臺北高等行政法院判決
103年度訴字第814號103年8月12日辯論終結原 告 林秀珠訴訟代理人 鍾明達 律師
吳紀賢 律師被 告 財政部代 表 人 張盛和（部長）住同上訴訟代理人 林淑芬
闕和田上列當事人間限制出境事件，原告不服行政院中華民國103 年4月3 日院臺訴字第1030129404號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告為凱祥科技股份有限公司（下稱凱祥公司）清算人，該公司滯欠已確定之民國（下同）95年度營業稅（含滯納金、滯納利息及行政救濟加計利息）計新臺幣（下同）2,417,57
1 元，被告所屬北區國稅局，乃依稅捐稽徵法第24條第3 項規定，報由被告以102 年12月17日台財稅字第1020226405號函（下稱原處分）請內政部入出國及移民署（下稱移民署）限制原告出境，並以同號函知原告。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠查原告並非凱祥公司之負責人，實際負責人乃原告胞姐林○
○，原告僅係掛名人頭負責人，原告於93年5 月3 日從凱祥公司勞保退保後，於93年3 月12日至94年8 月9 日間，於桃友股份有限公司投保勞保，而自94年8 月3 日起係由長榮航勤股份有限公司（下稱長榮公司）投保勞保，故自凱祥公司離開後，原告即至長榮公司任職至今，期間凱祥公司一切營運事宜，原告皆不知情，而公司大小章與發票之開立皆係由林○○所處理，原告自始未參與公司營運，而非實質負責人，此亦有臺灣桃園地方法院檢察署（下稱桃園地檢署）檢察官101 年度偵字第1689號不起訴處分書、101 年度偵字第21
879 號緩起訴處分書及臺灣臺南地方法院檢察署檢察官101年度偵字第14290 號起訴書可稽，故被告不得僅憑原告曾登記為凱祥公司之負責人，而認其屬稅捐稽徵法規定限制出境營利事業之負責人。縱認原告係經凱祥公司股東會所選任之法定清算人，其亦屬掛名清算人，而非實質清算人，對於凱祥公司運作毫不知情。
㈡次查稅捐稽徵法第24條第3 項之立法目的在確保稅收，增進
公共利益，此有司法院釋字第345 號解釋意旨可資參照。行政機關適用時自應以確保稅收，增進公共利益所必要者，始得限制人民基本權利。按憲法第23條、行政程序法第7 條所揭櫫之比例原則，即行政行為之實施應以能達預期之行政目的為必要，其所犧牲之人民權益亦不得與所達成之公益顯失均衡。故行政機關限制實際上並不負責公司業務之登記負責人出境，顯屬不能達到行政目的，其重大犧牲人民基本權利而不足達成行政目的，違反比例原則，甚為顯然。是無論就法令、被告函釋及行政行為一般原則觀之，限制出境之對象，均應為欠稅營利事業實際負責人，而非登記負責人。
㈢再查稅捐稽徵法第24條第3 項規定，對於是否函請移民署限
制出境，被告即有依法裁量的權限與義務，此為立法者課予之依法裁量義務，惟仍須遵守比例原則，故由上述可知立法者以「得」字而非「應」字為該條法文之立法，係認為欠稅達一定金額固屬限制出境要件之一，惟非單一要件，尚應就個案情形依法為合義務性裁量。另按被告83年12月2 日台財稅第000000000 號函釋，亦闡明除欠稅達一定金額之標準外，尚應就有無限制出境之必要性進行審酌。又限制出境之手段目的係為保全稅捐債權之受償，責成負責人督促納稅義務營利事業清償稅捐，惟原告屬掛名人頭負責人，自不能知悉實情且有效督促營利事業為之，此自與立法目的相違，且本案被告本應先對凱祥公司之財產為行政執行，卻捨之不用，逕向原告為限制出境，不但對於稅捐債權保全成效不彰，亦嚴重侵害憲法第10條規定所保障人民居住遷徒自由之權利，是基於人權保障與個案正義觀點，被告未衡諸一切情事而為合義務性裁量，有違比例原則之要求，其裁量即屬違法。
㈣末查被告所為限制出境處分，僅記載凱祥公司欠繳營業稅2,
