臺北高等行政法院判決
103年度訴字第82號103年5月8日辯論終結原 告 呂嘉蕙
送達代收人 曾文魁訴訟代理人 陳長律師複 代理 人 陳孟君律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 郭建宏輔助參加人 新竹縣政府代 表 人 邱鏡淳（縣長）訴訟代理人 朱淑敏
林秀珍上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102 年11月18日台財訴字第10213956170 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國94年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈少數民族服飾計21件（下稱「系爭文物」）予輔助參加人（下稱「參加人」）之捐贈扣除額新臺幣（下同）1,997 萬元。被告初查依臺灣新竹地方法院檢察署（下稱「新竹地檢署」）檢察官98年度偵字第974 號不起訴處分書（下稱「系爭不起訴處分書」），原告坦承係以申報捐贈扣除金額之20% 至28% 購入系爭文物，乃以參加人出具之文物捐贈價格認定書（下稱「第1 次認定書」）記載之價值1,997 萬元，核認捐贈扣除額，另以第1 次認定書所載價值與原告取得成本至多為559 萬1,600 元（1,997 萬元×28% ）之差額1,437 萬8,400 元，歸課為原告其他所得，並據以核定原告94年度綜合所得總額5,460 萬7,749 元，綜合所得淨額3,380 萬4,403 元，補徵稅額564 萬27元。原告不服，申請復查，經被告於102 年5月30日作成「註銷其他所得1,437 萬8,400 元（下稱「系爭其他所得」），並同額核減捐贈扣除額」之復查決定。原告仍不服，提起訴願，經財政部以台財訴字第10213956170 號（案號：第00000000號）訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠所謂爭點主義，係指課稅處分所對應於各個具有可分性之課
稅基礎，如納稅義務人僅對其中部分課稅基礎不服時，行政救濟機關應以此爭點為審理範圍，是納稅義務人就特定課稅基礎表示不服，提起行政爭訟時，行政機關僅得就該不服之爭點作判斷，不得對其他未有不服之課稅基礎重新審酌。伊申請復查之標的係被告核定伊有系爭其他所得而補徵稅額56
4 萬27元，因其他所得屬所得稅法第14條規定之第10類所得，為構成個人綜合所得總額之成分，其有無乃事實認定問題，至於復查決定所核減之「扣除額」，則為所得稅法第17條規定計算個人綜合所得淨額之減項，得否扣除及如何扣除乃法律適用問題，故其他所得與扣除額並非同一課稅基礎，被告應以系爭其他所得之有無作為復查之範圍，不應另對扣除額認定等其他課稅基礎重行復核，是復查決定自行對非屬復查爭點之扣除額作出同額核減捐贈額之決定，顯有違爭點主義。縱認被告核減捐贈扣除額係依參加人所屬文化局（下稱「文化局」）典藏委員會重新鑑價結果所作之變更，此係基於另一事實理由之課稅，應另行核定開徵，惟被告並未重行發單開徵，致伊無從申請復查，喪失救濟機會，顯非妥適。
㈡依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目及文化藝術
獎助條例第28條規定，關於捐贈政府文物課稅事件，文化藝術獎助條例係所得稅法之特別法，是有關扣除額之計算，自應優先適用文化藝術獎助條例之規定，而有關認定捐贈政府文物之價值，其權責專屬於目的事業主管機關，應由其認定並出具證明，嗣後稽徵機關於課徵所得稅時，僅得根據該證明文件所載價值核定扣除額，是以，既無法律明文規定稽徵機關可以捐贈人取得捐贈文物之成本金額自行認定扣除額，亦無明文稽徵機關可不依目的事業主管機關認定並出具所載文物價格核定扣除額，則被告應尊重目的事業主管機關所核定之結果。而系爭文物於94年7 月1 日捐贈前，即由參加人邀請專家審查鑑價，核計伊捐贈之價格為1,997 萬元，而該認定書並未經權責機關變更或撤銷，仍屬合法有效之公文書，伊據此申報扣除額，並無違誤。
