臺北高等行政法院判決
103年度訴字第733號103年10月1日辯論終結原 告 蔡泰明訴訟代理人 張建鳴 律師複 代理人 陳怡伶 律師被 告 財政部代 表 人 張盛和訴訟代理人 孫鑑吾
林邦毅黃碧蓮上列當事人間限制出境事件，原告不服行政院中華民國103年3月21日院臺訴字第1030126318號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告所屬臺北國稅局（下稱臺北國稅局）以原告擔任負責人之訴外人信東國際股份有限公司（下稱信東公司）欠繳稅捐及罰鍰新臺幣（下同）4,466,061 元，已達限制出境金額標準，依稅捐稽徵法第24條第3 項規定，報由被告以102 年11月11日台財稅字第1020225787號函（下稱原處分）請內政部入出國及移民署（下稱移民署）限制原告出境。原告不服，提起訴願復經駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：依訴願決定書之記載，信東公司截至102 年12月
2 日止之營業稅留抵稅額為2,694,591 元，如以該留抵稅額，依加值型及非加值型營業稅法第39條第2 項及稅捐稽徵法第29條規定，抵繳信東公司積欠之4,466,061 元營利事業所得稅額後，該公司之欠稅僅1,771,470 元，未達300 萬元以上，依稅捐稽徵法第24條第3 項規定，被告不得對伊為限制出境之處分。而被告之下屬機關即臺北國稅局中南稽徵所，曾在臺灣高等法院93年度上易字第190 號民事訴訟中，主張其得以對營利事業請求清償欠稅之債權，與對營利事業所負退還營業稅溢付稅額之債務相抵銷，並因而獲勝訴判決，基於行政自我拘束原則，被告自應以信東公司上述2,69 4,591元留抵稅額，抵銷該公司欠稅；又最高行政法院91年度判字第280 號判決，亦指明在計算營業稅漏稅額時，稽徵機關均自應納稅額中，減除營業人之留抵稅額，由此益見被告在計算信東公司之營利事業所得稅漏稅額時，應扣除該公司之營業稅留抵稅額。詎被告未查明信東公司有無尚未退還之溢付稅額，亦未盡輔導退還溢付稅款並抵繳滯欠稅額之義務，致使稅捐機關無從依稅捐稽徵法第29條規定，辦理信東公司之累積留抵稅額抵繳營利事業所得稅，顯然違反營業稅溢付稅額轉列應退稅額抵繳欠稅處理原則第貳點規定。再者，信東公司既有溢付稅額可供抵繳，且業經法務部行政執行署士林分署予以查封在案，即便未辦理退還程序，被告之稅捐擔保亦已足夠，被告遽對原告為限制出境之處分，顯有違行政程序法第7 條規定比例原則中之最小侵害原則，為此提起本件訴訟，並聲明：撤銷訴願決定及原處分。
三、被告抗辯：信東公司曾對臺北國稅局核定其滯欠之95及96年度營利事業所得稅，提起行政救濟，並申請以98年3 至4 月營業稅留抵稅額6,112,372 元中之3,417,781 元，抵繳訴願應繳納之半數稅款，抵繳後營業稅累積留抵稅額變更為2,694,591 元，該公司尚滯欠營利事業所得稅（含本稅、怠報金、滯納金、利息及罰鍰）計4,466,061 元，已達稅捐稽徵法第24條第3 項規定得限制其負責人出境之欠繳稅款金額標準。而被告所訂營業稅溢付稅額轉列應退稅額抵繳欠稅處理原則，不生對外效力，況信東公司未於行政救濟確定後申請以營業稅留抵稅額抵繳營利事業所得稅，依上開處理原則規定，稽徵機關尚不得逕以該營業人之累積留抵稅額抵繳營利事業所得稅。又信東公司截至102 年12月2 日止之營業稅留抵稅額為2,694,591 元，仍不足繳清該公司欠稅，尚無應解除限制出境之事由，故原處分於法無違等語，並聲明：駁回原告之訴。
四、如事實概要欄所載之事實，有臺北國稅局102 年11月8 日財北國稅徵字第1020049858號函、限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表、信東公司變更登記表、原處分書及訴願決定書，附原處分卷一第11、12、24、25、146 至148 頁及原處分卷二第7頁可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。
五、經核本件爭點為：被告以原告擔任負責人之信東公司欠稅已達限制出境金額標準，依稅捐稽徵法第24條第3 項規定，以原處分限制原告出境，有無違法？經查：
㈠按稅捐稽徵法第24條第3 項規定：「在中華民國境內居住之
個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣100 萬元以上，營利事業在新臺幣
200 萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣
