臺北高等行政法院判決
103年度訴字第860號104年1月22日辯論終結原 告 李麒郎訴訟代理人 陳英得會計師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 廖敏芳上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103年4 月9日台財訴字第10313915640 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告以原告於民國95年1 月至96年6 月間（下稱系爭期間）未依規定申請營業登記，經營資源回收業務，銷售額合計新臺幣（下同）37,430,000元（不含稅），未依規定開立統一發票並報繳營業稅，經審理違章成立，除核定補徵營業稅1,871,500 元外，並依行為罰與漏稅罰擇一從重處罰，按所漏稅額1,871,500 元處1 倍之罰鍰1,871,500 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠被告於本件調查及行政救濟期間拒絕提供銀行帳號及明細供原告核對，且被告未說明魏進益帳戶是否專用於社員匯款，亦未提出魏進益、藍永章、東秋慧、徐阿榮等4 人（下稱魏進益等4 人）銀行帳戶匯款明細表，更未說明何以認定系爭匯款為貨款，如為貨款，係原告個人行為或宏大昌有限公司（下稱宏大昌公司）行為，足證被告未盡其法定調查義務，原處分有嚴重瑕疵，且未依行政程序法第
114 條第2 項規定於訴願終結前補正。㈡納稅義務人之協力義務並非指稅捐機關毋庸舉證，而係稅捐機關依稅捐稽徵法第12條之1 規定，就課稅構成要件事實已積極具體舉證，具高度蓋然性後，納稅義務人始應負擔協力義務，非謂稅捐機關得以提出銀行存款往來此一低度蓋然性證據，即謂其已就課稅構成要件事實舉證，再假藉納稅資料為納稅義務人管領範圍，要求納稅義務人就課稅要件事實不存在負舉證責任，否則即指摘納稅義務人怠於盡其協力義務，而倒置稅捐機關應負擔之積極事實舉證責任；且納稅義務人之協力義務僅為證據方法之一，單純協力義務並不構成證據提出義務或證明義務。㈢系爭匯款為魏進益等4 人所為，非魏進益1 人所為，被告未通知魏進益等4 人調查匯款原因，僅依刑事通報資料，佐以有限責任臺灣區第一資源回收物運銷合作社（下稱一資社）運作模式、與原告無關之他案談話紀錄及銀行匯款等資料，未說明如何達到無合理懷疑確信程度之理由，即稱違章事證明確，顯以推計課稅之推定取代漏稅罰無合理懷疑確信程度之證明標準，所為罰鍰處分自非適法。㈣被告認定本件事實，違反論理及經驗法則：⒈實務上，完成一筆銷售行為，其間發生物流（銷售何種貨物、貨物運往何處、如何運送等）、憑證流（註記貨物品項、單價、重量、金額等收發貨書面文件）、資金流（現金、匯款、支票等付款方式），缺一不可，此為營業稅之課稅要件事實基礎，被告依法應負舉證責任，且本件匯款均為整數，與商業交易型態不合，被告稱其為貨款，應就此變態事實負舉證責任；本件被告徒憑銀行帳戶資料，別無物流、憑證流等積極事證，即認定為貨款往來，顯屬率斷。況該匯款縱屬貨款，亦應有實際銷售對象，惟被告迄未釐清原告貨物銷售對象、何以匯款予原告之人除魏進益外，尚有藍永章、東秋慧、徐阿榮等人？⒉被告另稱原告於系爭期間為宏大昌公司主要股東，而臆測原告有銷售資源回收物予一資社主席魏進益之情事，誠屬無稽，蓋雙方帳戶均為私人帳戶，非一資社帳戶，何能強予牽連？縱使原告配偶經營宏大昌公司，原告與宏大昌公司仍為不同人格主體，於事實釐清以前，不應以推論方式將宏大昌公司應納稅捐轉由原告承擔。況原告於宏大昌公司出資額僅35%，如何成為宏大昌公司主要股東？被告既稱原告為宏大昌公司主要股東，則系爭匯款應為宏大昌公司貨款，何以認定為原告貨款？系爭匯款如為貨款，應持續發生始符合生意往來之經驗法則，何以本件於系爭期間後，雙方未再有匯款情事？原告如有資源回收物，交予宏大昌公司出售即可，何須交由一資社銷售？故被告認定事實有違論理經驗法則。⒊無論原告係透過宏大昌公司或一資社銷售資源回收物，均須繳納5%營業稅，被告稱原告有藉此逃漏營業稅之經濟動機，進而臆測原告有違章事實，難符論理法則。