臺北高等行政法院判決
103年度訴字第889號104年2月4日辯論終結原 告 遊戲橘子數位科技股份有限公司代 表 人 劉柏園（董事長）訴訟代理人 徐麗珍（會計師）訴訟代理人 李益甄律師
高文心律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 朱斐玲上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
3 年4 月15日台財訴字第10313918930 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告係經營娛樂套裝軟體業，民國91年度列報出售資產損失新臺幣（下同）122,480,231 元（出售固定資產損失784,68
9 元＋出售國外公司股權損失121,695,542 元），合於獎勵規定之免稅所得（下稱免稅所得）599,463,744 元、研究與發展支出75,054,699元及可抵減稅額32,353,625元。經被告分別核定出售資產損失0 元、免稅所得212,068,217 元、研究與發展支出30,357,117元、可抵減稅額10,004,834元及應補稅額127,203,782 元。原告不服，申經復查、訴願，經被告就新事證予以重審，以99年11月4 日北區國稅法一字第0990018156號重審復查決定，撤銷99年6 月30日北區國稅法一字第0990016991號復查決定，追認出售資產損失784,689 元，免稅所得359,016,810 元、研究與發展支出27,545,758元及可抵減稅額13,772,877元。原告就不利於其部分提起訴願，經財政部100 年10月21日台財訴字第10000164570 號訴願決定撤銷關於出售資產損失部分，由被告另為處分，其餘訴願駁回。被告乃另以102 年8 月29日北區國稅法一字第1020015928號重核復查決定（下稱原處分）變更核定出售資產損失784,689 元（出售固定資產損失部分）。原告不服原處分不利其部分，提起訴願遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告起訴主張：
㈠、系爭出售資產損失發生之緣由，乃因原告於91年1 月將原告之Gamania Digital Entertainment (H.K)Co. Ltd. （下稱香港子公司）出售予Gamania China Holdings Ltd. （下稱大陸曾孫公司），同年6 月出售Gamania DigitalEntertainment(Japan)Co.Ltd. （下稱日本子公司）及Gamania Digital Entertainment(North America) Co.Ltd.（下稱北美子公司）予Gamania International Holdings
Ltd.（下稱大陸孫公司）。而此3 家子公司於原告出售股權前，即因營運不佳導致虧損，致影響其公司之淨值，進而影響原告出售股權之價格，方產生本件出售資產損失。
㈡、依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第99條第1 款、第2 款及第100 條第1 款規定，原告欲認列因投資
3 家子公司所生之損失，有下列方式，一為依查核準則第99條，由3 家子公司減資彌補虧損，以讓投資損失實現；二為依查核準則第100 條，出售3 家子公司之股權，將投資成本與出售股權之價格差額認列為財產交易損失。上開二種認列損失之模式，皆為稅捐法令所明文肯認，是以，不論原告採取何種方式，皆符合法令之規範目的，而為常規認列損失之方式，原告於本案係屬投資公司出售股權之交易模式損失。
㈢、原告並非以經常性買進賣出他公司股權為業，故原告將持有之日本子公司、香港子公司及北美子公司之股權，出售予大陸曾孫公司或大陸孫公司所生之損益，即為所得稅法第9 條所稱之財產交易所得或財產交易損失。依最高行政法院92年度判字第1749號判決之意旨，該等交易不論是否為同一集團內之組織架構重整，如發生損益均應認列。被告以本件屬組織架構重整為由，否准原告認列系爭出售股權損失，不僅違反前開判決意旨，亦屬增加所得稅法第9 條所無之限制，有違租稅法定主義。
㈣、原告與大陸孫公司暨大陸曾孫公司為不同法律主體。原告於出售日本子公司、香港子公司及北美子公司之股權後，股權所有權人即變更為大陸孫公司及大陸曾孫公司，已發生財產所有權變動之效果。且自經濟實質觀察，系爭股權於出售後，即不再出現於原告之個別財務報表，3 家公司分配股利或盈餘時，其分配之對象為大陸孫公司及大陸曾孫公司而非原告，且原告僅保有間接之投資人權益，無從直接影響系爭3公司之經營。依最高行政法院92年度判字第1099號判決之意旨，原告即得因系爭股權之移轉認列出售資產損失。
