臺北高等行政法院判決
103年度訴字第838號103年8月14日辯論終結原 告 邰港科技股份有限公司代 表 人 方祖熙（董事長）訴訟代理人 曾祥嚞 會計師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 王玉嫻上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103 年4 月
9 日台財訴字第10313915750 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國97年1 至12月間銷售貨物，未依規定開立統一發票，漏報應稅銷售額合計新臺幣（下同）106,968,556 元、免稅銷售額合計4,836,221 元及未按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同最後一期營業稅額，辦理申報繳納，經財政部臺北國稅局查獲，通報被告審理違章成立，除核定補徵營業稅額5,389,573 元外，並按所漏稅額5,348,
428 元處以1.5 倍之罰鍰計8,022,642 元。原告不服，申請復查結果，獲追減營業稅額1,148,193 元及罰鍰1,831,500元。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：原告之主要負責人及高階主管於97年度因涉嫌違反證券交易法等事件，被檢調單位調查，致公司群龍無首，存貨因無人管理，待年底盤點時發現大幅減損，因而在97年度營利事業所得稅結算申報時列報為存貨盤損，期間並無銷售之事實。又存貨盤損之原因甚多，例如自然損耗、災害、被偷、過期、無人管理致活體死亡或腐敗等。原告所經營之事業為銷售水族及寵物用品等產品，如無人管理皆為容易死亡或腐敗之產品（例如活體魚、水草及飼料等），被告未考量存貨盤損原因多端，即予臆測盤損存貨已全部出售，惟如認為是銷售，則其銷售對象為何，都未予交代，顯無依據。再依行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第3 條第1 項規定及所得稅查核準則第101 條規定，存貨盤損未依規定報備者，其盤損不予認定，相關規定都只是損失不予認定，並未認定盤損就是商品銷售，原處分不僅增加法律所無之限制，亦已違反租稅法定主義及最高行政法院61年判字第70號判例之規定甚明。又聯捷聯合會計師事務所98年4 月29日出具原告財務報表「無法表示意見」之查核報告，僅係因對財務報表相關數據無法實施必要的查核程序，因而無法獲得相關證據足以認定財務報表是否允當，並非全然否定財務報表的真實性；且財務報表是否允當與認定盤損是否即為銷售並不相關，被告以存貨盤損未報備，即予以臆測為已銷貨而補徵營業稅顯有違誤。又本稅處分之變更影響罰鍰部分，自應一併變更等語。並聲明求為判決訴願決定、原處分（含復查決定除追減部分外）均撤銷。
三、被告則以：（一）被告就原告提示之存貨盤損月報表影本等相關資料查核，經核對資料商品盤損金額應為110,069,252元，為商品盤盈1,735,525 元及商品盤損111,804,777 元互抵後之金額，主要為水族及寵物用品等貨物，是以帳載商品盤損金額111,804,777 元計算漏稅額，並減除屬觀賞用活體及水草免徵營業稅銷售金額計4,836,221 元，核認原告漏報應稅銷售額106,968, 556元（111,804,777 －4,836,221 元），補徵營業稅額5,348,428 元。又原告銷售前揭觀賞用水族活體及水草免稅貨物金額計4,836, 221元，未按當年度不得扣抵比例計算調整稅額併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，按兼營營業人營業額計算辦法規定計算補徵營業稅額41,145元，合計補徵營業稅額5,389,573 元。（二）依原告補提示之95、96及97年度商業發票（INVOICE ）及海關出口報單總細項資料影本等相關資料查核，其產品銷售單價大於進貨單位成本，本件以對原告有利之進貨成本當銷售金額（因貨物特殊，無標準時價），核認原告漏報應稅銷售額106,968,556 元。又原告97年度漏報應稅銷售額106,968,556 元中，料品編號LED001及LED002金額計24,419,988元，為無進貨事實，取具嘉至股份有限公司（下稱嘉至公司）開立之統一發票，作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅額，業經訴願決定駁回確定在案，是該筆存貨既無進貨事實，則應自原告漏報應稅銷售額中減列24,419,988元，是漏報應稅銷售額106,968,556 元變更核定為82,548,568元，其餘水族及寵物用品等各項產品之存貨流向及進貨來源等帳簿憑證資料迄未提示，致無從就其餘各項產品之主張予以審酌；另依兼營營業人營業稅額計算辦法規定，併同調整最後一期不得扣抵比例，重行核算補徵稅額應為113,952 元，原核定補徵營業稅額5,389,573 元，予以追減1,148, 193元，變更核定為4,241,380 元。（三）原告未依規定開立統一發票，漏報免稅銷售額合計4,836,221 元及應稅銷售額合計82,548,568元，致逃漏營業稅額4,127,428 元，客觀上已生漏報銷售額之行為，主觀上，原告為營業人，應知悉於銷售貨物或勞務時，應依規定開立統一發票交付買受人，除應依據營業稅法第35條第1 項規定有按期申報之義務外，並應依法誠實申報銷售額，惟其未依規定開立統一發票及漏報銷售額，核有應注意、能注意而未注意之過失，應予論罰。原告自違章行為發生日（97年3 月14日）起至查獲日（100 年3 月21日）止營業稅累積留抵稅額最低金額為0 。本件原告同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第3 款規定，兩者相較從重者之營業稅法第51條第1 項第3 款規定為處罰之依據。又原告經輔導後未於裁罰處分核定前繳清稅款，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，被告經衡酌原告之違章情節及應受責難程度，按所漏稅額4,127,428 元處1.5 倍罰鍰6,191,142 元，原處罰鍰8,022,642 元應予追減1,831,
