臺北高等行政法院判決
103年度訴字第83號103年9月18日辯論終結原 告 侯王淑昭訴訟代理人 陳長 律師複代理人 劉思廷 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）住同上訴訟代理人 盧靜宜
郭建宏上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102 年11月18日台財訴字第10213959270 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國94年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈少數民族服飾計83件（下稱系爭文物）予新竹縣政府之捐贈扣除額新臺幣（下同）27,110,000元，被告初查，按申報數核定，惟另以捐贈扣除額及取得成本之差額19,519,200元，歸課其他所得，核定綜合所得總額277,270,588 元，綜合所得淨額228,053,772 元，補徵稅額7,807,680 元。原告不服，申請復查結果，註銷其他所得19,519,200元，並同額核減捐贈扣除額；原告猶表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：（一）原告對於被告追認原核所減列之扣除額乙節不再爭執，此部分亦無申請復查之必要。故本件復查爭點僅為該項其他所得之有無而已，被告亦應以此爭點為復查之範圍，不應另對扣除額認定等其他課稅基礎重行複核。
詎被告決定註銷其他所得19,519,200元，卻另外自行對非屬復查爭點之扣除額作出同額核減捐贈扣除額之決定，有違上述爭點主義，洵屬違法之處分。縱被告認為其核減捐贈扣除額，係依據事後新竹縣政府文化局典藏評議委員會重新鑑價結果所作之變更，此係基於另一事實理由之課稅，其應另行核定開徵，納稅義務人如有不服，仍可依法提起行政救濟，始為合法。惟被告未重行發單開徵，致原告無從申請復查，喪失行政救濟機會。（二）文化藝術獎助條例第28條第2 項乃係對文物、古蹟價值所作之法律規定，自不容稅捐稽徵機關另為裁量，故關於捐贈金額之認定，稅捐稽徵機關應概依該條項之規定採納目的事業主管機關所出具之證明，不得自為認定。且文物之客觀價值應由專家依程序鑑定，再由目的事業主管機關認定並出具證明為準，與捐贈人購得成本並無直接關係。財政部95年10月20日台財稅字第09500503320 號函釋、96年12月11日台財稅字第09604554480 號函釋，均係就受贈機關出具含有價格之捐贈證明所為補充規定，與本件係由目的事業主管機關出具含有價格之捐贈證明之情形有別，自不應引為不採目的事業主管機關價格認定書之理由。再者，現行相關法令並無應以實際購入金額列報捐贈扣除之規定。（三）新竹縣政府出具之94年10月24日文物捐贈價格認定書（下稱94年價格認定書）並未經權責機關變更或撤銷，仍屬合法有效之公文書，原告據此申報扣除額，被告實無減列之權。另新竹縣政府102 年7 月4 日府文獻字第1020110474號函（下稱102 年7 月4 日函）重新核發新竹縣政府接受文物捐贈價格認定書（下稱102 年價格認定書）僅是描述系爭文物經該府外聘委員重新公開審鑑，決議捐贈價值之事實而已，並未記載該府同意依重鑑價值變更原認定價格，亦無代替該府原先核發之94年價格認定書之意思，自不得作為核定扣除額之根據。且文物收藏單位縱使另聘專家事後重鑑，重鑑價格亦僅具評估典藏文物現況價值而已，不得以此否定捐贈當時所審鑑之結果。其重新鑑價結果與原始鑑價金額至為懸殊，偏低異常（僅為原鑑價格之6%至28% ），又自稱其係參考原始捐贈報價之10％，該鑑價原則之判斷標準從何而來，其客觀性與可靠度均令人極度存疑，實無可採。（四）退萬步言，縱認新竹縣政府有意以102 年重鑑認定書取代94年價格認定書，亦應依行政程序法之規定，以書面敘明理由，並補償原告因此所受之損失。否則，其行為違反誠實信用原則，具有重大明顯之瑕疵，應屬無效行為。又新竹縣政府出具94年價格認定書實乃具有法效之行政行為，雖非文物捐贈之對價，卻是雙方約定可依該金額認定扣除額之合意，具有行政契約之效力，並非單純之事實認定（價格鑑定）而已，其既未經撤銷或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。新竹縣政府若基於防止或除去對公益之重大危害，得於必要範圍內調整契約內容之理由，有意重新鑑價變更捐贈文物之當時價格，亦應依行政程序法第146 條規定程序辦理或與原告協商，取得同意，不得片面變更契約內容。（五）文化藝術獎助條例第28條所指文物，並不以須經文化資產保存法（下稱文資法）第3 條之經目的事業主管機關指定者為限。且該文資法第3 條須經「指定或登錄」之要件，係94年11月