㈤、依司法院釋字第597 號解釋意旨及所得稅法第24條第1 項規定，計算所得額時應扣除收入相關之費損，始符合量能課稅原則，是原告出售股權所生之損失，自應得予認列。系爭股權交易價格之決定，係以日本子公司、香港子公司及北美子公司之每股淨值計算，此乃因日本子公司、香港子公司及北美子公司均非公開發行公司，並無具有相當交易量之成交價格可供依循，原告以每股淨值作為出售價格，從而將出售價格與原始投資成本之差額認列為出售資產損失，即與所得稅法第63條、最高行政法院92年度判字第1099號判決及財政部87年9 月9 日台財稅第000000000 號函釋（下稱財政部87年函釋）意旨相符，而屬符合營業常規之交易。縱有不合營業常規交易之情形，依所得稅法第43條之1 ，被告亦僅因此取得調整之權力，並重新核算財產交易損失之金額，而不應以關係人交易為由，遽推定不成立買賣關係，逕否准本件財產交易損失。
㈥、被告於最高行政法院92年度判字第1749號判決之案件中主張，同一集團之甲公司將所持有之乙公司股權用以抵繳對丙公司之股款，屬股權轉讓，甲公司應按股權轉讓日乙公司淨值5,625,807,733 元，超出甲公司投資成本2,307,027,024 元之差額3,318,780,709 元，認列財產交易收益，繳納營利事業所得稅。本案之事實與上開案例相同，係原告將所持有之
3 家子公司股權依淨值出售予同一集團內之公司，用予抵銷對該等公司增資之股款，雖因3 家子公司營運狀況不佳，致淨值皆低於原告之原始投資成本，產生財產交易損失，惟基於公平原則，有增益時課稅，有損失時亦應予以核認，本件出售資產損失自應准許原告認列等語，並聲明：撤銷訴願決定及原處分不利於原告之部分。
三、被告則以：利用租稅規避以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則固應予尊重，公權力原則不予干預；但在稅法上則應依實質負擔能力予以規範，以符租稅公平。依母子公司間交易之會計處理，不論原告是否出售系爭股權，合併報表損益金額均相同，並未實際產生財產上之損失，可見財務會計上亦基於「著重經濟實質而不拘泥於法律形式」之原則，故對於長期股權投資採權益法之評價，或是對於母子公司合併報表之編製，其相互間之未實現損益，不論母子公司所在地是否同屬一租稅管轄權，均應予以消除。系爭股權交易經原告自承係為調整集團投資架構所為，其顯係藉由契約自由原則，透過移轉系爭股權，列報出售資產損失方式，達到規避減少稅負之目的。原處分追認出售固定資產損失784,689 元部分，而未准系爭出售股權損失之認列，並無不合等語，資為抗辯，並聲明：駁回原告之訴。
四、原告係經營娛樂套裝軟體業，91年度列報出售資產損失122,480,231 元（出售固定資產損失784,689 元＋出售國外股權損失121,695,542 元），經初查核定為0 元，申經復查、重審復查、重核復查結果，經被告變更核定出售固定資產損失784,689 元，另以原告係為調整集團組織架構而為上開股權移轉交易，實質上並未產生財產出售損失，乃依據實質課稅原則，否准該部分出售資產損失之認列。原告不服出售國外股權部分損失未獲追認，提起訴願遭駁回等事實，有被告10
2 年8 月29日北區國稅法一字第1020015928號重核復查決定書（第0000-0000 頁）、財政部100 年10月21日台財訴字第10000164570 號訴願決定書（第0000-0000 頁）、被告99年11月4 日北區國稅法一字第0990018156號重審復查決定書（第0000-0000 頁）、被告99年6 月30日北區國稅法一字第0990016991號復查決定書（第0000-0000 頁）、原告91年度及92年度財務報告書暨會計師查核說明（第828- 839頁）、原告91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書（第655 頁）、原告91年度營利事業所得稅結算申報書（第39頁）影本附原處分卷可稽，洵堪認定。是本件爭點乃在：被告認原告係為調整集團組織架構而為上開股權移轉交易，實質上並未產生財產出售損失，而否准該部分出售資產損失之認列，是否適法？
五、本院判斷如下：
