臺北高等行政法院判決
103年度訴字第868號103年8月28日辯論終結原 告 大騰電子企業股份有限公司代 表 人 沈維揚會計師（即破產管理人）訴訟代理人 唐佩雄 會計師
洪惇睦 會計師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 廖信德
洪銘駿上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103 年4 月18日台財訴字第10313918950 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告經臺灣新北地方法院（原臺灣板橋地方法院）於民國98年8 月17日97年度破字第30號民事裁定宣告破產，並選任沈維揚會計師為破產管理人。破產管理人於101 年
8 月24日具文向被告申請退還截至101 年5-6 月累積留抵稅額新臺幣（下同）18,726,079元，案經被告查得，累積留抵稅額18,726,079元，係因96年度存貨報廢計865,702,127 元所致，經以102 年10月24日以北區國稅中和銷稽字第1020485005號函，請其提供96年度存貨報廢清單、銷毀照片、盤點紀錄、清運紀錄、會計師查帳工作底稿及相關證明文件，惟原告未依函載內容補正相關資料，被告乃以102 年12月20日北區國稅中和銷審字第1020487948號函復，否准其申請（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，經訴願決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠本案原告原為股票上櫃買賣公司（86年2 月24日上櫃買賣）
，俟因公司經營不善，發生鉅額虧損，94年1 月13日停止上櫃買賣，原告於上櫃買賣期間，須依公開發行公司建立內部控制制度處理準則第7 條規定，建立包括存貨採購及付款在內之八大循環，內部控制制度（本院卷第23頁），主管機關依法得隨時檢查。原告因不堪鉅額虧損，債權人渣打國際商業銀行股份有限公司，聲請宣告原告破產，經新北地院民事庭，於98年8 月17日97年度破字第30號裁定，宣告原告破產，並選任沈維揚會計師為破產管理人（本院卷第19頁），破產管理人就任後，積極清理公司之資產完畢，並無存貨資產，截至101 年5-6 月申報營業稅後，尚有累積留抵稅額18,726,079元（本院卷第20頁），破產管理人依營業稅法第39條第1 項第3 款規定，於101 年8 月24日申請退還累積留抵稅額18,726,079元，於法並無不合。被告所屬中和稽徵所再次審查時，同意協商退稅結案條件之一，希委請公正會計師就累積留抵稅額形成原因提出「會計師專案分析報告」以憑辦理，為促使雙方順利結案，原告始遵囑委請唐佩雄會計師依協商條件辦理，並出具會計師專案分析報告送呈被告所屬中和稽徵所在案（本院卷第24-28 頁）。經唐佩雄會計師專案查核分析結果，主要係因原告主力產品已不合市場需求，競爭下降，遭市場急速淘汰（此為電子業行業特性），造成96年度報廢商品存貨865,702,127 元所致。破產管理人申報10
1 年5-6 月份營業稅時，當時已無存貨，破產管理人申請退還，尚有累積稅額18,726,079元，與96年度原告已報廢商品存貨865,702,127 元，並無關連性，中和稽徵所將96年度已報廢商品存貨865,702,127 元列入考慮，憑空臆測，懷疑原告有漏銷之情事，又未查獲原告漏銷之事證，顯然違反不當聯結禁止原則及證據法則。
㈡依所得稅法第24條第1 項前段規定，營利事業所得之計算，
以本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益為所得額。同法施行細則第31條第2 款規定「本法第24條第