1 日施行，新竹縣政府就系爭文物捐贈係於94年8 月8 日公開審查及認定捐贈價值，並於同年10月24日捐贈予新竹縣政府，依法律不溯既往原則，亦不適用上開現行文資法之規定等語。並聲明求為判決訴願決定、原處分（含復查決定）關於同額核減捐贈扣除額部分均撤銷。
三、被告則以：（一）原告及訴外人翁○○等25人係於94年9 月間，以系爭捐贈鑑定價值金額之20% 至28% 不等之價格，向訴外人翁○○及翁○○購入系爭捐贈文物，旋於94年10月間委由翁○○辦理捐贈事宜，原告取得系爭文物之時點與距離捐贈行為之間隔僅1 個月左右，依經驗法則判斷，系爭文物之取得成本應與捐贈當時之價值相當，然新竹縣政府鑑定之金額卻遠高於原告之取得成本，不無疑義；且監察院亦於10
0 年12月19日作成調查意見，並糾正新竹縣政府，責令該府為適當之改善與處置。準此，新竹縣政府94年價格認定書既已不具客觀性，自難據以核認原告所列報之捐贈扣除額。不具客觀性，自難據以核認原告之捐贈扣除額。（二）嗣新竹縣政府依監察院之調查意見，於101 年7 月18日召開典藏評議委員會，決議辦理重新鑑價事宜，並於101 年10月12日確認該批851 件少數民族服飾價值為39,850,000元，其中原告捐贈之系爭文物，經重新鑑定價值為783,000 元。被告復查階段註銷系爭其他所得，並依新竹縣政府重新鑑價之結果，將原核定捐贈扣除額應予調減26,327,000元（原鑑價金額27,110,000元－重新鑑價金額783,000 元），惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，僅按原核定其他所得之金額，同額核減捐贈扣除額19,519,200元，且經調整後補徵稅額仍為7,807, 680元，於本件稅捐核課尚不生影響。（三）新竹縣政府與原告訂定之贈與契約，既不符合行政程序法第136 條及第
137 條規定之「和解契約」及「雙務契約」，亦不具同法第
135 規定之「行政契約容許性」，核非屬行政契約，應僅為私法上之贈與契約，經新竹縣政府允受即生效力。又新竹縣政府認定受贈文物價值並開立認定書，係依據文化藝術獎助條例第28條規定所為，與上開贈與契約無涉，縱原告與新竹縣政府於贈與契約書第3 條約定：「甲方（即新竹縣政府）同意贈與物之價值，依94年8 月8 日甲方召開之審鑑民間捐贈少數民族服飾一批審查會議紀錄肆審鑑結論二內容認定之：即以新臺幣4 億2,145 萬元整認定贈與物價值。」新竹縣政府認定之價值仍非法律行為之一部，亦對契約成立與否不生影響，更非該契約所附之負擔，新竹縣政府嗣後辦理重新鑑價並重行開立認定書，並非變更原贈與契約之內容，無礙契約之履行，亦不構成民法第416 條規定贈與人得撤銷贈與之要件。（四）本件徵納雙方所爭執者，實係應如何認定系爭捐贈文物之捐贈扣除額，而系爭其他所得19,519,200元，係被告前依捐贈扣除額（即新竹縣政府原鑑定價值）與原告自承實際取得成本之差額所核定之所得，與捐贈扣除額具有同額增減之特性，無法排除捐贈扣除額而單獨存在，兩者之間存在緊密之關聯，核屬同一課稅基礎。況被告未依新竹縣政府重新鑑價之結果，將捐贈扣除額更行調低至783,000 元，仍按申報書所列報金額27,110,000元之取得成本，按28%從高認定（即7,590,800 元）核認，且重行核定後之綜合所得淨額及應補稅額均未變更，亦未違反行政救濟不利益變更禁止原則等語資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院之判斷：
（一）按行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 規定：「按前3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額……二、納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除，並減除特別扣除額：……（二）列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20﹪為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」次按「以具有文化資產價值之文物、古蹟捐贈政府者，得依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目及第36條第1 款規定列舉扣除或列為當年度之費用，不受金額之限制。