㈢伊係於接獲參加人102 年7 月4 日府文獻字第1020110474號
函（下稱「102 年7 月4 日函」）後，始知悉參加人於101年對系爭文物辦理重新鑑價，是被告於補稅當時，其核定毫無所據，且依參加人102 年7 月4 日函之內容，僅係描述系爭文物經其外聘委員重新公開審鑑，並未表明係參加人所認定之價值證明，亦無變更參加人於94年核發第1 次認定書之意思，被告自不得以此作為核定捐贈扣除額之依據。此外，依文化藝術獎助條例第28條之立法理由，可知該條係為鼓勵民間捐贈文物予政府，與所得稅法第17條第1 項第2 款第2目第1 小目鼓勵捐獻之情形有所不同，伊將系爭文物捐贈予參加人，並依參加人所核發之第1 次認定書列報扣除額，符合法令規定，雖監察院嗣後認參加人於核發第1 次認定書之過程草率，致參加人針對系爭文物重新作成鑑價，惟監察院之糾正，僅得作為受糾正行政機關檢討及改進不當作為之依據，行政機關不得據以變更原屬有效之處分，且文化藝術獎助條例第28條第2 項既已規定系爭文物價值由目的事業主管機關認定並出具證明，本件目的事業主管機關參加人於捐贈當時已合法鑑定系爭文物之價值，則不應一再鑑價，是本件仍應以94年捐贈時之鑑定價格作為核定扣除額之依據。
㈣文化局典藏評議委員會101 年7 月18日第1 次會議決議第㈡
點所稱，鑑價原則係參考原始捐贈報價之10% 為基準，惟該鑑價原則之判斷標準從何而來，其客觀性與可靠度均令人存疑，該委員會亦非目的事業主管機關，其鑑價結果並不能作為核定扣除額之根據。又伊授權訴外人翁國薰與參加人簽訂捐贈系爭文物之贈與契約，依該贈與契約及第1 次認定書，參加人已取得系爭文物之所有權，同時捐贈人則取得依捐贈金額列報捐贈扣除額之權利，此為伊與參加人以1,997 萬元為系爭文物捐贈價值之意思表示，以達特定行政目的，故屬行政契約，則該行政契約既未經撤銷或因其事由而失效者，其效力仍繼續存在，參加人若基於防止或除去對公益之重大危害，得於必要範圍內調整契約內容之理由，有意重新鑑價變更捐贈文物之當時價格，亦應依規定辦理或與伊協商取得同意，不得片面變更契約內容，參加人未經伊同意，即以重新鑑價之金額變更已認定之捐贈金額，顯然違背誠實信用原則，應屬無效行為等語。並聲明：訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
三、被告則以：㈠我國租稅行政救濟實務採「爭點主義」，即認課稅處分對於
各個課稅基礎，具有可分性，而可對各個課稅基礎所表示部分加以爭訟，行政機關就當事人不爭部分固無庸審理，惟對於有關當事人爭執部分之一切事實及合法爭議，則均在審查範圍內。本件所爭執者，實係應如何認定系爭文物之捐贈扣除額，而系爭其他所得係伊依參加人原鑑定價值與原告自承實際取得成本之差額所核定之所得，與捐贈扣除額具有同額增減之特性，無法排除捐贈扣除額而單獨存在，兩者之間存在緊密之關聯，核屬同一課稅基礎，是伊參採參加人之重新鑑價結果重行核認捐贈扣除額，並同額核減註銷與捐贈扣除額具有不可分性之其他所得，即屬有據。況復查決定未依參加人重新鑑價之結果，將捐贈扣除額更行調低至172 萬1,00
0 元，仍依原鑑價金額之28% 核認，且重行核定後之綜合所得淨額及應補稅額均未變更，亦未違反行政救濟不利益變更禁止原則。
㈡又捐贈文物之時價，其歷史成本乃認定之重要參考基點，且