1 項所稱營利事業所得，其計算公式舉例如下：……二、製造業：(1) （期初存料＋進料－期末存料）＋直接人工＋製造費用＝製造成本。(2) 期初在製品存貨＋製造成本－期末在製品存貨＝製成品成本。(3) 期初製成品存貨＋製成品成本－期末製成品存貨＝銷貨成本。(4) 銷貨總額－（銷貨退回＋銷貨折讓）＝銷貨淨額。(5) 銷貨淨額－銷貨成本＝銷貨毛利。(6) 銷貨毛利－（銷售費用＋管理費用）＝營業淨利。(7) 營業淨利＋非營業收益－非營業損失＝純益額（即所得額）（本院卷第30頁）。原告96年度商品報廢865,702,
127 元，已根據編製之記帳憑證登入帳簿，列入「非營業損失」科目申報，依上開營利事業所得計算公式，計算96年度所得額，財務報表與所得稅申報所得（即稅前淨利）之帳列數均相同，財務報表查核簽證及所得稅查核簽證，並經莊俊華會計師查核簽證，出具查核報告在案（本院卷第31-36 頁）。「商品報廢」為營利事業所得額之減項科目，於86年2月26日，財政部始增訂列入營利事業所得稅查核準則第101條之1 ，列為單獨查核科目（本院卷第37頁），依93年1 月
2 日財政部台財稅字第0920457921號令修正第101 條之1 第
1 款規定，商品報廢：商品或原料、物料、在製品等因過期、變質、破損等因素而報廢者，除上市、上櫃公司，可依會計師查核簽證報告核實認定其報廢損失者外，應於事實發生後15日內檢具清單報請該管稽徵機關派員勘查監毀，或事業主管機關監毀並取具證明文件，核實認定（本院卷第38頁）；98年9 月14日財政部台財稅字第09804561280 號令修正第
101 條之1 第1 款規定，商品報廢：商品或原料、物料、在製品等因過期、變質、破損或因呆滯而無法出售、加工製造等因素而報廢者，除可依會計師查核簽證報告或年度所得稅查核簽證報告核實認定其報廢損失者外，應於事實發生後30日內檢具清單報請該管稽徵機關派員勘查監毀，或事業主管機關監毀並取具證明文件，核實認定（本院卷第39頁）。營利事業所得稅查核準則，為依據所得稅法第80條第5 項發布之法規命令，有關「商品報廢」之規定，應自所得稅法第24條及同法施行細則第31條生效日，即有其適用，經司法院大法官釋字第287 號解釋在案（本院卷第40頁），又依稅捐稽徵法第1 條之1 第1 項、第2 項規定「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令」（本院卷第41頁）。換言之，原告96年度商品報廢865,762,127 元，既已列帳沖銷，96年度財務報表，亦經莊俊華會計師查核簽證在案，依98年9 月14日修正營利事業所得稅查核準則第101 條之1 第1 款規定（本院卷第39頁），應依法核實認定。申報營利事業所得稅時，各項所得計算依稅法規定所得調整，應不影響帳面記錄，商業會計法第62條定有明文（本院卷第42頁），亦即，原告96年度商品報廢865,702,127 元，已依商業會計法規定，編製記帳憑證並入帳（本院卷第31-32 頁），至101 年8 月24日（破產管理人申報退還累積留抵稅額18,726,079元日），依上開商業會計法規定，即不可能存在該商品存貨，被告如懷疑該商品報廢為漏銷，依舉證責任分配原則，自應由被告負舉證責任，破產管理人101 年8 月24日向中和稽徵所申請退還累積留抵營業稅18,726,079元時，自無96年商品報廢865,702,127 元已轉銷，仍存在存貨之問題，被告又以莊俊華會計師96年度辦理原告「所得稅查核簽證」將商品報廢以未取得合法憑證，故予以帳外減列為由認定96年已報廢商品865,702,127 元，合理懷疑為漏銷，被告憑空臆測尚有存貨，其認事用法違反證據法則及論理法則。顯然莊俊華會計師，財務、稅務查核簽證報告，對96年度帳列所得額（稅前損益）並無不同，惟對商品報廢865,702,127 元，以未取得合法憑證作帳外調整，原告亦感訝異，因以未取得合法憑證為由，均與原告帳列實情不符，因原告若該商品報廢未取得合法憑證，即不可能有進項稅額留抵之發生，商品報廢沖銷，亦根據商業會計法規定，編製記帳憑證，登入帳簿，何況，依商業會計師第62條規定，申報營利事業所得稅時，各項所得計算依稅法規定所得調整，應不影響帳面記錄，換言之，該96年度已報廢商品865,702,127 元，在破產管理人於101 年度申請退還累積留底稅額18,726,079元時即不可能還存在，其理自明。另依營利事業所得稅查核準則第101 條之1 第1 款規定，商品報廢可依會計師查核簽證報告或年度所得稅查核簽證報告，擇一即可核實認定。