500 元，變更核定為6,191,142 元並無違誤等語資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件應審究者為：被告以原告僅提供盤損月報表，而未能提示存貨流向等相關資料供核，認定原告係漏報銷貨收入，並據以補徵營業稅及處罰鍰，是否有據？本院判斷如下：
（一）按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……四、短報、漏報銷售額者。……。」行為時營業稅法第32條第1 項前段、第35條第1 項、第43條第1 項分別定有明文。又「營業人之商品、原物料、在製品、半製品及製成品有盤損或災害損失情事，經報請主管稽徵機關核准有案者，准予認定。」亦為同法施行細則第35條所明定。次按「一、商品盤損之科目，僅係對於存貨採永續盤存制或經核准採零售價法者適用之。二、商品盤損，已於事實發生後15日內檢具清單報請該管稽徵機關調查，或經會計師盤點並提出查核報告或年度所得稅查核簽證報告，經查明屬實者，應予認定。三、商品盤損，依商品之性質可能發生自然損耗或滅失情事，無法提出證明文件者，如營利事業會計制度健全，經實地盤點結果，其商品盤損率在1%以下者，得予認定……。」亦為行為時營利事業所得稅查核準則第101 條明文可參。又稅務訴訟之舉證責任分配理論，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅、抑制之事實，負舉證責任，此依行政訴訟法第
136 條準用民事訴訟法第277 條之規定甚明。因之，當事人主張事實須負舉證責任者，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，最高行政法院36年判字第16號判例意旨亦足參照。
（二）查原告97年度營利事業所得稅結算申報（見原處分卷第23
0 頁），列報營業收入淨額216,405,207 元及商品盤損110,447,208 元，已占營業收入51% ，惟原告就其主張商品盤損一節，並未提出任何積極證據以資佐證，已難逕認其主張為真。況原告亦未依前揭規定就其主張商品盤損一事報請主管稽徵機關核准；或已於事實發生後15日內檢具清單報請該管稽徵機關調查，或經會計師盤點並提出查核報告或年度所得稅查核簽證報告。再者，依聯捷聯合會計師事務所98年4 月29日會計師查核報告略以：「本會計師對邰港科技股份有限公司民國97年度之財務報表尚無法實施必要之查核程序，致無法獲得足夠及適切之證據，以評估財務報表整體表達之允當性。……因此本會計師對邰港科技股份有限公司民國97年度之財務報表無法表示意見。……。」（見原處分卷第567 頁）該年度財務報表亦未提及盤損原因及去向相關資料，顯有異常。準此，原告既未能提出其商品盤損之相關事證，其主張商品盤損應予認定云云，洵難憑採。
（三）又有關交易之原因關係及證據資料，主要掌握在營業人手中，並稅務案件具有大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，自應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，及原因關係證據資料，納稅義務人應負有完全且真實陳述之協力義務。本件被告已分別於100 年3 月21日、100年6 月7 日及100 年6 月30日以北區國稅淡水三字第1000000930號函、第0000000000號函及第0000000000號函（見原處分卷第235 頁至238 頁），通知原告提示存貨流向等相關佐證資料供核，惟原告僅提示存貨盤損月報表供核。被告另以101 年11月20日北區國稅淡水三字第1018058722號函（見原處卷第534 頁），請原告說明97年度盤盈盤虧明細表之各項存貨流向、進貨來源及97年度稅務簽證查核報告書等資料供核，惟逾期仍未提供，是被告認定原告有漏報應稅銷售額之情事，自屬有據。復查決定另就原告取具嘉至公司開立之統一發票，作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額部分，因無進貨事實，而自原告漏報應稅銷售額中減除，乃將漏報應稅銷售額106,968,556 元變更核定為82,548,568元；另依兼營營業人營業稅額計算辦法規定，併同調整最後一期不得扣抵比例，重行核算補徵稅額應為113,952 元，原核定補徵營業稅額5,389,573 元，予以追減1,148,193元，變更核定為4,241,380元，並無不合。
（四）原告身為營利事業，應知悉於銷售貨物或勞務時，應依規定開立統一發票交付買受人，除應依據營業稅法第35條第
1 項規定有按期申報之義務外，並應依法誠實申報銷售額，惟其未依規定開立統一發票及漏報銷售額，核有應注意、能注意而未注意之過失，自應論罰。被告依營業稅法第51條第1 項第3 款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重處罰；又以原告經輔導後未於裁罰處分核定前繳清稅款，乃按所漏稅額4,127,428 元處以1.5 倍之罰鍰計6,191,142元，符合稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，亦無裁量逾越或濫用之違法情事。
五、從而，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 9 月 4 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 蘇嫊娟法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 9 月 4 日
書記官 樓琬蓉