捐贈時點距離購入時點越近，其歷史成本等於時價之機率越高，原告94年度綜合所得稅結算申報，列舉扣除捐贈系爭文物予參加人，原告雖已檢附參加人出具之第1 次認定書，惟原告及訴外人翁源水等25人係於94年9 月間以系爭文物捐贈鑑定價值之20% 至28% 不等之價格，向翁國薰及翁聖儒購入系爭文物，然原告取得系爭文物之時點距離捐贈行為僅約1個月，依經驗法則判斷，系爭文物之取得成本應與捐贈當時之價值相當，然參加人第1 次鑑定之金額卻遠高於原告之取得成本，不無疑義，且監察院亦於100 年12月19日就參加人接受民間捐贈少數民族服飾一事作成調查意見，並依監察法第24條及第25條規定糾正參加人，責令參加人為適當之改善與處置，是參加人出具之第1 次認定書已不具客觀性，自難據以核定原告之捐贈扣除額。嗣後參加人依監察院之調查意見，於101 年7 月18日召開典藏評議委員會，決議辦理重新鑑價事宜，參加人並以102 年7 月4 日函重新核發捐贈價格認定書（下稱「第2 次認定書」），是復查決定以重新鑑價之結果核認本件捐贈扣除額，並無不合。
㈢再者，參加人與原告訂定之贈與契約，既不符合行政程序法
第136 條及第137 條規定之「和解契約」或「雙務契約」，亦不具同法第135 條規定之「行政契約容許性」，故該贈與契約並非行政契約，係屬私法上之贈與契約，經參加人允受即生效力。參加人係依據文化藝術獎助條例第28條規定認定系爭文物價值並開立認定書，參加人認定之價值仍非法律行為之一部分，亦對契約成立與否不生影響，更非該契約所附之負擔，參加人嗣後辦理重新鑑價並重行開立第2 次認定書，並非變更原贈與契約之內容，無礙契約之履行，亦不構成民法第416 條規定贈與人得撤銷贈與之要件，原告於此亦有誤解等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。
四、參加人未提出書狀，據其於準備程序及言詞辯論期日到場陳述略以：伊於監察院糾正後，自101 年7 月間開始重啟鑑價程序，於101 年10月12日完成鑑價，並於101 年11月15日通知新竹地檢署。另經伊調閱刑事案件卷內資料發現，伊於94年8 月即已鑑價，卻拖了很長時間才將契約書及核定書送出，係因翁國薰一直沒有將捐贈人名冊提供給伊，而伊後來始知翁國薰係於鑑定完成後才去找買家，致伊不知文物資產價值與實際市場價值有如此大差距。伊第1 次鑑價時係整批鑑定，未逐一仔細核對，惟第2 次鑑定時，則係逐一仔細核對，發現有些文物無法湊成整套，甚至有些為不同族別之文物湊成整套，亦會影響系爭文物之價值等語。並聲明：原告之訴駁回。
五、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原告94年度綜合所得稅核定通知書及繳款書影本、原處分影本及訴願決定影本在卷可稽（本院卷第35至61頁），堪認為真正。
六、經核本件兩造爭點為：㈠被告所為之原處分（復查決定）是否違反爭點主義？㈡被告所為之原處分（復查決定）是否違反參加人第1 次認定書之效力及文化藝術獎助條例第28條第
2 項之規定？本院判斷如下：㈠被告所為之原處分（復查決定）是否違反爭點主義？
按「我國租稅行政救濟實務採『爭點主義』，即認課稅處分對於各個課稅基礎，具有可分性，而可對各個課稅基礎所表示部分加以爭訟。行政機關就當事人不爭部分固無庸審理，惟對於有關當事人爭執部分（爭點）之一切事實及合法爭議，則均在審查範圍內，即在租稅法規之適用上，仍應依邏輯法則涵攝之結論，解釋法令、事實認定以及該事實是否合致，為適用法令構成之要件，三者不可任意切割。而行政救濟『不利益變更禁止原則』，係以有無發生『不利益變更』之結果，是以行政作為所導致之最終結果為整體評價，而非以行政作為各個爭點逐一判定，只要求不得作出更不利於行政救濟人之結論，而非禁止行政機關調查事實及正確適用法令。本院62年判字第298 號判例，係就實體審理結果所為拘束，並未排除互相影響之核定項目不得同時配合調整，僅影響租稅負擔之應納稅額及計算應納稅額之課稅淨額受行政救濟不利益變更禁止原則拘束」（最高行政法院101 年度判字第
268 號判決意旨參照）。經查：