㈢綜上，原告經法院宣告破產，進入破產程序，破產管理人於
101 年8 月24日已將原告之資產清理完畢，尚有累積留抵營業稅18,726,079元，依法應由破產管理人，向被告所屬中和稽徵所申請退還，以盡善良管理人之責任，並保障破產債權人之權益，被告拒絕退還該累積留抵營業稅18,726,079元，於法自有違誤。
㈣並聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應作成准予退還累積留抵營業稅18,726,079元之行政處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠本案被告所屬中和稽徵所已盡調查之能事且調查之資料符合比例原則：
⒈中和稽徵所為查明原告營業稅累積留抵稅額產生之原因，分
別以101 年10月4 日北區國稅中和三字第1010016559號函（原處分卷第16頁）請破產管理人提供92年至101 年度相關帳簿憑證，復於102 年5 月7 日以北區國稅中和銷稽字第1020475353號書函（原處分卷第45頁）請破產管理人提供相關進銷項憑證及累積留抵稅額產生原因，以供查核。經檢視原告提供資料及自行查調資料查核如下：⑴依原告營利事業所得稅申報95及96年度資產負債表資料（原處分卷第147-148 頁），查得原告帳載存貨淨額95年度為573,668,858 元（存貨總額1,225,341,111 元－備抵存貨跌價損失651,672,253 元），96年度遽降為10,430,413元（存貨總額10,430,413元－備抵存貨跌價損失0 元）。⑵次依原告96年度營利事業所得稅結算申報書列報帳載其他損失1,736,005,613 元（原處分卷第140 頁）及所附莊俊華會計師簽證查核報告書資料（原處分卷第153 頁），載有96年度存貨報廢金額合計高達865,702,127 元（報廢明細－商品：32,521,360元、原料：197,369,842 元、在製品：406,080,940 元、製成品：229,729,
985 元，原處分卷第153 頁），且該報廢存貨金額865,702,
127 元已逾原告實收資本額657,358,740 元（原處分卷第14
8 頁）。另依上揭原告96年度營利事業所得稅結算申報所附會計師簽證報告書，亦自行載有存貨報廢損失865,702,127元「未取具合法憑證，故予以帳外減列。」（原處分卷第11
4 頁）。⑶另查原告應退營業稅留抵稅額暨會計師清理專案報告中之「說明四、分析應退稅額形成與累積原因、4.2 」，亦載存貨跌價及報廢總損失865,708,683 元，其中隱含5%進項稅額43,285,434元，為形成待退留抵稅額之主因（原處分卷第64-65 頁)⒉中和稽徵所因原告提示之專案報告，既載有存貨報廢及跌價
損失列為形成累積留抵稅額之主因，然依原告96年度營利事業所得稅結算申報所附會計師簽證報告書載有原告並未取具合法憑證，無從確定原告有存貨報廢之事實，復以102 年10月24日北區國稅中和銷稽字第1020485005號函（原處分卷第78頁）請原告提供96年度存貨報廢清單（需載有品名、產品描述、報廢數量、報廢單價、報廢金額、報廢場所、該報廢承辦人、單位主管、監管人及會計師）、銷毀照片、盤點紀錄、清運紀錄、會計師查帳工作底稿及相關證明文件等資料。惟原告於102 年11月13日大稅02第0000000 號函復（原處分卷第80-83 頁）略以：⑴原告96年度會計師在辦理財務簽證查核時已依規定轉銷（且經公司同意）之無價值部分，即代表各該減損及報廢之存貨已無市價或可供出售。⑵被告所屬中和稽徵所均有內部資料，可毫無困難地鑒證查核。⑶目前原告帳上已無任何存貨等語（原處分卷第79-83 頁），原告迄未能提示足資證明96年度確有存貨報廢事實之證明資料。
⒊中和稽徵所嗣調閱內部資料，亦查無原告存貨報廢核備申請