㈤被告援引之調查局筆錄，適足以證明系爭匯款與宏大昌公司業務有關聯性，蓋原告台北富邦商業銀行股份有限公司（下稱台北富邦）民生分行帳戶雖為原告個人帳戶，惟資金來源包括公司與自然人，資金去向為公司開銷及家庭支出，該帳戶乃公司與原告個人混用，並非原告個人專用，被告遽認該帳戶匯入款為原告個人銷售貨款，顯屬率斷。且被告依據調查筆錄，將部分原告帳戶匯款認定為宏大昌公司貨款，卻又將部分匯款認定為原告個人銷售貨款，其認定漫無標準，且無法提出合理解釋，有違論理法則，足證原處分有理由不備之違法。㈥與本件案情雷同之案件，業經本院102 年度訴字第1272號及第1358號判決撤銷訴願決定及原處分等情。並聲明求為判決：撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告則以：㈠補徵營業稅部分：⒈稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務，司法院釋字第537 號解釋可資參照，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關依相關資料片面核定等不利益之後果，而減輕被告之舉證證明程度。原告一再以年事已高，記憶力衰退，無法提供借貸明細資料為由，迄今未提供任何證據，其資金借貸之說，實難採信。⒉原告並非一資社社員，其未申請營業登記，擅自經營資源回收物買賣業，與臺灣桃園地方法院檢察署（下稱桃園地檢署）刑事案件偵辦魏進益等人幫助「社員」逃漏稅及「社員」分散一時貿易所得逃漏稅等情無關；被告係依職權調查證據認定事實，有談話紀錄、原告銀行匯入匯款等資料可稽，並非以桃園地檢署之刑事偵查案件推論原告之違章情事，原告顯有誤解。⒊一資社運銷班長轉匯之對象應僅限於社員，原告非該社社員，卻於系爭期間取得該社運銷班長魏進益等4 人匯款共計39,401,500元（含稅），有運銷班設置表、95及96年度各運銷班運銷金額統計表、調查報告、運銷班長給付款項通報明細表、銀行取款條及匯款申請書等相關資料影本可稽。原告及其配偶戴碧蓮係宏大昌公司之主要股東及負責人，該公司係經營「紙張、紙料及廢鐵廢五金」及「舊報紙紙張雜誌書本紙渣紙料」之買賣業務。基此，審酌原告及其配偶從事之資源回收工作與魏進益等4 人之工作性質具有高度關聯性，原告帳戶又有上開匯入款項，足認其涉有假藉一資社人頭社員辦理共同運銷或向運銷班長銷售貨物情事，原告雖稱系爭匯款係屬借貸金額之返還，惟原告所提資料與魏進益銀行存款往來資料無法勾稽，且原告未提示相關資金往來之證據佐證，無法證明所稱為實，被告乃認定原告於系爭期間未依規定申請營業登記，經營資源回收業務，漏報銷售金額合計39,301,500元（含稅），經被告重新彙整原告資金來源，正確之漏報銷售金額合計為39,401,500元（含稅），應補徵營業稅額1,876,262 元（39,401,500元÷1.05×5%），大於原核定補徵營業稅額1,871,500 元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，維持原核定補徵營業稅額1,871,500 元。⒋原告提出另案98至99年間宏大昌公司之漏報銷售額更正裁處書乙紙（裁處書編號A1Z00000000000），該更正裁處書課稅主體為宏大昌公司，並非原告，且該更正裁處書係將原核認宏大昌公司之銷售廢棄物漏報銷售額68,474,362元更正為4,909,
230 元，核減之漏報銷售額63,565,132元並非註銷，而是重行調查後另案歸課原告98年1 月至99年6 月間未依規定申請營業登記漏報銷售額63,565,132元，補徵營業稅3,178,257元，並處罰鍰3,178,257 元，宏大昌公司就該更正裁處書申請復查、提起訴願，均遭駁回確定。㈡罰鍰部分：被告職權調查證據結果，查得原告於系爭期間未依規定申請營業登記，銷售資源回收物，漏報銷售額，致逃漏營業稅額1,871,50