150 萬元以上，營利事業在新臺幣300 萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但已提供相當擔保者，應解除其限制。」第49條前段規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」次按加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第39條規定：「（第1 項）營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：一、因銷售第7 條規定適用零稅率貨物或勞務而溢付之營業稅。二、因取得固定資產而溢付之營業稅。三、因合併、轉讓、解散或廢止申請註銷登記者，其溢付之營業稅。（第2 項）前項以外之溢付稅額，應由營業人留抵應納營業稅。但情形特殊者，得報經財政部核准退還之。」再按被告曾以95年6 月26日台財稅字第09504534920 號函，對所屬各稅捐稽徵機關檢發被告95年5月18日研商「營業稅溢付稅額轉列應退稅額抵繳欠稅處理原則」會議紀錄，暨該次會議決議修正之「營業稅溢付稅額轉列應退稅額抵繳欠稅處理原則」，並明定有關欠稅營業人以營業稅溢付稅額抵繳欠稅案件，自該函發布日起，依上開處理原則辦理；前揭處理原則第貳點規定：「財政部各地區國稅局於移送營業人積欠稅款強制執行案件前，應查明該營業人是否尚有營業稅法第39條第2 項之溢付營業稅額。」第叁點第一項及第二項㈠規定：「欠稅營業人如有未退還之溢付稅額時，應按下列程序處理：一、所欠稅款、滯納金、滯報金、怠報金、利息及罰鍰等屬營業稅稅目，應以覈實查明後之未退還營業稅溢付稅額抵繳。二、所欠稅款、滯納金、滯報金、怠報金、利息及罰鍰等屬營業稅以外之其他國稅稅目（辦理順序比照稅捐稽徵法施行細則第8 條規定）：㈠正常營業之營業人（含依法申報停業核備者）部分：⒈由欠稅營業人所在地之財政部各地區國稅局輔導營業人依據營業稅法第39條第2 項但書規定，申請退稅（經核准總繳之營業人向總機構所在地之財政部各地區國稅局提出申請）。⒉此類案件授權由上開營業人所在地之財政部各地區國稅局就覈實查明後之未退還營業稅溢付稅額核准退還，稽徵機關則依據稅捐稽徵法第29條規定辦理抵繳。……」（參見原處分卷一第
191 至193 頁）。經核上述處理原則，係被告為協助下級稅捐稽徵機關統一解釋法令及認定事實，就營業稅溢付稅額轉列應退稅額抵繳欠稅之要件及程序等技術性、細節性事項，訂頒之行政規則，與營業稅法第39條之規定並無違背，復未對人民之權利增加法律所無之限制，自得適用。是欠稅營業人如有未退還之溢付稅額者，應由所在地之財政部各地區國稅局先輔導其依營業稅法第39條第2 項但書規定，申請退稅，次由欠稅營業人提出退稅申請，繼而由其所在地之財政部各地區國稅局覈實查明其未退還營業稅溢付稅額核准退還後，稽徵機關始得依據稅捐稽徵法第29條規定，就溢付稅額辦理抵繳欠稅事宜。
㈡經查，原告自102 年3 月22日起擔任信東公司之負責人，該
公司自斯時起之登記所在地址為臺北市○○區○○路○段○○○號；信東公司滯欠95、96年度營利事業所得稅（含滯納金、怠報金及滯納利息）及罰鍰，而其98年3 至4 月之營業稅申報書留抵稅額為6,112,372 元，該公司所在地之臺北國稅局北投稽徵所曾於100 年5 月11日對其發函，通知其得依營業稅法第39條第2 項但書規定，申請退還營業稅溢付稅額，以抵繳其所欠營利事業所得稅。信東公司嗣對臺北國稅局核定其：⒈未辦理96年度營利事業所得稅結算申報，應予補稅及另徵怠報金；⒉未辦理96年度未分配盈餘申報，應加徵
10 %營利事業所得稅及另徵怠報金之行政處分不服，於100年9 月2 日提起訴願，於訴願書內表明願以營業稅留抵稅額，抵繳臺北國稅局核定其95年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅及怠報金共47,541元，復於100 年10月7 日以書面向臺北國稅局申請以營業稅累積留抵稅額中之3,528,785 元，抵繳所積欠96年度營利事業所得稅之半數，經臺北國稅局北投稽徵所查核後，於101 年2 月20日函復同意信東公司以營業稅留抵稅額3,417,781 元，抵繳上開⒈、⒉之行政處分核定該公司應繳納營利事業所得稅之半數，及其95年度經核定應補繳之稅額47,541元。信東公司對⒈、⒉之行政處分所提訴願，嗣經被告決定駁回，其後所提行政訴訟，復因逾越法定期限，由本院於101 年3 月12日以101 年度訴字第110 號裁定駁回確定；而信東公司滯欠之95、96年度營利事業所得稅（含滯納金、怠報金及滯納利息）及罰鍰數額，經臺北國稅局依該公司之申請予以查核，准許以營業稅留抵稅額3,417,