㈠、按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言，乃所謂租稅法律主義。又涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，且迭經司法院釋字第420 號、第496 號解釋闡述有案。此實質課稅原則並於98年5 月13日增訂於稅捐稽徵法第12條之1 第1 項及第2項：「（第1 項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2 項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」故有關課徵租稅構成要件事實及相關成本、費用、損失之認定，乃應以其實質上經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬為準，不能僅以形式外觀判斷。是為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，對於在經濟實質上未實現之損失，自不應准納稅義務人列報，以免侵蝕稅基，以符稅法實質課稅之公平原則。準此，利用租稅規避以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則固應予尊重，公權力原則不予干預；但在稅法上則應依實質負擔能力予以規範。
㈡、次按行為時所得稅法第9 條規定：「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」第24條規定；「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」第65條規定：「營利事業在解散、廢止、合併、分割或轉讓時，其資產之估價，以時價或實際成交價格為準。」第80條第5 規定：「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」又依財政部依上開所得稅法授權訂定之行為時查核準則第2 條第1項、第2 項規定：「（第1 項）營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。（第2 項）營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。……」第99條第1 款規定：「投資損失：一、投資損失應以實現者為限……」第100 條第1 款規定：「出售資產損失：一、資產之未折減餘額大於出售價格者，其差額得列為出售資產損失。」
㈢、復按行為時商業會計法第2 條第2 項規定：「商業會計事務，謂依據一般公認會計原則從事商業會計事務之處理及據以編製財務報表。」暨依該法第13條規定授權訂定之商業會計處理準則第2 條規定：「商業會計事務之處理，應依本法、本準則及有關法令辦理；其未規定者，依照一般公認會計原則辦理。」而就母子公司間交易之會計處理，財務會計準則公報第5 號「採權益法之長期股權投資會計處理原則」第3段規定：「會計資訊之提供應著重於經濟實質，而不拘泥法律形式……經濟實質之意義往往重於法律形式。」第5 段規定：「投資公司直接或間接持有被投資公司有表決權之股份超過50% 者，通常對被投資公司有控制能力，但有證據顯示其持股未具有控制能力者，不在此限。……當投資公司對被投資公司具有控制能力時，構成母子公司關係。形式上，投資公司與被投資公司雖然各有其法律上之名稱或主體，實質上係同一經濟個體。」第10段規定：「權益法指被投資公司股東權益發生增減變化時，投資公司按投資比例增減長期股權投資之帳面價值，並依其性質作為投資損益或資本公積。」同公報第7 號「合併財務報表」第18段規定：「母公司應依本公報規定編製合併財務報表。」可見，財務會計上亦基於「著重經濟實質而不拘泥於法律形式」之原則，故對於長期股權投資採權益法評價之母子公司，視為同一經濟個體。
㈣、原告於91年度列報出售資產損失122,480,231 元，其中121,695,542 元係以其處分國外100%轉投資香港子公司、日本子公司及北美子公司之股權交易損失。經查：
⒈原告香港子公司、北美子公司及日本子公司分係於89年、90
年間設立，原告長期投資持有日本子公司、北美子公司100%股權，持有香港子公司總計22,500,000股股權中之22,499,999股，且採權益法評價；另原告持有Gamania Holdings
Ltd. 100% 股權，Gamania Holdings Ltd.持有大陸孫公司100%股權，大陸孫公司持有大陸曾孫公司100%股權。原告於91年1 月25日將持有香港子公司股權全數出售予大陸曾孫公司；於91 年6月1 日將持有日本子公司、北美子公司股權全數出售予大陸孫公司，系爭交易簽署雙方之代表人均為同一人等情，有日本子公司現在事項全部證明書、該公司及北美子公司、香港子公司股權轉讓文書、香港子公司之組織章程大綱及章程細則（見本院卷第97-98 、108-110 、121 、12