0 元之違章事證明確，詳如上述，原告應知悉銷售貨物應辦理營業登記、開立統一發票及申報繳納營業稅，卻未依規定辦理，核其行為，有應注意、能注意而不注意之過失，自應受罰。至原告主張被告依據銀行存款推計課稅，再以粗糙之推計數，處以同額罰鍰乙節，所謂推計課稅是指稽徵機關在為課稅處分之際，不根據直接資料，而使用各種間接資料，認定課稅要件事實的方法。被告係依上開直接證據，認定原告有違章行為之事實，非以間接資料核定原告銷售額，亦非以推計方式課徵本件營業稅，原告主張顯係誤解等語，資為抗辯。並聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有營業稅違章補徵計算表、裁處書（編號：Z0000000000000）、營業稅違章（406 ）核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、復查決定書及訴願決定書等影本（答辯卷一第34、41、54、53、973 至965 頁，本院卷第72至85頁）在卷可稽，自堪認為真正。
五、本件爭點厥在：被告以原告於系爭期間有未申請營業登記，銷售資源回收物，而未依規定開立統一發票並報繳營業稅之違章事實，據此核定補徵營業稅1,871,500 元，並依行為罰與漏稅罰擇一從重處罰，按所漏稅額1,871,500 元處1 倍之罰鍰1,871,500 元，是否適法有據？㈠補徵營業稅部分：
⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本
法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每
2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……三、未辦妥營業登記，即行開始營業，……而未依規定申報銷售額者。」行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1 條、第2 條第1 款、第
3 條第1 項、第6 條第1 款及第2 款、第28條前段、第32條第1 項前段、第35條第1 項及第43條第1 項第3 款分別定有明文。
⒉司法院釋字第537 號解釋明揭：「因租稅稽徵程序，稅捐稽
徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。……」【現行稅捐稽徵法第12條之1 第4 項、第5 項規定：「……課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」「納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」亦同此意旨】。又依行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」稅捐稽徵機關就課稅要件事實，固負有舉證之責任，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，故於稅捐稽徵事件，就納稅義務人所得支配範圍之事項，因該等事實及相關證據均屬納稅義務人之支配管領範圍，是就該等事實及相關證據，應認納稅義務人有為真實陳述及提出證據之協力義務，若納稅義務人未能履行其協力義務，應認稅捐稽徵機關對於課稅要件事實之證明義務得減輕之。再者，事實應依證據認定之，所謂證據，係指直接、間接足以證明事實之一切人證、物證而言。是以，認定事實所依憑之證據，並不以直接證據為限，間接證據亦包括在內；而所謂間接證據，雖非直接證明事實本身，惟透過間接證據證明他項事實之存在，再藉由他項事實存在之證明，本於合理經驗法則之推理作用，藉以認定事實，其推理及認定過程，即與論理及經驗法則無違。
⒊本件被告查得原告未依規定申請營業登記，於系爭期間銷售