781 元抵繳後，尚餘4,466,061 元，已達限制欠稅營利事業負責人出境標準，且無財產可供禁止處分以保全稅捐等情，有信東公司變更登記表、95、96年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、臺北國稅局裁處書、留抵稅額資料線上查詢作業、臺北國稅局北投稽徵所100 年5 月11日財北國稅北投營業字第100201797 號函、信東公司所具訴願書、該公司100 年10月7 日所具申請書、臺北國稅局北投稽徵所101 年2 月20日財北國稅北投營業字第1010200816號函、被告100 年10月27日發文字號台財訴字第10000398420 號、同日發文字號台財訴字第10000398440 號訴願決定書、本院101 年度訴字第
11 0號裁定、限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表，暨全國財產稅總歸戶查詢清單，附原處分卷一第25、26、74頁、第85頁反面、第87頁反面、第91、95、103 、104 、111 至
119 、126 、127 、136 及137 頁可稽。則被告以原處分函請移民署限制原告出境，合於前揭法律規定，自無違誤。
㈢原告雖主張：信東公司截至102 年12月2 日止之營業稅留抵
稅額為2,694,591 元，如以之抵繳該公司所積欠4,466,061元營利事業所得稅額後，該公司之欠稅已在300 萬元以下，被告本不得對伊為限制出境之處分；被告卻未查明信東公司尚有未退還之溢付稅額，亦未盡輔導退還溢付稅款並抵繳滯欠稅額之責任，致稅捐機關無從依稅捐稽徵法第29條規定，辦理該公司以累積留抵稅額抵繳營利事業所得稅事宜，顯然違反營業稅溢付稅額轉列應退稅額抵繳欠稅處理原則第2 項規定。又信東公司既有溢付稅額可供抵繳，且業經查封，即便未辦理退還程序，國家稅收亦非毫無保障，被告遽對原告為限制出境之處分，有違比例原則中之最小侵害原則云云。
惟查：
⒈前揭營業稅溢付稅額轉列應退稅額抵繳欠稅處理原則，係被
告依行政程序法第159 條規定，本其職權而訂定之行政規則，雖非直接對外發生效力，惟依同法第161 條規定，具有拘束被告及其下級機關之效力，且基此行政自我拘束原則而間接對外發生效力，被告抗辯該處理原則並無對外效力，固非可採。惟依前述，信東公司所在地之臺北國稅局北投稽徵所，曾於100 年5 月11日發函通知該公司得依營業稅法第39條第2 項但書規定，申請退還營業稅溢付稅額，以抵繳其所欠營利事業所得稅，並於信東公司以100 年10月7 日申請書，申請以營業稅累積留抵稅額中之3,526,785 元抵繳所欠營利事業所得稅時，予以查核，進而同意該公司以營業稅留抵稅額3,417,781 元抵繳欠稅，故已依上開處理原則第叁點第二項㈠之⒈、⒉等規定，善盡其輔導欠稅營業人依法申請退稅，及於欠稅營業人提出申請時，覈實查明並核准退還營業稅溢付稅額，再依稅捐稽徵法第29條規定辦理抵繳之責任；至信東公司其餘營業稅留抵稅額2,694,591 元，既未據該公司申請退還，依前引營業稅法第39條第2 項但書規定，稽徵機關不得逕自以之抵繳該公司所欠營利事業所得稅。則被告因信東公司以部分營業稅留抵稅額抵繳欠稅後，尚滯欠4,466,
061 元稅款未清償，且該公司無其他財產可供禁止處分以保全稅捐，為免身為該公司負責人之原告出境至國外，規避履行稅捐債務清償協力義務，而對原告為限制出境之處分，核係為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法並無牴觸，亦非恣意捨棄其他對人民權益損害較小之執行方式，乃必要且適當之行政措施。是原告主張：信東公司尚有未退還之營業稅溢付稅額2,694,591 元，如經抵繳該公司所欠4,466,061元營利事業所得稅額，欠稅金額即在300 萬元以下，被告本不得對伊為限制出境之處分；被告竟未查明，亦未盡輔導退還溢付稅款並抵繳滯欠稅額之責任，致稅捐機關無從辦理以該公司之累積留抵稅額抵繳營利事業所得稅，有違上開處理原則規定及最小侵害原則云云，自非可採。
⒉次查，臺灣高等法院93年度上易字第190 號民事判決，所涉
