技有限公司、吳○○提起刑事自訴（見臺灣高等法院檢察署智慧財產分署97年12月5 日函之附件1 刑事自訴狀，證物外放於本院卷證物袋內）之臺灣板橋地方法院（97年度自字第22號）另行審理。從而，檢察官將本案起訴範圍之犯罪終了時點自92年3 月間擴張至95年6 月30日，核有未洽。」等語（見原處分卷一第59頁）。足見關於「92年3 月以後」原告可能涉犯相關刑事犯罪均非上開刑事判決所認定之犯罪事實。因此，原告於「92年3 月以後」有無侵害他人著作財產權行為抑或是有無銷售系爭軟體之營業行為，均非在上開刑事判決所認定之範圍內。
④又新北地院97年度自字第22號、99年度自字第17號、102
年度自字第6 號刑事判決，業已認定英屬Alcohol Soft公司於永豐銀行開立OBU 帳戶匯款項目「並非」原告銷售系爭軟體之所得，此觀諸該刑事判決記載: 「證人張○○就Paul Pullen 究為銷售Alcohol 120%電腦程式之代理商，抑或為○○公司、被告蕭永哲服務國外客戶之人員，而得向○○公司、被告蕭永哲取收款項之人，前後已有不符。再者，倘Paul為○○公司之代理商，理應由Paul將代理銷售Alcohol 120%電腦程式之部分所得交付予○○公司或被告蕭永哲，豈會如證人張○○所證○○公司、被告蕭永哲須自銷售收入扣除給付Paul的款項後，始為盈餘分配之理。是證人張○○所證上情，互有矛盾，未可採信。是不得憑藉證人張○○於另案二審之上揭證言，逕認被告蕭永哲為唯一持股董事之英屬維京群島ALCOHOL 公司於永豐銀行開設之附表丙三（二）之帳戶內匯入之款項，皆為銷售Alcohol 120%電腦程式所得，甚且進而推認該帳戶內匯至被告洪○○、康○○永豐銀行帳戶之款項，即為朋分Alcoho
l 120%電腦程式之銷售所得。」（見原處分卷四第543 頁）、「被告蕭永哲以英屬維京群島ALCOHOL 公司名義，於永豐銀行開設OBU 帳戶內，有Paul Pullen 、Intercom公司、Franzis Verlag GmbH 公司等匯入款項之情，而有永豐銀行國外部98年4 月13日永豐銀國外部（098 ）字第00
030 號函及所附之開戶資料、歷史交易明細、匯出匯入主檔明細可佐（自證138 、97自22卷十七第67頁至第139 頁）。……Franzis Verlag GmbH 公司公司自94年7 月19日始有匯入款項紀錄，倘證人張○○於另案二審審理時證述：○○公司解散後，被告蕭永哲跟○○公司以前的銷售客戶服務之日本Intercom公司等合作云云屬實，則○○公司於92年3 月間解散後，英屬維京群島ALCOHOL 公司亦於92年4 月間於永豐銀行開立前揭帳戶，若被告蕭永哲續與○○公司負責銷售Alcohol 120%電腦程式之國外公司合作，則該等國外公司即可將被告蕭永哲分得之銷售盈餘匯入ALCOHOL 公司之上開帳戶內，何以日本Intercom公司遲至93年1 月間匯款，Franzis Verlag GmbH公司遲至94年7 月1
9 日始有匯款；又倘日本Intercom公司匯入前揭ALCO HOL公司帳戶之金錢，係販售Alcohol 120%電腦程式之所得，豈會僅有4 筆匯款，且於95年5 月22日最後一筆款項匯入後即無交易。況且，Paul Pullen 、Intercom公司、Fran
zis Verlag GmbH 公司匯入金額，各不相同，復參諸自訴人於96年8 月30日、97年4 月9 日及97年5 月6 日請臺灣臺北地方法院所屬民間公證人重慶聯合事務所公證人謝永誌登入網站（網址為http ://www .alcohol -soft .com）體驗購買Alcohol 120 % 電腦程式（版本為1.9.5.3105），1 套價格依序為83、63美元、47.83 美元、46.98 美元等價格，有臺灣臺北地方法院96年度北院民公誌字第000773號、97年度北院民公誌字第000326號、第000442號公證書各1 件附卷可考（97自22卷一第153 頁至第275 頁、卷十三第230 頁至第236 頁、第237 頁至第241 頁），均無法自每套販賣單價，勾稽比對出匯入ALCO HOL公司款項與銷售Alcohol 120%電腦程式之所得有關連。是無法認定Paul Pullen 、Intercom公司、Franzis Verlag GmbH 公司匯入前揭ALCOHOL 公司帳戶內之金額，與意圖銷售而重製、公開傳輸，供人下載銷售Alcohol 120%電腦程式（版本為1.9.5.3105）有關。是縱認被告蕭永哲前揭所辯受英商ALCOHOL SOFT公司指示，以英屬維京群島ALCOHOL 公司名義，在永豐銀行開立帳戶後，匯款與被告洪○○、康○○等詞不實，亦不得以被告蕭永哲辯解非真，即推認其罪行。」等語自明（見原處分卷四第542 頁至第543 頁）。