417,517元，已達限制出境金額標準等事宜，即逕轉請移民署限制出境，卻未說明欠稅年度為何、金額計算、限制出境所憑之基礎、限制出境起訖時點等，即與行政程序法第5條所揭櫫「行政行為之內容應明確」之「明確性原則」有間；且原處分亦僅說明欠稅金額達限制出境之標準而限制原告出境，卻就稅捐稽徵法第24條第3項授權裁量之行使、被告83年12月2日台財稅字第831624248號函釋及比例原則所要求需經審酌而確有限制出境之必要性要件付之闕如，故即構成裁量濫用之違法。
㈤被告對於嚴重限制人民憲法上基本權利而為之限制出境之處
分，並未斟酌原告有無限制出境之必要性，而有裁量之違法，且處分之內容及理由亦有違明確性原則之要求，亦屬違法應予撤銷。而訴願決定因維持原處分亦有違誤，亦應撤銷之。
㈥綜上所述，聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、本件被告抗辯：㈠凱祥公司因滯欠已確定之95年度營業稅2,417,571 元（含滯
納金、滯納利息及行政救濟加計利息），其欠繳稅捐已達限制出境金額標準，又該公司名下查無財產可供辦理禁止處分以保全稅捐，依稅捐稽徵法第24條規定，應限制其負責人出境。且凱祥公司經經濟部以96年8 月24日經授中字第09632669880 號函，准予解散登記在案，依公司法第24條規定，應進行清算，據該公司96年8 月13日股東會議事錄（節錄本）已選任原告為清算人，被告所屬北區國稅局乃依公司法第8條第2 項、被告83年12月2 日台財稅第000000000 號函釋等規定，以10 2年12月12日北區國稅徵字第1023972477號函報被告以原處分請移民署限制原告出境，並無違誤。
㈡查桃園地檢署101 年度偵字第1689號不起訴處分書，係就原
告是否違反商業會計法之認定，與本案無涉。而依公司法第
9 條第4 項及第12條之規定，公司之設立或其他登記事項有偽造、變造文書，經裁判確定後，由檢察機關通知中央主管機關撤銷或廢止其登記，在未依法裁判確定，經檢察機關通知中央主管機關撤銷登記前，公司之登記事項仍有法定效力。另依凱祥公司變更登記表所示，原告仍登記為凱祥公司董事長，並據該公司96年8 月13日股東會議事錄（節錄本）選任原告為清算人，且原告提起訴願時自行檢附102 年11月29日行政訴訟再審理由狀，仍由原告以凱祥公司清算人之身分具名，難以否認原告於該公司之負責人地位，故原告所訴核不足採。因凱祥公司滯欠前開稅捐超過200 萬元，且未提供相當擔保，又該公司名下查無財產可供辦理禁止處分以保全稅捐，被告為保全稅捐，乃依公司法第8 條第2 項規定，及被告83年12月2 日台財稅第000000000 號函釋清算期間，應以清算人為法定代理人，以原告為限制出境對象，於法並無不合。
㈢被告限制出境並未僅以欠稅達一定金額為唯一要件，此觀稅
捐稽徵法第24條第1項前段、第5項規定及被告87年8月27日台財稅第000000000號函釋自明。意即財產保全應優先於遷徙自由之限制。原告所訴被告所為限制出境處分，僅以欠稅達一定金額為唯一要件乙節，顯有誤解。至原處分已敘明事實、理由（欠繳稅額已達限制出境金額標準）及法令依據（稅捐稽徵法第24條第3項），並附記救濟方法，核其所載，已足使原告得以瞭解被告所作成該處分之法律依據及事實認定，尚無不明確之情事。又本案之欠稅尚未繳清亦未提供相當擔保，尚無稅捐稽徵法第24條第7項各款應解除限制出境規定之適用。
㈣綜上所述，聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、本件兩造之爭點：被告以原處分限制原告出境於法有無違誤？原處分是否違反比例原則，並有裁量濫用之違法？原處分有無違反明確性原則？
五、本院之判斷：
