臺北高等行政法院判決
103年度訴字第839號103年8月21日辯論終結原 告 涂榮徵被 告 財政部代 表 人 張盛和（部長）訴訟代理人 湯瓊淑
孫鑑吾黃思寧上列當事人間限制出境事件，原告不服行政院中華民國103 年5月1 日院臺訴字第1030132482號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告係大徵金屬工業有限公司（下稱大徵公司）負責人，該公司滯欠民國96年度營利事業所得稅（含行政救濟加計利息、滯納金及滯納利息）新臺幣（下同）8,036,61
9 元，被告所屬高雄國稅局（下稱高雄國稅局）乃依稅捐稽徵法第24條第3 項規定，報由被告以102 年12月11日台財稅字第1020226298號函請內政部入出國及移民署（下稱移民署）限制原告出境，並以同號函知原告（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，經訴願決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠大徵公司96年度營利事業所得稅結算申報，申報營業收入淨
額154,154,105 元，營業成本130,676,507 元，全年及課稅所得額174,229 元，經高雄國稅局鳳山分局要求調減營業支出，大徵公司同意減列營業成本920,000 元及營業費用4,26
6 元，經減列後核定營業成本129,756,507 元，全年及課稅所得額1,098,569 元。嗣臺北國稅局認大徵公司96年涉嫌取得詠發公司所開立不實統一發票34紙，銷售額28,848,300元，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，經通報被告審理認定大徵公司無進貨事實且全數列報為該年度營業成本，減除前開要求減列營業成本920,000 元後，餘數27,928,300元予以剔除，並更正核定營業成本為101,828,207 元，全年及課稅所得額為29,026,869元，應補徵營利事業所得稅6,982,075元外，並按所得稅漏稅額6,982,088 元（內含漏報利息收入74元）處1 倍罰鍰6,982,088 元。大徵公司不服，循序提起行政爭訟，刻正由高雄高等行政法院審理中。上開大徵公司補徵營利事業所得稅事件，其中證人黃晏助供詞前後矛盾、證人鄭美玲迄未到案說明，而大徵公司業已就從詠發公司購買之廢五金，詳細說明其資金來源暨系爭廢五金進貨、領料製造及銷貨狀況等，足見大徵公司確有購入系爭廢五金並加工製造後銷售予他人之事實。而該欠稅案件尚於行政救濟程序中，屬未確定之行政處分，被告於欠稅處分確定前作成限制原告出境之處分，侵害原告受憲法所保障之基本權利，應俟終局裁判系爭營利事業所得稅確定後，始得依法為限制出境處分。
㈡103 年2 月5 日經濟日報報導被告為落實兩公約（即「公民
與政治權利國際公約」及「經濟社會與文化權利國際公約」）施行法，擬逐步提高欠稅出境管制門檻，最終目標在取消欠稅境管制度，以符合法治國對人民憲法上基本人權保障。亦即對人民欠稅案件是否應即為出境管制，應放寬為個案判斷以符合個案正義。本案既允許循行政救濟管道進行救濟，則行政機關應對個案保留轉圜餘地，實無立即境管之必要。㈢原告為國際金屬貿易市場專業人員，具廢五金及含貴金屬原
物料國際貿易資歷已數十年經驗，被告今以大徵公司積欠稅款限制原告出境，已使大徵公司無法繼續辦理國際廢五金及含貴金屬原物料買賣業務而倒閉，且原告亦因遭限制出境而喪失受雇於國內外公司從事專業貿易之機會，被告作成原處分是否妥適，實有待斟酌。
㈣並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠大徵公司滯欠96年度營利事業所得稅（含滯納金及滯納利息
）乙案，高雄國稅局依高雄市政府經濟發展局最新變更登記表資料，記載原告為大徵公司代表人，該公司滯欠稅款已達稅捐稽徵法第24條第3 項後段規定之限制出境標準，其係行政救濟終結前之欠稅，經復查決定仍有應納稅額，而未繳納半數或提供相當擔保品而提起訴願，該局雖就該公司財產已辦理禁止處分，惟與欠繳稅捐8,036,619 元仍不相當，仍應限制該公司負責人出境，此有高雄市政府經濟發展局102 年11月29日高市府經商公字第10254327000 號函復大徵公司最新變更登記表（原處分卷第14-16 頁）、營業稅稅籍資料查詢作業列印清單、欠稅查詢情形表（原處分卷第6 頁）、欠稅明細資料表（原處分卷第8 頁）、徵銷明細檔查詢會辦資料（原處分卷第22-25 頁）、復查案件流程查詢報表（原處分卷第12頁）、全國財產稅總歸戶財產查詢清單（原處分卷第19頁）、限制出境歸戶清單（原處分卷第18頁）、限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表（原處分卷第27頁）等資料附卷可稽。依首揭規定，在行政救濟終結前，納稅義務人經復查決定仍有應納稅額，而未繳納半數或提供相當擔保而提起訴願，經審酌確有限制出境之必要者，仍應予限制出境。