1.原告94年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈系爭文物予參加人之捐贈扣除額1,997 萬元，被告初查依新竹地檢署檢察官之系爭不起訴處分書（答辯卷第163 至173 頁），以原告坦承係以申報捐贈扣除金額之20% 至28% 購入系爭文物，乃以參加人出具之第1 次認定書記載之價值1,997 萬元〔新竹地檢署96年度交查字第84號偵查影卷節本（下稱「交查字卷」）第1 頁〕，核認捐贈扣除額，另以第1 次認定書所載價值與原告取得成本至多為559 萬1,600 元（1,997 萬元×28% ）之差額1,437 萬8,400 元，歸課為原告其他所得，並據以核定原告94年度綜合所得總額5,460萬7,749 元，綜合所得淨額3,380 萬4,403 元，補徵稅額
564 萬27元（本院卷第35至39頁）。原告不服，針對系爭其他所得申請復查，經被告於102 年5 月30日作成「註銷其他所得1,437 萬8,400 元，並同額核減捐贈扣除額」之復查決定（本院卷第41至47頁），已如事實概要欄所述，並為兩造所不爭執，堪予認定。
2.本件徵納雙方所爭執者，實係應如何認定系爭文物之捐贈扣除額，此即為本件之爭點，而原核定之系爭其他所得1,
437 萬8,400 元，係被告依原告所申報之捐贈系爭文物扣除額1,997 萬元（即參加人第1 次認定書所載系爭文物之價值）與原告取得系爭文物成本至多為559 萬1,600 元之差額所核定之所得（惟原告實際上僅以500 萬元向訴外人翁國薰買受系爭文物，本院卷第38、152 頁），與原告捐贈系爭文物之扣除額具有同額增減之特性，無法脫離捐贈系爭文物扣除額之認定而單獨存在，即兩者之間有緊密之關聯性，核屬針對原告捐贈系爭文物應如何核列94年度捐贈扣除額之同一課稅基礎。從而，被告於復查重行核認原告94年度捐贈系爭文物之捐贈扣除額時，參採原告實際取得系爭文物之成本500 萬元及參加人重新鑑價後所出具第
2 次認定書所載系爭文物之價值172 萬1,000 元（本院卷第67至69頁）後，本應以原告實際取得系爭文物之成本50
0 萬元列為其捐贈扣除額，並註銷系爭其他所得，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則（改制前行政法院62年判字第298 號判例參照），僅於註銷系爭其他所得1,437 萬8,
400 元之範圍內，同額核減與系爭其他所得具有不可分性之捐贈扣除額為559 萬1,600 元，且重行核定後之綜合所得淨額及應補稅額均未變更，與前揭爭點主義並無違背。是原告指摘被告作成之原處分（即復查決定）違反爭點主義，洵不足採。
3.況我國實務於稅捐法制上之所以採取爭點主義，主要係基於稅法之複雜性，為減輕法院審理成本所為之制度安排，其功能僅在用以限制事實認定之範圍，而不及於法律之職權適用。是於單一原因事實基礎下，涉及該原因事實與最終稅額形成間之一切法律適用議題，均在該爭點範圍內，而非僅以籠統之會計科目來界定爭點之範圍，故於綜合所得稅之核課，自並非僅以各別之稅基構成項目（如各類所得、免稅額、扣除額等）劃分爭點範圍。本件原告申報94年度綜合所得稅時，列報捐贈系爭文物之捐贈扣除額1,99
7 萬元，被告初核時雖依原告所提出之第1 次認定書予以照列，惟因認定原告取得系爭文物之成本至多僅上開金額之28% 即559 萬1,600 元，因而受有二者間差額之利益，乃將該差額歸課原告受有系爭其他所得1,437 萬8,400 元，已如前述，可知初核所列之捐贈扣除額與系爭其他所得，均係基於同一原因事實（即捐贈系爭文物之捐贈扣除額應如何核列）所生，而具有緊密關聯之不可分性。是原告雖僅針對系爭其他所得申請復查，惟被告仍得於以上開同一原因事實為基礎之爭點範圍內，就初核所列之捐贈扣除額與系爭其他所得一併加以審查，並據以作成復查決定。原告以伊僅針對系爭其他所得申請復查，且系爭其他所得屬於所得稅法第14條所定之第10類所得，為構成個人綜合所得總額之成分，其有無乃事實認定問題，至於捐增扣除額則為同法第17條所定計算個人綜合所得淨額之減項，得否及如何扣除乃法律適用問題，二者非屬同一課稅基礎，自非同一爭點，因認復查決定除註銷系爭其他所得外，並同額核減捐贈扣除額，違反爭點主義云云，亦不足採。
㈡被告所為之原處分（復查決定）是否違反參加人第1 次認定