前項文物、古蹟之價值，由目的事業主管機關認定並出具證明。」為文化藝術獎助條例第28條所明定。此乃為鼓勵私人、營利事業等，將具有文化資產價值之文物、古蹟捐贈予政府之情形，賦予得依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目規定列舉扣除，且不受金額限制之租稅優惠，並授予目的事業主管機關本諸專業實質認定並出具價值證明，俾供捐贈者列報綜合所得稅列舉扣除之用。惟如目的事業主管機關出具之捐贈價值證明文件，經稽徵機關查核發現異常情形時，參酌財政部95年10月20日台財稅字第09500503320 號及96年12月11日台財稅字第09604554480 號函釋「……三、至於94年以前之捐贈案件，捐贈人所提示受贈單位開具之鑑價證明或其他相關證明文件，經稽徵機關查核尚無異常者，其綜合所得稅該項捐贈之列舉扣除金額自可據以核認：惟如經查核發現異常，有必要由……目的事業主管機關另為鑑價者，稽徵機關本於查核權限，仍可要求捐贈人另行提示由前開目的事業主管機關出具之鑑價證明供核。」及「二、自95年1月1 日起，各公立文化機構、縣市政府、各級公立學校及教育、文化、公益、慈善機關或團體接受具有文化資產價值之文物古蹟捐贈者，應依文化藝術獎助條例第28條規定，由目的事業主管機關( 在中央為文建會，在地方為直轄市政府及縣( 市) 政府) 認定價值並出具證明，交付捐贈人，俾供其列報綜合所得稅列舉扣除之用。四、自95年1月1 日起，個人以具有文化資產價值之文物、古蹟捐贈，列報綜合所得稅列舉扣除者，如未能檢附目的事業主管機關核發之價值證明，而檢附受贈機關出具含有價格之捐贈證明，倘納稅義務人能舉證該項證明係經目的事業主管機關備查有案者，仍可據以核認。惟如經查核發現有重大異常、涉嫌虛偽及逃漏稅情事者，為維護租稅公平及確保稅收，應將查獲事項通報目的事業主管機關注意查察或函請其他相關權責機關依法辦理。」稽徵機關自不受該異常鑑定價值證明文件之拘束，而得本於查核權限，責令捐贈人負舉證責任，並按實質課稅原則，核認捐贈列舉扣除額（若屬具文化資產價值之文物、古蹟捐贈政府，依文化藝術獎助條例第28條規定，其列舉扣除仍不受金額之限制）；或通報目的事業主管機關依其所查獲之異常事項依法辦理。
（二）復按「我國租稅行政救濟實務採『爭點主義』，即認課稅處分對於各個課稅基礎，具有可分性，而可對各個課稅基礎所表示部分加以爭訟。行政機關就當事人不爭部分固無庸審理，惟對於有關當事人爭執部分（爭點）之一切事實及合法爭議，則均在審查範圍內，即在租稅法規之適用上，仍應依邏輯法則涵攝之結論，解釋法令、事實認定以及該事實是否合致，為適用法令構成之要件，三者不可任意切割。而行政救濟『不利益變更禁止原則』，係以有無發生『不利益變更』之結果，是以行政作為所導致之最終結果為整體評價，而非以行政作為各個爭點逐一判定，只要求不得作出更不利於行政救濟人之結論，而非禁止行政機關調查事實及正確適用法令。本院62年判字第298 號判例，係就實體審理結果所為拘束，並未排除互相影響之核定項目不得同時配合調整，僅影響租稅負擔之應納稅額及計算應納稅額之課稅淨額受行政救濟不利益變更禁止原則拘束」（最高行政法院101 年度判字第268 號判決意旨參照）。
（三）查原告及訴外人翁○○等25人係於94年9 月間，以系爭捐贈文物鑑定價值金額之20% 至28% 不等之價格，向訴外人翁○○及翁○○購入，旋於94年10月間委由翁○○辦理捐贈事宜，有新竹地檢署98年度偵字第974 號不起訴處分書、相關偵查筆錄影本等件附卷可稽（見原處分卷第16頁、本院卷第135 頁以下），並為原告所不爭執。又捐贈文物之價值，其歷史成本乃認定之重要參考依據，且捐贈時點距離購入時點越近，其歷史成本越接近其價值。原告在取得系爭文物之時點與距離捐贈行為之間隔僅1 個月左右，依經驗法則判斷，若未發生足以使系爭文物價值產生激烈變動之因素，則系爭文物之取得成本應與捐贈當時之價值相當，始符常情。惟本件新竹縣政府鑑定之金額卻遠高於原告之取得成本，是新竹縣政府出具之94年價格認定書，顯有異常情形而難以採認，依上說明，稽徵機關自不受該捐贈價格認定書之拘束，而得按實質課稅原則，核認捐贈列舉扣除額。