文件（原處分卷第155 頁），中和稽徵所遂於102 年11月19日函詢金融監督管理委員會證券期貨局協查原告撤銷公開發行時間。該局於102 年12月2 日以證期（發）字第1020049205號函復（原處分卷第173 頁）表示：「大騰電子股份有限公司係於95年3 月1 日撤銷公開發行。」是原告既於95年3月1 日已非屬公開發行公司，若原告主張報廢事實已確定發生，本應按行為時（96年）之營利事業所得稅查核準則第10
1 條之1 第1 款及第3 款規定，商品或原料、物料、在製品等因過期、變質、破損等因素而報廢者，或因呆滯而無法出售或加工製造，即應於事實發生後15日內檢具清單報請該管稽徵機關派員勘查監毀，或事業主管機關監毀並取具證明文件，方得以核實認定其存貨報廢事實，尚不得逕依會計師簽證報告核實認定。惟查原告既未依前揭準則規定辦理，檢具清單報請中和稽徵所派員勘查監毀，或事業主管機關監毀之證明文件，復未能提示上揭證明資料，難以認定其有報廢之事實。
㈡按稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理
者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，稅捐稽徵機關自無庸舉證貨物之流向。釋字第537號解釋稱：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」亦已就納稅義務人申報之協力義務為闡明。本案原告迄未提示存貨報廢之具體事證資料，亦無按前揭查核準則規定於事實發生後15日內檢具清單報請該管稽徵機關派員勘查監毀，核實認定，致被告無從就存貨是否已報廢進行勾稽。且存貨是否有無出售、報廢，或抵償債務、分配與股東或出資人，均屬原告所得支配之範圍，被告掌握困難，系爭去向不明之存貨，原告若主張報廢，即應由原告舉證。原告主張應由被告負舉證責任，自非得當。
㈢另新北地院96年度金重訴字第1 號刑事判決書記載略以（原
處分卷第157-160 頁），原告股票於83年10月12日公開發行，於86年2 月24日在證券商經營處所上櫃買賣，於94年1 月13日經證券櫃檯買賣中心停止大騰公司股票交易。原告不當操作衍生性金融商品造成嚴重虧損，於94年1 月28日作最後平倉後，實際損失合計達501,531,000 元等語。復查96年度會計師查核報告書所載，原告於94年度認列投資損失243,581,000 元佔營業收入49.85%（原處分卷第135 頁）。以此觀之，原告訴稱嚴重虧損，並非全然係因原告銷售產品所產生營業毛損，併予陳明。
㈣並聲明求為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
四、本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：原告主張96年度商品報廢865,762,127元，已列帳沖銷，申請被告退還累積留抵稅額18,726,079元，有無理由？茲分述如下：
㈠按營業稅法第3 條第1 款、第2 款規定：「有左列情形之一
者，視為銷售貨物：一、營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用；或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。二、營業人解散或廢止營業時所餘存之貨物，或將貨物抵償債務、分配與股東或出資人者。」、第15條第1 項、第3 項規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、第39條第1 項及第2 項但書規定：「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：一、因銷售第7 條規定適用零稅率貨物或勞務而溢付之營業稅。二、因取得固定資產而溢付之營業稅。三、因合併、轉讓、解散或廢止申請註銷登記者，其溢付之營業稅。……但情形特殊者，得報經財政部核准退還之。」次按「一、商品或原料、物料、在製品等因過期、變質、破損等因素而報廢者，除公開發行股票之公司，可依會計師查核簽證報告核實認定其報廢損失者外，應於事實發生後15日內檢具清單報請該管稽徵機關派員勘查監毀，或事業主管機關監毀並取具證明文件，核實認定。