臺北高等行政法院判決
103年度訴字第947號104年5月14日辯論終結原 告 陳麗芳
陳雅琴陳雅琪訴訟代理人 王健安 律師複 代理 人 陳昱嵐 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）住同上訴訟代理人 謝詠媛
黃義富上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國103 年4 月24日台財訴字第10313910970 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告以原告等之母陳林阿綉於民國96年間贈與原告等3 人及其餘6 人資金，贈與金額計新臺幣（下同）47,500,000元，惟未依規定申報贈與稅，贈與人陳林阿綉於96年間申報另筆贈與額7,801,050 元，經核定應納稅額789,320元。被告併計上開二次贈與額，核定96年度贈與總額55,301,050元，應納贈與稅額17,529,005元。嗣贈與人陳林阿綉逾繳納期限未繳納稅款，案送強制執行，查無財產可供執行，被告乃依遺產及贈與稅法第7 條規定，改以受贈人為納稅義務人，並按原告等受贈財產之價值比例，核定原告等3 人應負擔之贈與稅額各為1,476,127 元。原告等不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件訴訟。
二、原告主張：㈠本件原處分機關未善盡職權調查義務，查報納稅義務人財產
，對於金泰銀樓之登記移轉「過程」，亦未為查核，更未就贈與人財產於短時間內大筆流出之脫產行為進行調查，自不足以該當納稅義務人「查無財產」之構成要件：
1.本件原處分係因遺產及贈與稅法第7 條第2 款規定，改課受贈人（含本件原告等3 人）贈與稅。惟根據上開規定可知，自應符合「在中華民國境內無財產可供執行」之要件，始足當之，合先敘明。
2.惟本件在改課受贈人前，原處分機關並未通知受贈人協助陳報贈與人財產，已顯有違誤。況且，於復查階段原告等提出金泰銀樓相關資訊後，因金泰銀樓原為贈與人名下獨資商號，原處分機關卻僅調查獨資商號金泰銀樓之現在登記名義人，並未就86年以前確實登記於贈與人陳林阿綉君名下之事實併為注意。尤有甚者，原處分機關顯然未就86年間轉登記於陳麗玲名下，該商號所有動產之所有權歸屬進行調查，深究此變更登記間是否存有買賣、贈與等情事？蓋就原告所知（原告亦均為贈與人之女兒），金泰銀樓之獨資商號所有之一切動產、黃金及珠寶之所有權，仍皆屬於本件贈與人陳林阿綉君所有。該商號登記予陳麗玲君為負責人，僅係為了照顧其生計，委託其代為經營而已。此移轉登記之進行，從未有買賣或贈與之情事，故該金泰銀樓之一切動產仍均屬於贈與人陳林阿綉君所有無疑。原處分機關疏未調查上述事實，亦未將上述事實報請行政執行處詳查，顯然嚴重違反職權調查及有利不利一律注意之原則。
3.況且，贈與人資產雄厚，於95年間更曾出售台北市○○街土地，獲得鉅額現金約1 億1 千萬元。斯時，更將部份現金用以購買黃金保值。此黃金現仍保存於贈與人之手中，原處分機關自應報請行政執行處調閱贈與人歷年之帳戶資金往來記錄，就贈與人大筆現金匯出或提領記錄，逐一核實查對，方能查核確認本件贈與人確無財產可供執行。
4.末查，贈與人非常資產雄厚，何以現在境內無財產可供執行，其間是否涉有不當脫產之債害債權行為，自應委由行政執行處予以追究核實。不得因有上述轉課法律規定，而降低其職權調查之程度或有利不利一律注意原則之遵循，逕將風險移轉由受贈人負擔。故原處分顯有違誤，自應予以撤銷。
㈡查原處分核定申請人三人分別應繳納1,476,127元之贈與稅，稅額計算顯有錯誤：