書之效力及文化藝術獎助條例第28條第2 項之規定？
1.按行政機關就法律關係或由法律關係產生之權利或義務，或就法律上具有重要性之人或物之性質，以可以產生存續力之方式所為，具有拘束力之確認，為確認性行政處分。確認性行政處分雖僅說明有關事項依法律規定原應有之效力，惟因其認定有法律拘束力，具有規制之性質，仍為行政處分（詳參陳敏著＜行政法總論＞，102 年9 月第8 版，第341 頁；最高行政法院99年度判字第987 號判決意旨亦同）。是確認處分包括對於法律關係存否之確認，以及對人之地位或物之性質在法律上具有重要意義事項之認定。所謂在法律上具有重要意義事項之認定，係指此種認定直接影響行政法上法律效果者而言（詳參吳庚著＜行政法之理論與實用＞，101 年9 月增訂12版，第330 頁）。
2.次按行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定：「按前3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……㈡列舉扣除額：
1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之20為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐贈，不受金額之限制。……」而上開捐贈扣除額之規範目的，係因納稅義務人之捐贈，有助於政府財力之增加，進而助益於社會及國家，從而，自以具有增進公共利益之客觀情形時，始給予免除租稅之優惠措施，以保障稅收、防止浮濫及增進公益。換言之，稅捐稽徵機關核定捐贈扣除額，必須建立於一合法有效成立之贈與或有助於公益或國家、國防者，始能准予作為列舉扣除額。且行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目各小目之列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關國防、勞軍及對政府之捐贈、醫藥及生育費、災害損失等，依法均應以實際支付金額，作為列報之基礎，如捐贈物係實物者，基於租稅公平、確保稅收及防止浮濫之觀點，其扣除額度應係實際助益於受贈單位，相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，方符實質課稅原則。又因捐贈係屬自所得總額中予以扣除之扣除額，為計算綜合所得稅之減項，係屬稅捐債權之消滅事由，是依證據法則，自應由主張此消滅事實者即納稅義務人負其舉證責任。
3.又我國為扶植文化藝術事業，輔導藝文活動，保障文化藝術工作者，促進國家文化建設，提昇國民文化水準，乃制定文化藝術獎助條例（第1 條前段參照）。而為鼓勵私人、營利事業等，將具有文化資產價值之文物、古蹟捐贈與政府，爰參考英國1976年財政法規定以文物抵稅之規定，同條例第28條明定：「（第1 項）以具有文化資產價值之文物、古蹟捐贈政府者，得依所得稅法第17條第1 項第2款第2 目及第36條第1 款規定列舉扣除或列為當年度之費用，不受金額之限制。（第2 項）前項文物、古蹟之價值，由目的事業主管機關認定並出具證明。」（立法理由參照）顯見立法者針對私人將具有文化資產價值之文物、古蹟捐贈與政府之情形，賦予得依所得稅法第17條第1 項第
2 款第2 目規定列舉扣除，且不受金額限制之租稅優惠，並有意特別將認定上開文物及古蹟價值之權限，授予目的事業主管機關本諸專業實質認定並出具證明，俾供捐贈者列報綜合所得稅列舉扣除之用，則稅捐稽徵機關自應尊重並受該目的事業主管機關所為認定證明之拘束，據以為核定捐贈人綜合所得稅捐贈扣除額之基礎。此觀諸財政部96年12月11日台財稅字第09604554480 號函釋略以：「自95年1 月1 日起，各公立文化機構、縣市政府、各級公立學校及教育、文化、公益、慈善機關或團體接受具有文化資產價值之文物古蹟捐贈者，應依文化藝術獎助條例第28條規定，由目的事業主管機關（在中央為文建會，在地方為直轄市政府及縣（市）政府）認定價值並出具證明，交付捐贈人，俾供其列報綜合所得稅列舉扣除之用」亦明。是目的事業主管機關依據文化藝術獎助條例第28條第2 項規定所授予之權限，本諸專業據以實質認定私人捐贈予政府具有文化資產價值之文物或古蹟價值所出具之證明，雖係供捐贈人列報綜合所得稅列舉扣除之用，惟具有直接規制稅捐稽徵機關核定捐贈人綜合所得稅捐贈扣除額之法律效果，乃對物之性質在法律上具有重要意義事項之認定，係屬物之性質的確認處分，而非單純之觀念通知甚明。