況嗣因監察院於100 年針對新竹縣政府94年鑑價過於草率提出糾正（見本院卷第89頁以下），新竹縣政府遂於101 年3 月20日召開「監察院糾正本府94年受贈少數民族服飾」專案檢討會議，決議依監察法第24條及第25條規定為適當之改善與處置，辦理重新鑑價，並於101年7 月18日召開第1 次典藏評議委員會並決議採逐一、分組方式進行初步鑑價（本院卷第109 頁至110 頁）。而該分組鑑價會議於同年8 月6 日、8 月7 日、8 月13日、8月24日、8 月29日及10月12日辦理完畢完成鑑價，同時於10月12日召開第2 次典藏評議委員會確認藏品之價值（見原處分卷第63頁、64頁），並以102 年7 月4 日函通知原告重新鑑價一事並出具102 年價格認定書予原告（本院卷第80頁至81頁）。徵諸新竹縣政府102 年7 月4 日函略以：「主旨：有關本府94年間接受民間捐贈少數民族服飾，
101 年辦理重新鑑價之相關文件如附件，請查照。說明：……二、本府94年間接受民間捐贈少數民族服飾1 批，10
0 年時經監察院糾正鑑價過程草率，為補正相關鑑價程序，本府文化局依據『新竹縣政府文化局典藏評議委員會設置要點』成立典藏評議委員會，……決議辦理重新鑑價事宜。……。三、價格認定書正本請各捐贈人收執。」102年價格認定書則載明「甲○○○君……捐贈少數民族服飾
1 批共計捌拾參件（明細如附表），經本府外聘委員於中華民國101 年8 月6 日、……重新公開審鑑，決議捐贈價值計新台幣柒拾捌萬參仟元整」等語。足認新竹縣政府顯係重新辦理鑑價程序，而以102 年7 月4 日函及所附之10
2 年價格認定書，變更94年之鑑定價格，並以102 年價格認定書作為新竹縣政府認定系爭文物之價值證明。原告主張新竹縣政府102 年價格認定書並無代替該府原先核發之94年價格認定書之意，不得作為核定扣除額之根據云云，洵無足採。
（四）又本件徵納雙方所爭執者，實係應如何認定系爭文物之捐贈扣除額，此即為本件之爭點，而被告原核定之系爭其他所得19,519,200元，係被告依原告所申報之捐贈系爭文物扣除額與原告自承實際取得成本之差額所核定之所得，與捐贈扣除額具有同額增減之特性，無法排除捐贈扣除額而單獨存在，兩者之間存在緊密之關聯，核屬針對原告捐贈系爭文物應如何核列94年度捐贈扣除額之同一課稅基礎。
從而，被告於復查重行核認原告94年度捐贈系爭文物之捐贈扣除額時，以新竹縣政府重新鑑定金額與原告自承取得成本7,590,800 元（原鑑價金額27,110,000元×28﹪）間並無溢額，乃註銷原核定之其他所得19,519,200元，並基於行政救濟不利益變更禁止原則，僅於註銷系爭其他所得之範圍內，同額核減捐贈扣除額，且經調整後補徵稅額仍為7,807, 680元，並未變更，與前揭爭點主義並無違背。
況我國實務於稅捐法制上之所以採取爭點主義，主要係基於稅法之複雜性，為減輕法院審理成本所為之制度安排，其功能僅在用以限制事實認定之範圍，而不及於法律之職權適用。是於單一原因事實基礎下，涉及該原因事實與最終稅額形成間之一切法律適用議題，均在該爭點範圍內，而非僅以籠統之會計科目來界定爭點之範圍，故於綜合所得稅之核課，自並非僅以各別之稅基構成項目（如各類所得、免稅額、扣除額等）劃分爭點範圍。是原告雖僅針對系爭其他所得申請復查，惟被告仍得於以上開同一原因事實為基礎之爭點範圍內，就初核所列之捐贈扣除額與系爭其他所得一併加以審查，並據以作成復查決定。原告主張復查決定除註銷系爭其他所得外，並同額核減捐贈扣除額，違反爭點主義云云，亦無足採。至原告另主張新竹縣政府若以102 年之鑑定價格取代94年鑑定價格，則違反誠實信用原則、違反行政契約及應補償原告損失云云，惟新竹縣政府94年價格認定書顯有異常而不足採認，已如前述，被告本不受該94年價格認定書之拘束，是原告此部分主張經核均與被告核課本件稅捐無礙，併予敘明。
五、綜上所述，被告復查決定註銷原核定之其他所得19,519,200元，並同額核減捐贈扣除額，於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，原告聲請新竹縣政府參加訴訟或到庭作證，待證事實為說明前後兩次鑑價決定之有效性及合法性，以及該府於94年間出具之捐贈價格認定書及贈與契約是否仍有效力等情，核無必要；又兩造其餘主張及陳述，亦於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 10 月 9 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 蘇嫊娟法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 10 月 9 日
書記官 樓琬蓉