資源回收物，銷售額合計37,430,000元（不含稅）【實際之銷售額應為37,525,238元（不含稅）（39,401,500元÷1.05），惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍應維持銷售額37,430,000元（不含稅）之核定】，未依規定開立統一發票並報繳營業稅，乃核定補徵營業稅1,871,500 元【實際之應補徵稅額為1,876,262 元（39,401,500元÷1.05×5%），惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍應維持補徵營業稅1,871,500 元之核定】，並依行為罰與漏稅罰擇一從重處罰，按所漏稅額1,871,500 元處1 倍之罰鍰1,871,500 元【實際之罰鍰金額應為1,876,262 元，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍應維持原裁處之1,871,500 元罰鍰】等情，有匯款人帳號明細表（附表一，即本院卷第143 頁）、原告帳戶資金來源明細表（附表二，即本院卷第144 至147 頁）、東秋慧之陽信商業銀行股份有限公司帳戶對帳單與取款條及匯款申請書（答辯卷二第5 至16頁）、魏進益之合作金庫商業銀行股份有限公司（下稱合庫）迴龍分行、桃園分行歷史交易明細查詢結果及取款憑條與匯款傳票（答辯卷二第17-1至47頁、第50至64頁、第65至72頁、第74至118 頁）、魏進益之臺北國際商業銀行股份有限公司取款憑條及匯款申請書（答辯卷二第64-1頁）、藍永章之台北富邦帳戶各類存款歷史對帳單及取款憑條與存入憑條（答辯卷二第119 至152 頁）、徐阿榮之合庫迴龍分行帳戶取款憑條及匯款申請書（答辯卷二第44、48、49、73頁）、原告99年6 月18日於法務部調查局臺北市調查處之調查筆錄（答辯卷三第11至14頁）、一資社運銷班設置表（答辯卷二第154 頁）、一資社95、96年度各運銷班運銷金額統計表（答辯卷二第153 頁）、營業稅違章補徵計算表、裁處書（編號：Z0000000000000）、營業稅違章（406 ）核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書（答辯卷一第34、41、54、53頁）等影本在卷可稽；原告對於系爭匯款確有匯至伊帳戶乙節並不爭執（本院卷第164 頁），惟主張伊取得魏進益等4 人之系爭匯款，均係魏進益自己透過魏進益等4 人之銀行帳戶匯款以償還原告之借款，而為借貸關係，尚非銷貨收入（本院卷第165 頁）云云。
⒋經查：
⑴營業稅法有關稅捐主體（即營業人）資格之認定，依現行
司法及稽徵實務之法律見解，並非單獨觀察其有無形式上之稅籍登記或其組織性格，而係著重其表現在外之行為，凡具備從事勞務或貨物銷售行為之權利主體，即屬營業人，故營業人並不以法人、組織體之事業為限，個人以營利為目的之獨資商號或私營企業亦屬之。至「銷售行為」之定義，依現行司法及稽徵實務之見解，則認係「具備營利目的之持續性出賣行為」，而持續性之實證特徵則表現在「於一段密接期間內反覆多次為銷售行為」。
⑵查一資社由魏進益擔任理事主席兼任運銷班長，藍永章、
東秋慧、徐阿榮則為一資社運銷班長（答辯卷二第153 至
154 頁）。一資社營業項目為辦理社員資源回收物之共同運銷，亦即以共同運銷方式透過一資社將資源回收物販賣予資源回收廠商，並由一資社代為開立統一發票予購貨廠商及收取貨款後，經扣除營業稅(5%)及手續費，再將餘款轉交一資社各運銷班班長，由其轉付予供貨社員，同時該社需將社員一時貿易所得之營業額，據實按期填報「個人一時貿易資料申報表」向管轄稅捐稽徵機關申報，並以該申報表之第4 聯作為該社之進項憑證一節，有桃園地檢署
100 年6 月8 日桃檢朝為100 偵13840 字第046870號函及其附件資料（包含案情摘要及一資社查得案關運銷班長資金流向明細表，見答辯卷一第1 至10頁）在卷可憑。因此，一資社運銷班長轉匯之對象，應僅限於該社社員（答辯卷一第904 至913 頁），原告非該社社員，卻於系爭期間反覆、多次取得一資社運銷班長魏進益等4 人之系爭匯款【魏進益等4 人之銀行帳號、原告銀行帳戶資金來源明細，整理如附表一、附表二；即前述原告與魏進益等4 人之銀行帳戶對帳單、取款（憑）條、匯款申請書、歷史交易明細查詢結果、匯款傳票、各類存款歷史對帳單以及存入憑條等】，當可研判系爭匯款為原告透過一資社銷售資源回收物而取得之對價，否則，一資社之多位運銷班長為何需對原告為如此反覆、多次之給付？又原告與一資社運銷班長魏進益等4 人間之財產移轉，固為其經濟行為自由，惟本件已有相當合理之證據可認定其財產移轉之法律原因為銷售貨物（詳為後述），而該法律原因事實及相關證據資料，乃原告所得支配管領，為貫徹公平合法課稅之目的，應認原告有為真實陳述及提出證據之協力義務，若原告未能履行其協力義務，應認被告對於課稅要件事實之證明義務得減輕之【行政訴訟法第135 條第1 項：「當事人因妨礙他造使用，故意將證據滅失、隱匿或致礙難使用者，行政法院得審酌情形認他造關於該證據之主張或依該證據應證之事實為真實。」之意旨亦資參照】。