4.惟如私人所捐贈予政府者，並非具有文化資產價值之文物或古蹟，則應回歸所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第
1 小目有關捐贈扣除額之一般規定，應按實質課稅原則，由稅捐稽徵機關以實際助益於受贈單位，即相當於該捐贈物之現金價值，實質核認捐贈列舉扣除額，並由捐贈人負舉證責任。是縱受贈單位針對非屬具有文化資產價值之文物或古蹟，經由鑑價程序予以認定其價值並出具證明，因非屬文化藝術獎助條例第28條第2 項所授予之權限範圍，稅捐稽徵機關自不受該認定證明之規制或拘束，而不生確認捐贈扣除額之法律效果，核屬單純之事實敘述及理由說明，非屬確認處分。經查：
⑴原告於94年間向參加人表示願意捐贈系爭文物予參加人
，參加人依「新竹縣政府文化局典藏評議委員會設置要點」之相關規定，聘請專家於94年8 月8 日對系爭文物進行94年第1 次鑑價（答辯卷第176 至225 頁），並於94年10月24日與原告訂定系爭文物贈與契約及出具第1次認定書予原告〔新竹地檢署96年度他字第1240號偵查影卷節本（下稱「他字卷」）第1 頁、交查字卷第1 至
4 頁〕。而上開第1 次認定書載明：「呂嘉蕙君（身分證字號為○○）捐贈少數民族服飾1 批計21件，經本府外聘委員於中華民國94年8 月8 日公開審鑑，確定其捐贈價值為新台幣1,997 萬元整，同意依上述價格認定受贈。此致呂嘉蕙君」等語（交查字卷第1 頁），顯係針對原告所捐贈系爭文物之價值經鑑定後所出具之證明。
⑵嗣因監察院於100 年針對參加人94年第1 次鑑價過於草
率提出糾正（本院卷第75至94頁），參加人遂於101 年
3 月20日召開「監察院糾正本府94年受贈少數民族服飾」專案檢討會議，決議依監察法第24條及第25條規定為適當之改善與處置，辦理重新鑑價，參加人遂於101 年
7 月18日召開第1 次典藏評議委員會並決議採逐一、分組方式進行初步鑑價（本院卷第95至96頁），而該分組鑑價會議於101 年8 月6 日、8 月7 日、8 月13日、8月24日、8 月29日及10月12日辦理完畢完成鑑價，同時於10月12日召開第2 次典藏評議委員會確認藏品之價值，並以102 年7 月4 日函通知原告重新鑑價一事並出具第2 次認定書予原告（本院卷第67至69頁）。而稽諸參加人102 年7 月4 日函略以：「主旨：有關本府94年間接受民間捐贈少數民族服飾，101 年辦理重新鑑價之相關文件如附件，請查照。說明：……二、本府94年間接受民間捐贈少數民族服飾1 批，100 年時經監察院糾正鑑價過程草率，為補正相關鑑價程序，本府文化局依據『新竹縣政府文化局典藏評議委員會設置要點』成立典藏評議委員會，並於101 年7 月18日召開第1 次典藏評議委員會，決議辦理重新鑑價事宜。分組鑑價會議於8月6 日、8 月7 日、8 月13日、8 月24日、8 月29日、10月12日辦理完竣，完成第1 階段鑑價，並於10月12日第2 次典藏評議委員會確認藏品價值，請財政部北區國稅局協助函知各相關國稅局，另請文化部轉報監察院結案。三、價格認定書正本請各捐贈人收執。」（本院卷第67頁）第2 次認定書則載明：「呂嘉蕙君（身分證字號…………）捐贈少數民族服飾1 批共計21件（明細如附表），經本府外聘委員於中華民國101 年8 月6 日、