⑤由前開刑事判決可知，Paul Pullen 、Intercom公司、Fr
anzis Verlag GmbH 公司等並非為英屬Alcohol Soft公司銷售系爭軟體，亦非為英屬Alcohol Soft公司之國外代理商。縱令前開公司曾匯款至原告申設之英屬Alcohol Soft公司的OBU 帳戶，因匯入款項與系爭軟體各套銷售價格皆大不相同、數額落差甚大，尚難認定第三人匯款至OBU 帳戶之款項即為原告銷售系爭軟體之所得。
⑥末查：OBU 帳戶開戶日及匯款紀錄僅為客觀事實，被告何
以認定OBU 帳戶內金錢即為原告在國內銷售系爭軟體之營業所得？然被告所提之上開證據，尚不足作為有利之證據，故本院在無其他證據可資證明之前，自無法推翻上開新北地院97年度自字第22號、99年度自字第17號、102 年度自字第6 號刑事判決所認定OBU 帳戶內匯款金錢「並非」原告銷售系爭軟體之所得之結論。
4.關於民事判決認定之事實與本件課稅事實部分：①經查：智慧財產法院101 年民著上更( 一) 字第1 號民事
判決，遭最高法院以102 年度台上字第548 號民事判決廢棄發回於智慧財產法院更審，依智慧財產法院102 年民著上更（二）字第1 號民事判決記載：「準此，○○公司於本院之主張及對蕭永哲提起附帶民事訴訟之範圍既以刑事判決所認定之犯罪事實即蕭永哲自91年8 月1 日起至92年
3 月間○○公司解散時止，與○○公司法定代理人張○○共同侵害○○公司所有之Fantom CD 著作財產權行為為限，不包括蕭永哲單獨侵害或與○○公司法定代理人張○○以外其他第三人之共同侵害行為，然依Fubra 公司於91年
9 月15日與○○公司所簽訂之協議書、Fubra 公司99年2月4 日回函及其他卷內證據資料並無法證明FUBRA 公司於92年3 月20日支付蕭永哲第1 筆款13,929.89 英鎊及92年
3 月31日支付蕭永哲第2 筆款14,650.22 英鎊為○○公司解散前，FUBRA 公司銷售Alcohol 產品所應支付予○○公司之款項，抑或係受○○公司之指示匯款，故縱使上開款項為蕭永哲單獨侵害或與○○公司法定代理人張○○以外其他第三人之共同侵害Fantom CD 著作財產權所得利益，亦非本件所得主張之範圍……。」等語（見本院卷第289頁），乃認定Fubra 公司所匯入2 筆英鎊紀錄無法證明為Fubra 公司銷售Alcohol 產品之匯款。
②次查：OBU 帳戶開戶日及匯款紀錄僅為客觀事實，被告何
以認定OBU 帳戶內金錢即為原告在國內銷售系爭軟體之營業所得？然被告所提之上開證據，尚不足作為有利之證據，故本院在無其他證據可資證明之前，自無法推翻上開智慧財產法院102 年民著上更（二）字第1 號民事判決所認定OBU 帳戶內匯款金錢「並非」原告銷售系爭軟體之所得之結論。
5.綜上，本院審認被告所提之上開證據，尚不足證明原告確有利用系爭網站提供全球消費者購買系爭軟體，再由原告透過境內所申請設立之網路IP位址（000.00.00.0 ）傳輸授權碼予消費者供其下載訂購之軟體使用之交易行為，自難認該交易行為係屬原告在我國境內提供勞務收取報酬之營業或銷售行為，故本件課稅事實尚屬無法證明。
（五）綜上所述，原處分係以原告在我國境內有利用系爭網路方式銷售系爭軟體而獲取報酬之營業或銷售行為，作為本件課稅之事實。惟本院審認被告所提之上開證據，尚不足證明該交易行為係屬原告在我國境內提供勞務收取報酬之營業或銷售行為，故本件課稅事實尚屬無法證明，則本件原處分逕予核定原告96年全年所得額12,800,182元，應納稅額3,190,045 元，另加徵怠報金90,000元，顯非適法。訴願決定未予糾正，亦有未洽。原告訴請撤銷訴願決定及原處分，為有理由，應予准許。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 9 月 1 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王立杰
法 官 林玫君法 官 許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 9 月 1 日
書記官 林淑盈