⑶本件被告前依稅捐稽徵法第30條規定，於100 年7 月19日
以財北國稅審三字第0000000000A 號書函，請原告說明其與一資社間95至96年度資金往來之原因關係，並提供相關銀行帳戶及資料（答辯卷一第12至14頁）。原告於100 年
7 月28日至被告處接受訪談時，表示伊台北富邦民生分行帳戶於95至96年間為伊所使用，系爭匯款之原因為「純粹資金借貸往來」，另表示相關借貸資料要回去整理，於10
0 年8 月11日再提供予被告云云（答辯卷一第15至17頁）。嗣原告於100 年8 月4 日提出說明書，略稱：「……95年至96年間本人帳戶匯入款，係魏進益與本人借貸關係所產生……本人上開期間存摺已遺失，致無法提供明細資料。」等語（答辯卷一第18頁）。被告所屬松山分局復於10
1 年3 月6 日以財北國稅松山營業字第1010200699號函請原告陳述意見（答辯卷一第36頁）。原告申請復查時，被告再以102 年1 月2 日財北國稅審三字第0000000000A 號書函，請原告提示借款予魏進益之明細及相關佐證資料（答辯卷一第66頁）。經原告於102 年1 月10日以復查補充理由書，說明「系爭匯款係基於朋友情誼，借款予魏進益個人周轉產生，其清償借款時係由私人銀行帳戶匯入」「本人現金提款中何幾筆係出借款項，因時隔五、六年，實無從記憶。至魏進益均係整數清償，因匯款銀行扣除30元手續費，故有畸零現象……」等語，並提出僅記載日期、金額之原告借出金額明細2 張【上載原告於95年1 至12月間借出150 筆合計25,575,918元；96年1 至6 月間借出70筆合計15,313,449元】、魏進益還款明細1 張【上載魏進益於95年1 至12月間還款25,598,050元，96年1 月還款180,000 元；兩者合計還款金額為25,778,050元】（答辯卷一第68至71頁）。原告雖稱系爭匯款係屬私人借款之返還云云，然原告所提上開借出金額明細2 張、還款明細1 張，核與魏進益銀行存款往來資料無法勾稽，且原告迄至本院審理時，仍未提示所稱借款往來之確切事證以實其說，尤以衡諸系爭匯款多達92筆，金額高達3千9百餘萬元之譜，尚非小額借貸，苟確有借貸關係存在，因事涉將來追索償還之需，當無不書立書據以存證，或設定可供變價之物權擔保或邀同具債信能力之他人擔任保證人之理，是原告徒以伊年事已高、智能退化，諉稱無法詳述借貸情形（本院卷第123 頁、第166 頁），殊違經驗與論理法則。是伊所稱系爭匯款為借款之返還乙節，自難憑採。
⑷再稽之原告於99年6 月18日在法務部調查局臺北市調查處
接受調查時，陳稱伊個人及宏大昌公司分別在台北富邦民生分行開立帳戶，因伊個人帳戶開立時間在公司帳戶之前，伊個人及宏大昌公司之帳戶通常混合使用，一資社理事主席魏進益向伊買紙，魏進益會派人把廢棄紙類運走，有當日簽單收據紀錄運送幾公斤的紙，魏進益確認重量無誤後，論公斤計算，將款項存入伊台北富邦民生分行帳戶，伊通常隨即親自在該帳戶領現，用作伊向民眾收購廢棄物之資金，伊個人帳戶除了魏進益外，尚有其他業者存入現金等語（答辯卷三第11至14頁）。此外，原告分別於95、96年度，有自一資社取得613 元、399 元營利所得之事實，亦有原告95、96年度綜合所得稅各類所得資料清單影本（答辯卷一第923 、922 頁）在卷為憑，堪認原告於系爭期間確有從事買賣資源回收物之營業事實。從而，被告認系爭匯款乃原告未依規定申請營業登記而於系爭期間銷售資源回收物之銷售額乙節，洵屬有據。又本件被告係本於職權調查證據，據此認定原告違章成立而核定原告於系爭期間之銷售額與營業稅額，非以間接資料或同業利潤標準予以核定，並無原告所指以推計方式課稅並裁罰之情形。
從而，原告主張本件被告認定事實違反論理及經驗法則，及以推計方式課稅及處罰等節，均無足採。