8 月7 日、8 月13日、8 月24日、8 月29日、10月12日重新公開審鑑，決議捐贈價值計新台幣172 萬1,000 元整。此致呂嘉蕙君」等語（本院卷第68至69頁）。可知參加人102 年7 月4 日函及所附之第2 次認定書顯有變更第1 次認定書所為系爭文物價值之認定，並重新以第
2 次認定書認定系爭文物價值之意思。⑶惟按「本條例所稱文化藝術事業，係指經營或從事下列
事務者：一、關於文化資產與固有文化之保存、維護、傳承及宣揚。……」「前條第1 款所稱文化資產，依文化資產保存法之規定。」分別為文化藝術獎助條例第2條第1 款及第3 條第2 項所明定。故同條例第28條所稱之「具有文化資產價值之文物」，即應依文化資產保存法規定之要件加以認定。而文化資產保存法第3 條規定：「本法所稱文化資產，指具有歷史、文化、藝術、科學等價值，並經指定或登錄之下列資產：一、古蹟、歷史建築、聚落：……。二、遺址：……。三、文化景觀：……。四、傳統藝術：……。五、民俗及有關文物：
……。六、古物：……。七、自然地景：……。」第4條第1 項規定：「前條第1 款至第6 款古蹟、歷史建築、聚落、遺址、文化景觀、傳統藝術、民俗及有關文物及古物之主管機關：在中央為行政院文化建設委員會；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府。
」復依行政院文化建設委員會（已於101 年5 月20日改制為文化部」）94年12月21日文壹字第0941128869號函及99年10月19日文規字第0992025244號函略以：「……綜合新修正文化資產保存法與『文化藝術獎助條例第28條』規定，所稱『文物、古蹟之目的事業主管機關』，在地方為地方政府，在中央為本會」及「……本（文化藝術獎助）條例第28條第2 項所定『具有文化資產價值之文物』，應以文化資產保存法第3 條所稱具有歷史、文化、藝術、科學等價值，並經指定或登錄之古物為限，且因其價值之判定具高度專業，乃明定須由目的事業主管機關為之，有別於一般文物之捐贈，得依所得稅法第17條規定，由國稅局認定價值後列舉扣除。本案訴願人等所捐贈之少數民族服飾迄未經指定為國寶或重要古物，尚非本條例第28條第2 項所定具有文化資產價值之文物」等語（答辯卷第259 、256 至257 頁) 。本件原告所捐贈之系爭文物，並未經指定或登錄為文化資產，為兩造及參加人所不爭執，自非屬文化資產保存法第3條及文化藝術獎助條例第28條第1 項所指「具有文化資產價值之文物」，則揆諸前揭規定及說明，參加人並無認定系爭文物價值之權限，是參加人縱認定系爭文物之價值並出具證明（第1 次認定書），又以102 年7 月4日函及所附第2 次認定書變更第1 次認定書，並重新以第2 次認定書認定系爭文物之價值，惟其均不具有文化藝術獎助條例第28條第2 項確認「具有文化資產價值之文物」價值之規制效力，而均僅屬單純之事實敘述及理由說明。此際，應回歸所得稅法第17條第1 項第2 款第
2 目第1 小目有關捐贈扣除額之一般規定，應由稅捐稽徵機關實質認定系爭文物之現金價值，核認捐贈列舉扣除額，而不受第1 次認定書或第2 次認定書之拘束。是參加人所為之第1 次認定書自非屬對外直接發生確認物之價值法律效果之行政處分甚明。原告主張第1 次認定書為確認系爭文物價值之行政處分云云，容有誤會，洵不足採。
⑷參加人所出具之第1 次認定書及第2 次認定書，既無從
拘束被告核定原告94年度捐贈系爭文物之捐贈扣除額，則原告申報94年度綜合所得稅時，列報捐贈系爭文物之捐贈扣除額1,997 萬元，被告初核時雖依原告所提出之第1 次認定書予以照列，惟因認定原告取得系爭文物之成本至多僅上開金額之28% 即559 萬1,600 元，因而受有二者間差額之利益，乃將該差額歸課原告受有系爭其他所得1,437 萬8,400 元，嗣於復查重行核認原告94年度捐贈系爭文物之捐贈扣除額時，本應以原告實際買受系爭文物之價格500 萬元列為其捐贈扣除額，並註銷系爭其他所得，方符所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定及實質課稅原則，惟此一結果低於被告初核所認定之559 萬1,600 元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，被告僅於註銷系爭其他所得1,437 萬8,400元之範圍內，同額核減與系爭其他所得具有不可分性之捐贈扣除額為559 萬1,600 元，經核於法並無違誤。