……三、商品或原料、物料、在製品等因呆滯而無法出售或加工製造，已檢具清單報請該管稽徵機關派員勘查監毀，或事業主管機關監毀並取具證明文件，經查明屬實者，應予認定。」及「一、商品或原料、物料、在製品等因過期、變質、破損或因呆滯而無法出售、加工製造等因素而報廢者，除可依會計師查核簽證報告或年度所得稅查核簽證報告核實認定其報廢損失者外，應於事實發生後30日內檢具清單報請該管稽徵機關派員勘查監毀，或事業主管機關監毀並取具證明文件，核實認定。」為行為時（94年12月30日發布修正）及修正後（98年9 月14日發布修正）之營利事業所得稅查核準則第101 條之1 第1 款及第3 款所規定。
㈡本件原告之破產管理人沈維揚會計師於101 年8 月24日具文
申請退還原告截至101 年5-6 月累積留抵稅額18,726,079元（原處分卷第5-6 頁），案經被告所屬中和稽徵所就原告提供之相關帳簿憑證、應退營業稅留抵稅額暨會計師清理專案報告、原告營利事業所得稅結算申報資料及會計師簽證報告等資料，查得累積留抵稅額係因96年度存貨報廢計865,702,
127 元所致，經中和稽徵所以102 年10月24日北區國稅中和銷稽字第1020485005號函請原告提供96年度存貨報廢清單、銷毀照片、盤點紀錄、清運紀錄、會計師查帳工作底稿及相關證明文件，惟原告未依函載內容補正相關資料。又依原告96年度營利事業所得稅結算申報書所附會計師簽證報告，載有存貨報廢損失865,702,127 元「未取得合法憑證，故予以帳外檢列」等語（原處分卷第114 頁）。中和稽徵所乃以10
2 年12月20日北區國稅中和銷稽字第1020487948號函復略以：「台端申請依營業稅法第39條規定退還大騰企業股份有限公司溢付稅額18,726,079元乙案……三、查大騰電子企業股份有限公司96年度存貨報廢（金額合計865,702,127 元）未依上揭準則第101 條之1 第1 款及第3 款規定檢具清單報請該管稽徵機關派員勘查監毀或事業主管機關監毀並取具證明文件，且該年度報廢存貨應稅稅額43,285,106元（即計865,702,127 元*5% ）業已超過溢付稅額18,726,079元，台端旨揭所請歉難照准。」等語，否准其申請。經核於法並無違誤。
㈢原告雖稱：破產管理人就任後，積極清理公司之資產完畢，
並無存貨資產，截至101 年5-6 月申報營業稅後，尚有累積留抵稅額18,726,079元，與96年度原告已報廢商品存貨865,702,127 元，並無關連性，中和稽徵所將96年度已報廢商品存貨865,702,127 元列入考慮，憑空臆測，懷疑原告有漏銷之情事，又未查獲原告漏銷之事證，顯然違反不當聯結禁止原則及證據法則；原告96年度商品報廢865,762,127 元，既已列帳沖銷，96年度財務報表，亦經莊俊華會計師查核簽證在案，依98年9 月14日修正營利事業所得稅查核準則第101條之1 第1 款規定，商品報廢可依會計師查核簽證報告或年度所得稅查核簽證報告，擇一即可核實認定，被告拒絕退還該累積留抵營業稅18,726,079元，於法自有違誤云云。惟查：
1.被告所屬中和稽徵所曾於102 年11月19日函詢金融監督管理委員會證券期貨局協查原告撤銷公開發行時間，該局於102年12月2 日以證期（發）字第10200492 05 號函復（原處分卷第173 頁）表示：「大騰電子股份有限公司係於95年3 月
1 日撤銷公開發行」，是原告於95年3 月1 日已非屬公開發行公司，堪予認定。則依行為時（94年12月30日發布修正）營利事業所得稅查核準則第101 條之1 第1 款及第3 款所規定：「一、商品或原料、物料、在製品等因過期、變質、破損等因素而報廢者，除公開發行股票之公司，可依會計師查核簽證報告核實認定其報廢損失者外，應於事實發生後15日內檢具清單報請該管稽徵機關派員勘查監毀，或事業主管機關監毀並取具證明文件，核實認定。……三、商品或原料、物料、在製品等因呆滯而無法出售或加工製造，已檢具清單報請該管稽徵機關派員勘查監毀，或事業主管機關監毀並取具證明文件，經查明屬實者，應予認定。」