3 頁）；原告合併財務報表暨會計師查核報告（91年及90年12月31日）、原告提出之股權移轉前後關係企業組織圖（見原處分卷第836 、838-839 、1709頁）等件影本附卷可稽，且為兩造所不爭，堪信為真實。
⒉次查，觀之上述原告財務報表附註一㈡列入本財務報表之子
公司註6 （見原處分卷第838 頁），已載明香港子公司與日本子公司原為原告子公司，原告於91年度因組織架構重整，分別將其股權移轉予大陸曾孫公司、大陸孫公司；又稽之上述報告中有關被投資公司資訊之註記欄（見原處分卷第830頁），明載原告於91年度因組織架構重整，將其持有日本子公司、北美子公司之股權移轉予大陸孫公司，而由原告及大陸孫公司分別認列投資損失。又原告於90年10月30日、91年
5 月11日、91年5 月29日依序對香港子公司、日本子公司、北美子公司增資22,500,000元港幣、355,000,000 元日幣、500,000 元加幣，嗣於91年1 月25日、91年6 月1 日及91年
6 月1 日分別將所有上開香港、日本、北美子公司股權全數出售予其大陸孫公司、曾孫公司，交易價格係以該等子公司之每股淨值計算（見本院卷第94-95 頁原告補充理由㈠狀及原處分卷第217 、170-171 頁會計師94年5 月22日（94）綜字第7633號函說明：「……處分國外證券交易損失……交易對象皆是該公司之子公司……皆將應收國外有價證券買賣價格與該公司（即原告）對該些子公司之應付增資款相抵銷，並未有實際收付動作……」及匯款資料）等情，且為原告所不爭。乃原告於增資上述子公司後，未滿4 個月或1 個月，即按3 家子公司之淨值出售股權，並列報損失，核與常情難謂相合。則被告認原告在未經公開市場詢價及找尋買主之作業模式下，於鉅額投資上揭3 家子公司後，隨即於短期內移轉系爭股權予集團內其他大陸孫公司及大陸曾孫公司，並非將3 家子公司經營權移轉出售至集團外，僅係內部組織架構之調整，其交易目的與一般財產交易有別，已非無據。
⒊又系爭股權移轉交易，交易對象為原告大陸孫公司、曾孫公
司，原告係將其應收出售國外股權之買賣價金，與原告對該等公司之應付增資款相抵銷，並未有實際收付動作，即以系爭股權作價抵充對買受人（大陸孫公司及曾孫公司）之增資款，已經前述會計師函說明綦詳。惟經被告就原告101 年7月31日復查補充理由書所附主管機關核准對大陸孫公司及大陸曾孫公司增資資料（見原處分卷第0000-0000 頁）查核結果：⑴、經濟部投資審議委員會（下稱投審會）於91年4 月25日以經審二字第91011068號函核准原告91年3 月26日已匯出美金1,570,000 元作為股本，經由第三地區投資事業，間接在大陸地區投資設立Gamania Digital EntertainmentSino Holding Co.,Ltd. （北京伽瑪尼亞數位科技有限公司，以下簡稱大陸伽瑪公司）。其投資依序為─對外投資子公司英屬蓋曼群島Gamania Holdings Ltd.（原名GamaniaHolding Corp. ），再轉投資大陸孫公司，再轉投資大陸曾孫公司，再轉投資大陸伽瑪公司。⑵、投審會於91年7 月5日以經審二字第091015265 號函核准原告匯出美金4,351,61
0 元作為增資股本，經由第三地區投資事業，間接在大陸地區投資設立大陸伽瑪公司（其投資次序同前項）。原告嗣於91年12月4 日實際匯出美金1,000,000 元予原告之子公司英屬蓋曼群島Gamania Holdings Ltd.；至差額美金3,351,610元部分迄未提示相關匯出投資款或取消投資及與系爭股權交易抵充金額相關資料。是被告認就系爭股權之相關價款交付方面而論，原告前揭2 次投資實際匯款對象均非系爭股權之交易對象- 大陸孫公司或大陸曾孫公司，而係原告之另一子公司英屬蓋曼群島Gamania Holdings Ltd. ，難認該等匯款與原告主張抵充大陸孫公司及曾孫公司應付增資款有關；況縱如原告所稱係抵充增資款，其亦未說明究係抵充何次增資案之增資款，其增資案是否經原告董事會決議並經投審會核准，復未經原告提示足以證明以系爭股權移轉作價抵充對大陸孫公司及大陸曾孫公司出資款之相關證明，顯係形式上股權之移轉，而無實質之交易乙節，即屬可取。