⑸又捐贈文物之價值，其歷史成本乃認定之重要參考依據
，且捐贈時點距離購入時點越近，其歷史成本越接近其價值。本件原告94年度綜合所得稅結算申報，列舉扣除捐贈系爭文物計21件予參加人，雖已檢附參加人出具之第1 次認定書，認定捐贈價值為1,997 萬元，惟原告係於94年9 月間以500 萬元向翁國薰購入系爭文物，旋於94年10月間委由翁國薰辦理捐贈事宜，且原告根本未見過系爭文物，此有系爭不起訴處分書及檢察官偵查筆錄附卷可稽（本院卷第38、152 頁、答辯卷第163 至173頁），可知原告取得系爭文物之時點距捐贈行為僅1 個月左右，且期間亦未發生足以使系爭文物價值產生激烈變動之因素，則依經驗法則，系爭文物之現金價值應相當於原告之實際取得成本500 萬元。惟參加人出具第1次認定書所載之金額1,997 萬元卻遠高於原告之取得成本，已非無疑；且監察院亦於100 年12月19日就參加人接受原告等25人捐贈少數民族服飾乙案作成調查意見略以：「新竹縣政府對本案受贈少數民族服飾計851 件鑑價會議之現勘過程僅費1 個多小時，亦未『逐件』鑑價，竟以捐贈人定價5 億782 萬元之8.3 折核發計4 億2,
149 萬元之高額捐贈價格認定書，核屬草率，肇致外界及新竹縣政府政風處、各該管轄國稅稽徵機關等皆質疑本案『涉嫌仲介居間撮合、假借捐贈之名，遂行逃漏高額稅捐不法情事，各自從中牟取相對比例之好處，影響租稅公平甚鉅』。亦未符所得稅法捐贈列舉扣除及文化藝術捐助獎勵之立法目的、社會公平正義及國家整體利益，核有違失……」等語（答辯卷第121 至127 頁），並依監察法第24條及第25條規定，糾正參加人，責令該府為適當之改善與處置。足徵參加人於94年針對系爭文物價值所出具之第1 次認定書根本欠缺客觀性，更遠遠背離系爭文物之現金價值，自難據以為核認原告捐贈扣除額之基礎。原告主張被告應依第1 次認定書核列伊捐贈系爭文物之扣除額1,997 萬元，原處分不得核減1,43
7 萬8,400 元云云，自不足採。⑹綜上，參加人所出具之第1 次認定書既非行政處分，自
不發生行政處分之存續力及拘束被告作成課稅處分之構成要件效力。則原告主張被告所為原處分（復查決定）違反參加人所出具第1 次認定書之效力云云，殊無足採。又系爭文物既未經指定或登錄，而非屬文化資產保存法第3 條所定之「文化資產」，自亦非屬文化藝術獎助條例第28條所定「具有文化資產價值之文物、古蹟」。
是被告所為原處分（復查決定）縱未依參加人所出具之第1 次認定書或第2 次認定書核列原告捐贈系爭文物之捐贈扣除額，亦與文化藝術獎助條例第28條之規定無涉。是原告主張原處分未依據第1 次認定書所認定系爭文物之價值核定捐贈扣除額，違反文化藝術獎助條例第28條規定云云，要難憑採。
㈢綜上所述，原告主張各節，均無可採。被告以原處分（即復
查決定）註銷系爭其他所得1,437 萬8,400 元，並同額核減捐贈扣除額，認事用法均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），為無理由，應予駁回。
七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 5 月 29 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 曹瑞卿
法 官 黃桂興法 官 張國勳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 5 月 30 日
書記官 陳可欣