原告於於95年3月1 日既已非屬公開發行公司，則其主張報廢事實已確定發生，自應按上開規定，應於事實發生後15日內檢具清單報請該管稽徵機關派員勘查監毀，或事業主管機關監毀並取具證明文件，方得以核實認定其存貨報廢事實，尚不得逕依會計師簽證報告核實認定。是原告主張其可依會計師查核簽證報告或年度所得稅查核簽證報告，擇一即可核實認定乙節，即不足採。茲原告既未依前揭準則規定辦理，檢具清單報請中和稽徵所派員勘查監毀，或事業主管機關監毀之證明文件，復未能提示上揭證明資料，尚難認定其有報廢之事實。
2.關於存貨報廢之程序，查核準則既有明文，必也遵照該等規定，在稅法上方得認定存貨報廢之事實。申言之，縱使實際上存貨已不存在，不論其原因是否係因貨物銷出，茍其未符查核準則所定之報廢程序，在稅法上均不能認定該存貨業已合法報廢。本件原告既未依前揭準則規定辦理存貨報廢，自無法認定其有報廢之事實。是原告稱：公司之資產已清理完畢，並無存貨資產，依商業會計法規定，商品已報廢沖銷，原告並無將存貨銷出云云，縱然屬實，亦不影響上揭認定。
3.再者，依行為時營利事業所得稅查核準則第1 條規定：「本準則依所得稅法第80條第5 項規定訂定之。」足見查核準則係屬法規命令，並非「解釋函令」，自無稅捐稽徵法第1條之1 第1 項、第2 項規定適用之餘地。亦即本件應適用行為時（94年12月30日發布修正）營利事業所得稅查核準則第10
1 條之1 ，而不能適用98年9 月14日修正發布之營利事業所得稅查核準則第101 條之1 第1 款規定。是原告主張：依稅捐稽徵法第1 條之1 第1 項、第2 項規定，本件應適用財政部98年9 月14日修正發布之營利事業所得稅查核準則第101條之1 第1 款規定，依會計師查核簽證報告核實認定其報廢損失云云，亦不足採。何況，縱使本件可適用財政部98年9月14日發布修正之營利事業所得稅查核準則第101 條之1 第
1 款規定，商品報廢可依會計師查核簽證報告核實認定其報廢損失，然基於以下諸理由，本件亦無法採認其存貨報廢之事實。
⑴按「凡商業之資產、負債或業主權益發生增減變化之事項，
稱為會計事項。」「會計事項之發生，均應取得、給予或自行編製足以證明之會計憑證。」「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄」「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、……等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、……、本準則及有關法令規定未符者，應於申報書內自行調整之。」為商業會計法第11條第1項、第14條、所得稅法第21條第1 項、營利事業查核準則第
2 條第2 項所明定。次按「會計師辦理所得稅查核簽證申報工作，有關會計事項及納稅事務，依所得稅法、促進產業升級條例、中小企業發展條例、企業併購法、營利事業所得稅查核準則、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則及有關法令之規定；其未規定者，依一般公認會計原則。」「會計師辦理所得稅查核簽證申報工作，應依據前2 條對委任人會計制度、內部會計控制狀況及會計作業真確性之瞭解與評估，憑以決定合宜之方法及程序，加以審查或抽查。凡經查核發現委任人未依規定設帳記載；或原始憑證、記帳憑證、帳簿報表、相關文件、所得稅申報書表之內容不相符合、或與有關法令之規定不符、不當或不實者，應作適當之更正、調整或說明。前2 項實施之查核方法、查核程序、抽查範圍、查核結果及所作處理，應具體翔實作成紀錄，連同所獲得之查核證據資料，彙整編訂成工作底稿，並據以提出簽證申報查核報告書。」為營利事業委託會計師查核簽證申報所得稅辦法第6 條及第10條所明定。
⑵原告委託會計師辦理96年度營利事業所得稅查核簽證申報工