⑸原告主張上開99年6 月18日之調查筆錄，足證系爭匯款與
宏大昌公司有關，台北富邦民生分行帳戶雖為伊個人帳戶，惟上開帳戶乃宏大昌公司與伊個人混用，非伊個人專用，被告未說明何以認定上開帳戶匯入款為伊個人而非宏大昌公司銷售款，原處分顯有嚴重瑕疵云云。惟徵諸原告於
100 年7 月28日至被告處接受訪談時，已表示伊台北富邦民生分行帳戶於95至96年間為伊所使用，系爭匯款之原因為「純粹資金借貸往來」（答辯卷一第17頁）；復於本院審理時，堅稱系爭匯入伊台北富邦民生分行帳戶之款項，乃魏進益自己透過魏進益等4 人之銀行帳戶匯款以償還伊之借款，而與宏大昌公司無關（本院卷第165 、173 頁）；並原告於上開99年6 月18日之調查筆錄，陳稱魏進益向伊買紙而將款項存入伊台北富邦民生分行帳戶，該帳戶除魏進益外，尚有其他業者存入現金（答辯卷三第11至14頁）；此外原告於系爭期間確有自一資社取得營利所得（答辯卷一第923 、922 頁）等情；則被告認定系爭期間匯入原告台北富邦民生分行帳戶之款項，為原告之銷售額，而非宏大昌公司之銷售額乙節，並非無據。原告以伊個人之台北富邦民生分行帳戶，係由宏大昌公司與伊個人混用，而執詞主張系爭匯款與宏大昌公司有關，經核尚與其訴訟代理人於本院103 年12月25日準備程序期日之陳述（本院卷第173 頁）有悖，且與上述證據相左，所訴委不足採。
⑹至原告提出另案宏大昌公司於98至99年間漏報銷售額更正
裁處書（裁處書編號A1Z00000000000，本院卷第178 頁），主張該更正裁處書之課稅主體為宏大昌公司，並非原告乙節。經查，該更正裁處書係被告依宏大昌公司所提說明書及明細表（本院卷第192 頁），將原核認宏大昌公司之漏報銷售額68,474,362元，更正為4,909,230 元，核減之漏報銷售額63,565,132元，並未註銷，而是重行另案歸課原告98年1 月至99年6 月間未依規定申請營業登記漏報銷售額63,565,132元，據此補徵原告營業稅3,178,257 元，並處罰鍰3,178,257 元【原告不服，申請復查及提起訴願均遭駁回（答辯卷4 之附件二）後，業已向本院提起行政訴訟審理中（本院案號為103 年度訴字第1962號）】，另宏大昌公司亦就上開更正裁處書不服，經申請復查、提起訴願均遭駁回後確定（答辯卷4 之附件一），而上開另案被告所為之處分是否合法有據？非本件訴訟所得加以審究，附此敘明。
⑺原告另稱被告於調查及行政救濟期間拒絕提供銀行帳號及
明細供伊核對，原處分有嚴重瑕疵乙節。經查原告已可自復查決定及訴願決定理由，知悉本件原處分作成之理由及論據，且原告於被告調查及提起訴願階段，尚非不得分別依行政程序法、訴願法等規定請求閱覽卷宗；此外，本院審理時，業將前述證據資料提示原告訴訟代理人為攻防，並原告訴訟代理人分別於103 年9 月29日、同年10月9 日及11月12日三度閱覽卷宗（本院卷第127 、128 、148 頁），原告已能充分善盡攻擊防禦能事，對原告之訴訟權益並不生影響。是原告上開主張，要無理由。
⑻原告復稱本案之刑事案件業經桃園地檢署作成不起訴處分，本案已失所附麗云云。惟查：
①95年間一資社被檢舉涉嫌逃漏稅捐，案經調查機關查得
訴外人魏進益及陳美雲基於幫助逃漏稅犯意聯絡、龔信榮基於逃漏稅捐之犯意，將龔信榮銷售之營業金額，分攤至一資社其餘社員負擔而開立統一發票，藉此逃漏龔信榮應總繳之所得稅，乃認定魏進益及陳美雲涉犯稅捐稽徵法第43條第1 項幫助他人逃漏稅捐罪嫌，龔信榮涉犯同法第41條之逃漏稅捐罪嫌，而移送桃園地檢署偵辦。惟該署偵查結果，以未查獲其他積極證據，足資證明魏進益及陳美雲以其他社員代為分攤龔信榮出售資源回收物之營業金額以逃避所得稅之犯行為由，認定罪證不足而予以不起訴處分，此有桃園地檢署100 年度偵字第13840 號檢察官不起訴處分書可稽（參本院卷第16至18頁）。
②然查本件原告並非一資社之社員，其未依規定申請營業
登記，於系爭期間銷售資源回收物，核與上開刑事案件偵辦相關人等幫助「社員」逃漏稅捐及「社員」分散一時貿易所得逃漏稅捐等情，並無關聯。且該不起訴處分書亦未認定原告與魏進益有私人金錢借貸往來。是原告以上開不起訴處分書主張其與魏進益間為私人借貸關係，並無銷貨事實云云，亦不足採。