情節係某營利事業（下稱甲）之金錢債權人（下稱被上訴人），聲請普通法院民事執行處就甲對稅捐稽徵機關即被告所屬臺北國稅局中南稽徵所（下稱上訴人）之營業稅留抵稅額請求權為強制執行，經上訴人對民事執行處所發扣押命令聲明異議後，被上訴人依強制執行法第120 條第2 項規定，起訴請求上訴人對其給付甲所欠款項，上訴人於該民事訴訟中，乃先以：留抵稅額僅得留供抵繳次期之應納稅額，不得供作私法上金錢給付義務之執行標的，且在未獲主管稽徵機關查明或本件被告核准前，甲之溢付稅額退還請求權尚未發生，被上訴人無從扣押及收取等語置辯，另預慮上述抗辯未為法院所採，另提出：縱使甲對上訴人之溢付稅額退還請求權已發生，上訴人亦可主張以對甲之營利事業所得稅債權，抵銷對其溢付稅額退還之債務，則甲對上訴人之溢付稅額退還請求權亦因抵銷而不存在之預備性抗辯，此觀該民事判決事實及理由第一項之記載即明（參見本院卷第62頁正、反面）。故前述民事訴訟之上訴人，並非主張營業稅留抵稅額不問已否經營利事業依法申經被告或其授權之稅捐機關核准退還，均得任由稅捐稽徵機關以對營利事業之稅捐債權主張抵銷；上開民事判決事實及理由第三項後半段所述：因甲有欠繳營利事業所得稅之事實，故上訴人抗辯其得以對甲之營利事業所得稅債權，抵銷對甲退還溢付稅額之債務，經抵銷後，甲對上訴人之溢付稅額退還請求權即不存在，尚非無據等語，亦係以甲申經稅捐機關查明且核准退還溢付稅額，故其溢付稅額退還請求權業已發生為前提，肯認上訴人之抵銷抗辯為有理由，原告未通觀上述民事判決全部事實及理由，主張被告應受為其下屬機關之該案上訴人主張所拘束，將未經信東公司申請退還之營業稅留抵稅額2,694,591 元，用以抵銷該公司積欠之營利事業所得稅債務，否則有違誠信原則衍生之禁反言原則云云，自無足取。
⒊再查，最高行政法院91年度判字第280 號判決理由中有關「
在計算營業稅之漏稅額時，稽徵機關均自應納稅額中，減除營業人之留抵稅額（參見財政部89.10.19. 台財稅第000000000號函），在計算營利事業所得稅之漏稅額時，對於可供抵稅之扣繳稅款，自無不予減除之理。」之論述，旨在說明營利事業雖有漏報營利事業所得稅之情形，惟已申報部分之應納稅額，如小於該部分之已扣繳稅款時，扣繳稅款大於應納稅額部分，既已先被扣繳，入於國庫中，足供納稅義務人抵充應納稅額之用，即無逃漏可言，93年1 月2 日修正前之營利事業所得稅查核準則第112 條規定：「漏報或短報所得額之申報案件，應先就申報部分進行查帳，以求得『申報部分查帳核定之所得額』，並依下列公式計算漏稅額：申報查定所得額×稅率－累進差額＝申報部分應納稅額（申報查定所得額＋匿報所得）×稅率－累進差額＝全部應納稅額全部應納稅額－申報部份應納稅額＝漏稅額」，於全部應納稅額之減項部分，未列入申報部分之已扣減稅款，就已申報部分之扣繳稅款大於應納稅額之情形，不符所得稅法第
110 條第1 項規定就漏稅之結果始予處罰之意旨，應不予適用（參見本院卷第64頁）。故該最高行政法院判決所涉案情及理由，與營利事業以營業稅留抵稅額抵繳所欠營利事業所得稅之要件與程序全然無關，原告摭拾該判決部分內容，主張被告在計算信東公司營利事業所得稅之漏稅額時，不問信東公司有無申請以營業稅留抵稅額抵繳營利事業所得稅，均應主動減除該公司可供抵稅之營業稅留抵稅額，亦難採憑。⒋末查，法務部行政執行署士林分署於103 年5 月14日核發士
執甲101 年營所稅執特專字第00058754號執行命令，命臺北國稅局北投稽徵所應對信東公司之營業稅留抵稅額，於該公司欠稅6,118,438 元範圍內予以扣押並禁止該公司收取，係以該公司之營業稅留抵稅額經主管機關核准領回為條件（參見本院卷第49頁）。然信東公司除前經臺北國稅局核准抵繳
95、96年度所欠營利事業所得稅之營業稅留抵稅額3,417,78
1 元外，並未申請退還其餘2,694,591 元之營業稅留抵稅額，業如前述，是該公司並無符合前述執行命令所定條件之營業稅留抵稅額可供強制執行，原告僅憑該紙執行命令，主張信東公司之留抵稅額業經查封，故被告之稅捐擔保已足，無對其限制出境之必要云云，無足採取。
六、綜上所述，被告以原處分限制原告出境，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與舉證，經核均與判決結果無影響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 103 年 10 月 22 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭 惠 芳
法 官 陳 姿 岑法 官 鍾 啟 煒
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 10 月 22 日
書記官 李 建 德