作，有關會計事項及納稅事務，應依上揭相關法令規定，及一般公認會計原則為之，並就實施之查核方法、查核程序、抽查範圍、查核結果及所作處理，具體詳實作成紀錄，連同所獲得之查核證據資料，彙整編訂成工作底稿，並據以提出簽證申報查核報告書。惟查原告並未提示有關商品及原料報廢之資料供查核。且依原告96年度營利事業所得稅結算申報書所屬簽證會計師莊俊華會計師之查核簽證報告書，係以存貨報廢損失865,702,127 元「未取具合法憑證，故予以帳外減列。」自行調減（原處分卷第114 頁）。足見其所謂報廢損失865,702,127 元，確未取具合法憑證，難認合法。
⑶再按財政部各地區國稅局書面審核營利事業災害損失報備商
品固定資產報廢案件作業要點（93年9 月23日發布）規定，每次申報金額在250 萬元以下，且已檢附商品、原物料報廢報告表等相關資料及毀棄過程前後照片，得書面審核，免實地勘查，以簡化營利事業災害損失報備暨商品、固定資產報廢之勘查程序，節省人力。如不符合書面審核之案件，自需由國稅局為實地勘查，以核實認列商品報廢。本案原告主張報廢金額高達865,702,127 元（原處分卷第153 頁），已超過行為時前揭要點規定免實地勘查之申報商品、原料報廢金額250 萬元限額之規定，自應檢具報廢清單向所屬稽徵機關派員勘查監毀。且原告於行為時已非屬公開發行股票之公司，原告未按行為時所適用之營利事業所得稅查核準則第101條之1 第1 款及第3 款規定（94年12月30日修正發布），於15日內檢具清單報請稽徵機關派員勘查監毀，亦未能依被告
102 年10月24日北區國稅中和銷稽字第1020485005號函請提示報廢清單、報廢過程前後照片、清運紀錄及會計師工作底稿等證明文件，則被告否准原告所請，自無不合。
㈣要之，依營業稅法第39條第1 項第3 款規定之立法意旨，因
營業人遇有解散、廢止等情事，其溢付營業稅無從延續留抵，故由主管稽徵機關查明後，應准退還。惟該規定所謂主管稽徵機關查明之義務，係指查明營業人留抵稅額之事實及正確數額後，方應准予退還。本件原處分機關為探究溢付稅額之正確性，業已發函通知原告提示相關帳簿憑證、進銷憑證及累積留抵稅額產生原因，並據以查核結果，原告96年度營利事業所得稅結算申報書，列報帳載其他損失1,736,005,61
3 元（包含存貨報廢損失計865,702,127 元），報廢存貨金額已逾其實收資本額，及莊俊華會計師簽證查核報告書，就該項目查核說明，存貨報廢損失，但未取具合法憑證故予以帳外減列；另原告所提示之應退營業稅留抵稅額暨會計師清理專案報告說明四、分析應退營業稅的形成與累積原因，亦載實際存貨跌價與報廢－總損失865,708,683 元，其中隱含5%進項稅額，為形成待退留抵稅額之主因，乃以102 年10月24日北區國稅中和銷稽字第1020485005號函，請原告提供96年度存貨報廢清單（需載有品名、產品描述、報廢數量、報廢單價、報廢金額、報廢場所、該報廢承辦人、單位主管及監管人或會計師）、銷毀照片、盤點紀錄、清運紀錄、會計師查帳工作底稿及相關證明文件等資料供核，經原告102 年11月13日大稅02第0000000 號函復略以：原告96年度存貨減損及報廢損失，會計師在辦理財務簽證查核時已依規定轉銷（且經公司同意）之無價值部分，即代表各該減損及報廢之存貨已無市價或可供出售，目前原告帳上已無任何存貨，原處分機關均有內部資料，可毫無困難地鑒證查核等語，原告既未提供其他足資證明96年度確有存貨報廢事實之資料，自無法認定存貨已合法報廢之事實，則原處分機關否准其申請，於法自無不合。
㈤綜上，原告所訴，核無足採。從而，原處分並無不法，訴願
決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，並請求被告作成准予退還累積留抵營業稅18,726,079元之處分，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 9 月 4 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃 秋 鴻
法 官 陳 鴻 斌法 官 陳 金 圍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 9 月 4 日
書記官 劉 道 文