（一）按「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。」、「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣一百萬元以上，營利事業在新臺幣二百萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣一百五十萬元以上，營利事業在新臺幣三百萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但已提供相當擔保者，應解除其限制。」、「納稅義務人或其負責人經限制出境後，具有下列各款情形之一，財政部應函請內政部入出國及移民署解除其出境限制：一、限制出境已逾前項所定期間者。二、已繳清全部欠稅及罰鍰，或向稅捐稽徵機關提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰金額未滿第三項所定之標準者。四、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。五、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」分別為稅捐稽徵法第24條第1 項、第3 項、第7 項、第49條前段所明定。
（二）次按「公司之經理人或清算人，股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人。」、「公司之設立或其他登記事項有偽造、變造文書，經裁判確定後，由檢察機關通知中央主管機關撤銷或廢止其登記。」、「公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人」、「解散之公司除因合併、分割、或破產而解散外，應行清算」、「公司之清算，以董事為清算人，但本法或章程另有規定或股東會另選清算人時，不在此限。」分別為公司法第8 條第2項、第9 條第4 項、第12條、第24條及第322 條第1 項所明定。
（三）經查：凱祥公司滯欠已確定之95年營業稅（含滯納金、滯納利息及行政救濟加計利息）2,417,571 元，已達稅捐稽徵法第24條第3 項前段所定限制欠稅營利事業負責人出境之標準；且凱祥公司無財產可供禁止處分以保全稅捐，此有限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表、欠稅查詢情形表及全國財產稅總歸戶財產查詢清單等影本附於原處分卷可稽（見原處分卷第81頁、第90頁、第84頁）；又凱祥公司經經濟部於96年8 月24 日 以經授中字第09632669880 號函准予解散登記，依據公司法第24條規定，應進行清算，而該公司選任原告為清算人，此有凱祥公司96年8 月13日議事錄（節錄本）影本附於原處分卷可稽（見原處分卷第77頁），北區國稅局乃依稅捐稽徵法第24條第3 項規定，報由被告以原處分函請移民署限制原告出境，揆諸前揭規定，並無違誤。
（四）原告雖主張：原告並非凱祥公司之負責人，實際負責人乃原告胞姐林○○，原告僅係掛名人頭負責人；又縱認原告係經凱祥公司股東會所選任之法定清算人，其亦屬掛名清算人，而非實質清算人云云，固據提出臺灣桃園地方法院檢察署檢察官101 年偵字1689號不起訴處分書、101 年度偵字第21879 號緩起訴處分書及臺灣臺南地方法院檢察署檢察官101 年度偵字第14290 號起訴書為證（見本院卷第15頁至第39頁）。惟查：