㈡至原告主張宜逐步提高欠稅出境管制門檻，以落實兩公約保
障人權云云，按稅捐稽徵法第24條第7 項規定，已訂有各款應予解除出境之情形，依大法官會議釋字第345 號解釋，已兼顧納稅義務人之權益，為確保稅收及增進公共利益所必要，與憲法保障人民自由之意旨尚無抵觸，亦無違反比例原則及裁量瑕疵之違法。被告限制原告出境，洵無違誤。
㈢並聲明求為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
四、本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：⑴被告就大徵公司欠稅案件於終局裁判確定前，即作成限制該公司負責人（即原告）出境之處分，是否適法？原告主張應依兩公約保障人權之意旨，提高欠稅出境管制門檻，被告應就個案判斷，無立即實施出境管制之必要，有無理由？茲分述如下：
㈠按稅捐稽徵法第24條第1 項前段、第3 項規定：「（第1 項
）納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利……（第3 項）在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣100 萬元以上，營利事業在新臺幣200萬元以上者，其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣150萬元以上，營利事業在新臺幣300 萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但已提供相當擔保者，應解除其限制出境。」、第49條前段規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」。
㈡次按「個人或營利事業欠繳行政救濟中之應納稅捐案件，應
就各案欠繳金額達限制出境標準者，始予辦理限制出境。」、「個人或營利事業欠繳應納稅捐，而提起行政救濟者，在行政救濟終結前，原則上應免予限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境，但有左列情形之一，且合於規定之限制出境標準者，應予限制出境：（一）納稅義務人經復查決定仍有應納稅額，而未繳納半數或提供相當擔保而提起訴願，經審酌確有限制出境之必要者。」、「納稅義務人欠繳應納稅捐，經稽徵機關就其相當於應繳稅捐數額之財產禁止處分，且該禁止處分財產，其價值相當於納稅義務人欠繳之應納稅捐者，得免再對其為限制出境處分，惟該禁止處分之財產，其價值如不足欠繳之應納稅捐者，則仍得依有關規定限制其出境。」分別為被告85年2 月28日台財稅第000000000 號、85年8 月15日台財稅第000000000 號及87年8 月27日台財稅第000000000 號函所明釋。上開函釋乃被告基於稅捐主管機關之職權，對於欠繳稅捐之納稅義務人於何種情形，符合稅捐稽徵法第24條第3 項所定應予限制出境之要件，所訂頒之解釋性行政規則，核與法律之本旨無違，自得為被告審查欠稅人應否限制出境時所適用。
㈢本件原告為大徵公司之負責人，查該公司滯欠96年度營利事
業所得稅（含滯納金及滯納利息等）合計8,036,619 元，因不服原核定稅額，向高雄國稅局申請復查，經該局於102 年
9 月6 日財高國稅法一字第1020114362號復查決定駁回，該公司仍表不服，遂提起訴願。因復查決定仍有應納稅額，亦未繳納半數或提供相當擔保品而提起訴願，高雄國稅局雖已就大徵公司財產辦理禁止移轉之處分，惟財產價值仍不足欠繳之應納稅捐，欠繳金額亦達稅捐稽徵法第24條第3 項後段規定之標準，高雄國稅局乃依稅捐稽徵法第24條第3 項及被告85年8 月15日台財稅第000000000 號函（原處分卷第99頁）規定，以102 年12月10日財高國稅鳳服字第1020192778號函（原處分卷第78頁）報被告以102 年12月11日台財稅字第1020226298號函請移民署限制原告出境（原處分卷第80頁），有高雄市政府經濟發展局102 年11月29日高市府經商公字第10254327000 號函復大徵公司最新變更登記表（原處分卷第14-16 頁）、營業稅稅籍資料查詢作業列印清單（原處分卷第17頁）、欠稅查詢情形表（原處分卷第6 頁）、欠稅明細資料表（原處分卷第8 頁）、徵銷明細檔查詢會辦資料（原處分卷第22-25 頁）、復查案件流程查詢報表（原處分卷第12頁）、復查決定書（本院卷第121 至123 頁）、訴願決定書（本院卷第125 至129 頁）、全國財產稅總歸戶財產查詢清單（原處分卷第19頁）、限制出境歸戶清單（原處分卷第18頁）、限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表（原處分卷第27頁）等資料附卷可稽，經核於法並無不合。