4.從而，被告以原告出售上開子公司係內部組織架構之調整，查無價金之實際收付，且系爭交易雙方為母子公司，雙方簽約之代表人均為同一人，因非在公開市場作價交換，其移轉價格易為原告所控制，以達到租稅規避之安排，乃僅具形式之國外公司股權買賣外觀，而無交易之實質；參諸財務會計準則公報第5 號規定，長期股權投資，因母子公司屬同一經濟個體，其相互間交易之未實現損益應予消除或合併報表之損益亦均相同，原告形式雖具股權移轉行為，然實質上並未改變其對北美等3 家子公司之長期股權投資，其經由大陸孫公司及大陸曾孫公司直接控制北美等3 家子公司之股權，對系爭股權仍擁有完整之投資人權益，與系爭股權交易前，並無二致，而認原告係藉由契約自由原則，移轉系爭股權，並作為實現損失之方式，以達成規避稅負之目的，原告並未因此受有實質財產上之損失，乃基於實質課稅及公平正義原則，否准認列系爭部分之出售資產損失，揆諸前揭規定及司法院解釋，即無不合。至最高行政法院92年度判字第1749號、92年度判字第1099號判決則均係關於股權交易所得核認之案件，其個案具體投資暨交易情節，核與系爭股權交易無從確認原告有損失實現之案情且有不同，故均無足援引為有利原告之論據；原告執此主張出售海外子公司股權予關係人時，應將投資成本與被投資公司淨值之差額認列為財產交易收益，於本案中，卻又認不可列報財產交易損失，違反公平原則云云，尚無可採。
⒌另原告主張系爭股權之移轉，其所有權已產生變動，由法律
形式觀之，已發生財產所有權變動之效果，系爭股權不再出現原告之個別財務報表，原告僅保有間接投資人權益，無從直接影響系爭3 家公司之經營云云，然原告將其持有子公司股權移轉給其大陸孫公司、曾孫公司，實質上仍屬於同一經濟個體，並由原告所控制，不因該股權之移轉而有所改變，換言之，原告仍隨時可決定將北美子公司、日本子公司、香港子公司股權，自其大陸孫公司、曾孫公司取回，此與原告將股權處分移轉給非其控制之第三人時，原告對該股權已無法控制，股權未來損益風險終局移轉之情形，顯不相同。況由上揭股權投資會計處理準則有關權益法之規定而論，大陸曾孫公司依權益法於帳上認列香港子公司股東權益發生增減變化，而大陸孫公司依權益法於帳上認列日本子公司、北美子公司及大陸曾孫公司股東權益發生增減變化，同時Gamania Holdings Ltd. 依權益法於帳上認列大陸孫公司股東權益發生增減變化，且原告依權益法於帳上認列GamaniaHoldings Ltd. 股東權益發生增減變化，是有關系爭股權之權益，在採用權益法之情形，原告係透過曾孫公司、孫公司及子公司層層認列於其個別財務報表。故原告上開主張，即非可取。
⒍又原告主張縱認本件股權交易價格非合理，而有不合營業常
規情形，亦僅得依所得稅法第43條之1 規定按營業常規調整交易價格云云。然財產交易損益之核心觀念在於：「交易標的物未來損益風險之終局移轉」，如果外觀上雖有交易之形式存在，但實質上其追求之目標僅在調整相關組織間之資源配置，而不「重視」及「在意」交易標的物損益風險之終局歸屬者，從稅捐法制之觀點言之，其經濟上之實質意義，即非建立在對立主體間交換基礎上之買賣，而是（廣義）單一組織之內部資源分配手段。因此關係企業間不是沒有可能有交換式的交易形式存在，但這樣的「交易」必須是有關係主體之二方，對交易標的物之效用有不同之評價，並在此不同評價基礎下，達成價格協議。少了此等實證特徵，即不會在稅法上被評價為財產交易行為，而產生財產交易損益（最高行政法院100 年度裁字第1928號裁定意旨參照）。查本件係以北美子公司、日本子公司、香港子公司之公司淨值為系爭股權出售價格，然原告並未能提示交易雙方對系爭股權價格之評價及協議等事證。且就系爭股權交易之資金流程分析，原告係將應收國外有價證券買賣價格與對該些子公司之應付增資款相抵銷，而未有實際收付，所不同者僅投資對象由北美子公司、日本子公司、香港子公司轉換為GamaniaHoldings Ltd. 。再原告復於前揭財務報告書揭露系爭股權移轉係因組織架構重整，已如前述，足見其中並無股權未來損益風險終局移轉之意涵，是被告認本件交易實質未產生財產出售損失，無關原告私法契約效力之論斷，自不生依所得稅法第43條之1 規定調整交易價格之問題。故原告此部分主張，仍無足採。
㈤、綜上所述，原告之主張均無可採。原處分否准原告認列系爭出售國外公司股權損失121,695,542 元，並無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 3 月 3 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王立杰
法 官 許麗華法 官 林玫君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 3 月 3 日
書記官 徐子嵐