1.本院觀諸桃園地檢署檢察官101 年度偵字1689號不起訴處分書內容（見本院卷第15頁至第16頁），乃係桃園地檢署檢察官針對原告是否涉有違反修正前商業會計法71條第1款之填載不實會計憑證罪嫌、稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助他人逃漏稅捐罪嫌？所為不起訴處分之認定；又本院觀諸桃園地檢署檢察官101 年度偵字第21879 號緩起訴處分書內容（見本院卷第17頁至第20頁），乃桃園地檢署檢察官認定訴外人林○○係犯商業會計法71條第1 款之商業負責人填載不實會計憑證罪及稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助他人逃漏稅捐等罪，而予以緩起訴；另本院觀諸臺灣臺南地方法院檢察署檢察官101 年度偵字第14290 號起訴書內容（見本院卷第21頁至第39頁），乃係臺灣臺南地方法院檢察署檢察官認定訴外人吳銘德係犯商業會計法71條第1 款罪、稅捐稽徵法第41條及第43條第1 項等罪，而予以起訴。是以，上開不起訴處分書、緩起訴處分書及起訴書，乃係就個案中認定原告非凱祥公司實際負責人，故認原告尚不構成前開犯罪，並非認定原告非為凱祥公司之清算人，且與本件之爭點即被告認定原告為凱祥公司之清算人無涉。足認原告就此部分主張，無從為其本件有利之認定。
2.又依凱祥公司變更登記表所示，原告仍登記為凱祥公司董事長（見原處分卷第79頁）；且據凱祥公司96年8 月13日股東會議事錄（節錄本）選任原告（即林秀珠）為清算人（見原處分卷第77頁）；另原告提起本件訴願時，所提出之行政訴訟再審理由狀，仍由原告以凱祥公司清算人之身分具名（見原處分卷第71頁），自難否認原告為凱祥公司清算人之事實。
3.綜上，足見原告此部分之主張，不足採信。
（五）原告又主張：被告限制實際上並不負責公司業務之登記負責人出境，顯屬不能達到行政目的，其重大犧牲人民基本權利而不足達成行政目的，違反比例原則；又由稅捐稽徵法第24條第3 項規定內容可知，立法者以「得」字而非「應」字為本條法文之立法，係認為欠稅達一定金額固屬限制出境要件之一，惟非單一要件，尚應就個案情形依法為合義務性裁量，而被告未衡諸一切情事而為合義務性裁量，其裁量即屬違法云云。惟查：
1.按對於欠稅之納稅義務人或欠稅營利事業負責人限制出境，係為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸，業經司法院釋字第345 號解釋在案，且稅捐稽徵法第24條於97年8 月13日及98年5 月13日修正時，立法者限定一定數額以上且未提供擔保而有逃避稅捐之跡象者得限制其出境，即已考量比例原則，設定諸多條件，況且若有同條第7 項各款情形之一者，應即解除限制出境，亦已兼顧納稅義務人之權益。惟限制出境處分係對人民居住及遷徙自由之限制，基於憲法保障居住及遷徙自由具有多種基本人權保障之意義，對居住及遷徙自由之限制，自應嚴格遵循法律保留原則，且依憲法第23條規定，不應增加其他限制。而稅捐稽徵法第24條對於限制出境之處分要件及應踐行之程序均有明定，依該條第1、2項規定，納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐機關得就納稅義務人「相當於應納稅捐數額」之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記；倘欠繳之納稅義務人有藏匿、移轉財產或潛逃出境之跡象者，稅捐機關得免提供擔保，聲請法院就其財產實施假扣押，以保全稅捐債權。故如納稅義務人欠繳稅款，經稽徵機關依上開規定就其「相當於應納稅捐數額」之財產為禁止處分，且該禁止處分財產，其價值相當於納稅義務人欠繳之應納稅捐者；或對該欠繳應納稅捐納稅義務人之財產，已聲請法院就其「相當於應納稅捐數額」之財產實施假扣押，即不得予以限制出境。惟若該禁止處分或假扣押之財產，其價值不足欠繳之應納稅捐，或欠繳應納稅捐之納稅義務人並無財產可供稅捐機關為禁止處分或實施假扣押者，被告仍得依同條第3 項規定函請移民署限制其出境，自屬當然。