⑼又原告主張與本件案情雷同之案件，業經本院102 年度訴字第1272號及第1358號判決撤銷訴願決定及原處分乙節。
查原告援引之上開判決，業經最高行政法院以103 年度判字第460 號及第461 號判決廢棄發回本院審理中，且個案案情有別，自難執為有利於原告之論據。
㈡罰鍰部分：
⒈按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人
取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證……經查明認定之總額，處5%罰鍰。……前項處罰金額最高不得超過新臺幣100 萬元。」為稅捐稽徵法第44條所規定。次按「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，處
1 千元以上1 萬元以下罰鍰；逾期仍未補辦者，得連續處罰。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為營業稅法第45條及第51條第1 項第1 款所明定。復按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」亦分別為行政罰法第7 條第1 項及第24條第1 項所明定。
⒉又按「納稅義務人觸犯營業稅法第45條或第46條，如同時涉
及稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項各款規定者，……勿庸併罰，應擇一從重處罰。」「營業人觸犯營業稅法第51條第1 項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4 月26日台財稅第000000000 號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1 項所定就漏稅額處最高5 倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」及「……（三）納稅義務人觸犯營業稅法第45條或第46條，如同時涉及稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項各款規定者，參照上開行政法院庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」分別經財政部85年4 月26日台財稅第000000000 號函釋、97年
6 月30日台財稅字第09704530660 號令釋及101 年5 月24日台財稅字第10104557440 號令釋在案。且裁處時即財政部10
2 年9 月12日台財稅字第10200629440 號令修正發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」關於營業稅法第51條第
1 項第1 款部分規定：「一、第1 次處罰日以前之左列違章行為（未依規定申請營業登記而營業者）：按所漏稅額處1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營業登記或不再繼續營業，並已補繳稅款者，處0.5 倍之罰鍰。……」。而上開「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」係主管機關財政部，為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否為第1 次違章、是否已補辦營業登記或不再營業並已補繳稅款等情形，分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，被告援引而據此作成行政處分，核屬有據。
3.經查：⑴原告於系爭期間有營業稅法所規範之資源回收物銷售行為