㈣原告雖稱：大徵公司欠稅既未確定，被告卻率對原告為限制
出境處分，對原告自由造成重大侵害，應俟欠稅處分確定後始得為限制出境；又本案既允許循行政救濟管道進行救濟，則行政機關應落實兩公約精神，對個案保留轉圜餘地，實無立即境管之必要云云。惟查：
1.依稅捐稽徵法第24條第3 項規定：「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣100 萬元以上，營利事業在新臺幣
200 萬元以上者，其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣
150 萬元以上，營利事業在新臺幣300 萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境……」足見，關於稅捐債權之保全，稅捐稽徵法已分別針對「已確定」及「未確定」之稅捐債權設定其限制出境之門檻，本件大徵公司欠稅合計8,036,619 元，雖尚未確定，然已逾300 萬元以上，則原告稱大徵公司欠稅未確定，不得為限制出境之處分云云，要屬誤解。
2.次按對於欠稅之納稅義務人或欠稅營利事業負責人限制出境，係為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸，業經司法院釋字第345 號解釋在案，且稅捐稽徵法第24條於97年8 月13日及98年5 月13日修正時，立法者限定一定數額以上且未提供擔保而有逃避稅捐之跡象者得限制其出境，即已考量比例原則，設定諸多條件，況且若有同條第7 項各款情形之一者，應即解除限制出境，亦已兼顧納稅義務人之權益。惟限制出境處分係對人民居住及遷徙自由之限制，基於憲法保障居住及遷徙自由具有多種基本人權保障之意義，對居住及遷徙自由之限制，自應嚴格遵循法律保留原則，且依憲法第23條規定，不應增加其他限制。而稅捐稽徵法第24條對於限制出境之處分要件及應踐行之程序均有明定，依該條第1 、2 項規定，納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐機關得就納稅義務人「相當於應納稅捐數額」之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記；倘欠繳之納稅義務人有藏匿、移轉財產或潛逃出境之跡象者，稅捐機關得免提供擔保，聲請法院就其財產實施假扣押，以保全稅捐債權。故如納稅義務人欠繳稅款，經稽徵機關依上開規定就其「相當於應納稅捐數額」之財產為禁止處分，且該禁止處分財產，其價值相當於納稅義務人欠繳之應納稅捐者；或對該欠繳應納稅捐納稅義務人之財產，已聲請法院就其「相當於應納稅捐數額」之財產實施假扣押，即不得予以限制出境。惟若該禁止處分或假扣押之財產，其價值不足欠繳之應納稅捐，或欠繳應納稅捐之納稅義務人並無財產可供稅捐機關為禁止處分或實施假扣押者，被告仍得依同條第3 項規定函請移民署限制其出境，自屬當然。
3.查大徵公司欠稅合計8,036,619 元，雖提起行政救濟，惟並無繳納半數稅款或提供擔保，且大徵公司之財產只剩下一部裕隆汽車，復有財產清單可稽( 參原處分卷第19頁) ，其價值與欠稅金額差距甚大，原告於準備程序並稱該部汽車業已報廢，足見大徵公司確已無其他財產可供保全，被告因而認有限制出境之必要，於法自無不合。原告稱依兩公約精神，本案實無境管必要云云，亦不足採。
㈤綜上，原告所訴，核無足採。從而，原處分並無不法，訴願
決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 8 月 28 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃 秋 鴻
法 官 陳 鴻 斌法 官 陳 金 圍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 8 月 28 日
書記官 劉 道 文