2.次按「清算人為執行清算職務，有代表公司為訴訟上或訴訟外一切行為之權，是以清算期間，應以清算人為法定代理人……如有限制負責人出境必要時，應以清算人為限制出境對象。」、「納稅義務人欠繳應納稅捐，經稽徵機關就其相當於應繳稅捐數額之財產禁止處分，且該禁止處分財產，其價值相當於納稅義務人欠繳之應納稅捐者，得免再對其為限制出境處分，惟該禁止處分之財產，其價值如不足欠繳之應納稅捐者，則仍得依有關規定限制其出境」業經被告83年12月2 日台財稅字第831624248 號函及87年
8 月27日台財稅第000000000 號函釋在案。而上開函釋，均核屬被告基於主管權責，就法令執行層面所為之解釋，與法律之本旨並無違誤，自得予以援用。
3.經查：凱祥公司滯欠系爭稅捐金額已達稅捐稽徵法第24條第3 項規定限制欠稅營利事業負責人出境標準，且未提供相當擔保；又凱祥公司名下查無財產可供辦理禁止處分以保全稅捐。而原告既經被選任為凱祥公司之清算人，被告為達到促其盡協助法人履行欠稅繳納義務，冀能保全稅捐債權，被告據此審認本件仍有限制出境之必要，乃對原告為限制出境處分，揆諸前揭說明，並無不合。另稅捐稽徵法第24條並規定有同條第7 項各款情形之一者，應即解除出境，已兼顧納稅義務人之權益，為確保稅收及增進公共利益所必要，與憲法保障人民自由之意旨尚無抵觸，故被告以原處分限制原告出境，揆諸首揭規定與說明，於法尚無不合，並無原告所指違反比例原則及裁量濫用、裁量怠惰之違法情事。
4.綜上，足見原告此部分之主張，洵非可足。
（六）原告另主張：原處分之內容及理由，有違明確性原則之要求，係屬違法，應予撤銷云云。惟按行政處分以書面為之者，應記載主旨、事實、理由及其法令依據，固據行政程序法第96條第1 項第2 款定有明文。但觀諸前開規定之目的，在使行政處分之相對人及利害關係人得以瞭解行政機關作成行政處分之法規根據、事實認定及裁量之斟酌等因素，以資判斷行政處分是否合法妥當，及對其提起行政救濟可以獲得救濟之機會，並非課予行政機關須將相關之法令、事實或採證認事之理由等等鉅細靡遺予以記載，始屬適法。故書面行政處分所記載之事實、理由及其法令依據，如已足使人民瞭解其原因事實及其依據之法令，即難謂有理由不備之違反（最高行政法院100 年度判字第2175號判決意旨參照）。惟查：原處分（見本院卷第12頁）已敘明事實、理由（欠繳稅額已達限制出境金額標準）及法令依據（稅捐稽徵法第24條第3 項），並附記救濟方法，核其所載，已足使原告得以瞭解被告所作成原處分之法律依據及事實認定，揆諸前揭最高行政法院判決意旨，難謂原處分欠缺明確性，而有違反行政程序法第5 條及第96條第
1 項第2 款規定之情形。足見原告此部分之主張，亦非可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，至原告聲請本院調取桃園地檢署101 年度偵字1689號偵查卷、101 年度偵字第21879 號偵查卷及臺灣臺南地方法院檢察署101 年度偵字第14290 號偵查卷，惟本院認原告已提出上開案件之偵查結果，即桃園地檢署檢察官101 年度偵字1689號不起訴處分書、101 年度偵字第2187
9 號緩起訴處分書及臺灣臺南地方法院檢察署檢察官101 年度偵字第14290 號起訴書為證（見本院卷第15頁至第39頁），且本院已就上開證據加以論駁〔詳見本判決事實及理由欄
五、（四）、1.之論述〕，故原告此部分之聲請，本院核無必要；又原告聲請訊問證人林○○，以資證明原告並非實際清算人之事實，惟本院認定原告為凱祥公司清算人之事實，業如前述〔詳見本判決事實及理由欄五、（四）、2.之論述〕，故原告此部分之聲請，本院亦核無必要；又兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 8 月 26 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王立杰
法 官 楊得君法 官 許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 8 月 26 日
書記官 林淑盈