，應依法辦理營業登記並報繳營業稅及給予他人憑證等情，已如前述，惟原告未依規定申請營業登記即開始營業，銷售額合計37,430,000元（不含稅）【實際之銷售額應為37,525,238元（不含稅）（39,401,500元÷1.05），惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍應維持銷售額37,430,000元（不含稅）之核定】，未開立統一發票報繳營業稅，致逃漏營業稅額1,871,500 元，而該當營業稅法第45條、第51條第1 項第1 款及稅捐稽徵法第44條之處罰要件。
原告既為上開銷售行為，且其銷售金額非小，顯非無營業經驗，即應注意履行稅法所定辦理營業登記、報繳營業稅及給予他人憑證之義務，若對法律之適用及解釋產生疑義時，亦非不可向稅捐稽徵機關及所屬人員查詢再為辦理，原告未注意為之，致未依規定辦理營業登記、報繳營業稅及給予他人憑證，核其所為，有應注意、能注意而不注意之情形，應有過失，自應受罰。
⑵又原告上開行為同時違反營業稅法第45條、第51條第1 項
第1 款及稅捐稽徵法第44條規定，應依營業稅法第45條所定最高30,000元（即國幣10,000元）罰鍰、同法第51條第
1 項第1 款所定按所漏稅額1,871,500 元處5 倍即9,357,
500 元以下罰鍰，及稅捐稽徵法第44條所定按經查明認定未給與憑證之總額37,430,000元處5%之罰鍰1,871,500 元（最高1,000,000 元），而依行政罰法第24條第1 項規定擇一從重處罰。
⑶被告併依前揭財政部函（令）釋，擇一從重依營業稅法第
51條第1 項第1 款規定為處罰之法據。又原告係經第1 次查獲，且未於裁罰處分核定前補辦營業登記並補繳稅款，被告乃依裁處時「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」關於違反營業稅法第51條第1 項第1 款部分所定違章情節，按所漏稅額1,871,500 元對原告裁處1 倍之罰鍰1,871,
500 元，且未低於營業稅法第45條罰鍰最低額（行政罰法第24條第1 項但書規定參照），揆諸首揭規定並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，自屬合法。
㈢綜上所述，原告之主張，均無足採。被告認定原告未依規定
申請營業登記，而於系爭期間銷售資源回收物，銷售額合計37,430,000元（不含稅）【實際之銷售額應為37,525,238元（不含稅）（39,401,500元÷1.05），惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍應維持銷售額37,430,000元（不含稅）之核定】，未依規定開立統一發票並報繳營業稅，乃核定補徵營業稅1,871,500 元【實際之應補徵稅額為1,876,262 元（39,401,500元÷1.05×5%），惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍應維持補徵營業稅1,871,500 元之核定】，並依行為罰與漏稅罰擇一從重處罰，按所漏稅額1,871,500 元處1 倍之罰鍰1,871,500 元【實際之罰鍰金額應為1,876,26
2 元，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍應維持原裁處之1,871,500 元罰鍰】，於法洵無違誤。復查及訴願決定遞予維持，俱無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法（例如魏進益等4 人之銀行帳戶是否專供匯款給社員？系爭匯款金額是否為整數？原告是否為宏大昌公司主要股東？原告是否應透過宏大昌公司銷售資源回收物？系爭期間之後，原告與魏進益等4 人是否再有匯款情事？原告相關稅賦之考量？等等）及訴訟資料經本院審酌後，核與判決結果均不生影響，故不再逐項論述，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 104 年 2 月 5 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 曹瑞卿
法 官 許瑞助法 官 張國勳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 2 月 5 日
書記官 李承翰