1.依照原處分所載，本次贈與財產總額為47,500,000元，加計「本年度前次贈與總額」7,801,050 元，並減除免稅額、扣除額後取得贈與淨額54,191,050元。至此均無疑問，惟原處分以該淨額乘以百分之50稅率後，除扣除累進差額外，另扣除「本年度前次贈與應納稅額」789,230 元，計算之應納贈與稅額17,529,005元，並直接以此應納稅額為據，依照「本次」贈與之比例分攤予各受贈人負擔，於法顯然有誤。
2.蓋本件原告均非前述「本年度前次贈與總額」之「受贈人」，而觀諸本年度前次贈與總額與其贈與稅額可知，本年度前次贈與稅率僅為百分之10，而併同本件贈與總額計算後，適用累進稅率最高之百分之50。等同於「本年度前次贈與稅額」尚有百分之40併同於本次應納稅額中發生。申言之，前次贈與總額為7,801,050 元，乘以百分之50之稅率，前次贈與應納稅額應為3,900,525 元；然前次僅繳納稅款789,230 ，故尚有3,111,295 元屬於前次贈與行為之稅捐負擔，自不應由本件受贈人予以負擔。詎料，原處分竟未慮及此，逕將本件應納贈與稅額17,529,005元按照本件受贈人比例分擔，顯然有誤。
3.衡諸上述遺產及贈與稅法第7 條改課受贈人之意旨，受贈人應依其受贈財產比例負擔贈與稅之義務，亦即當「特殊情況」下，贈與人查無財產人，受贈人應就其受贈金額，負擔其贈與稅。而本件原告均非「前次贈與之受贈人」，卻代為負擔前次贈與總額未繳納之3,111,295 元稅捐債務，顯然於法無明文情況下，增加受贈人之稅捐債務，原處分自顯然有誤。原處分機關自應將前次贈與合併計算後之3,111,295 元，改課「前次贈與之受贈人」方符法制。
㈢被告做成原轉課處分前，並未依法給予原告等陳述意見機會，違反正當法律程序，自應予以撤銷：
1.按「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，除已依第三十九條規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，應給予該處分相對人陳述意見之機會。但法規另有規定者，從其規定。」為行政程序法第102條所明定。
2.查本件被告機關做成原處分，將原向贈與人陳林阿綉課徵之96年贈與稅，依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定「轉課」原告，自屬於做成「限制或剝奪人民權利」之行政處分，依法理於處分做成前通知原告等陳述意見，以符上開行政程序法規定及法治國正當法律程序之要求。然被告機關於做成原處分前，卻從未依法履行正當法律程序，在未通知原告等對本件是否符合轉課之構成要件事實（即贈與人陳林阿綉是否於中華民國境內查無財產等）表示意見前，即逕行開單轉課，原處分之做成顯與上開行政程序法規定相悖，原處分既屬違法，自應予以撤銷。
㈣本件被告機關並未踐行轉課原告等贈與稅之法定程序：
按「贈與人欠繳之贈與稅，於移送法院強制執行並經法院依強制執行法第二十七條規定掣發債權憑證，且經查贈與人已無其他財產可供執行者，符合遺產及贈與稅法第七條第一項第二款之規定」為財政部台財稅字第861905780 號解釋令所明示。爰此，本件原處分轉課原告贈與稅之前提，自應以移送執行並「確實執行查無贈與人財產並依法掣發債權憑證」後，始得予以轉課。本件原處分核課時並未依法取得債權憑證即予以轉課，自顯然與法有違。
㈤本件贈與人陳林阿綉並非查無中華民國境內財產，與遺產及贈與稅法第7 條第1 項第2 款之構成要件不符：
1.原告屢次表示，該銀樓獨資商號負責人雖登記為陳麗玲，但銀樓中動產所有權並未轉讓予陳麗玲，且商號負責人變更時，國稅局也不會要求對於商號之財產所有權狀況進行說明。故被告機關自應職權調查此一事實，以釐清當時移轉登記時是否有「贈與」或「買賣」之情況？（事實上並無任何財產權轉讓之意思表示）。是以，本件被告機關疏於履行職權調查義務甚為明確，原處分自應予以撤銷。再者，客觀上系爭金泰銀樓中動產確實均仍為贈與人之財產，故原處分之轉課亦與法不符。
2.贈與人陳林阿綉資產豐厚，此由本件被告機關查得贈與人96年間贈與總額達4 千7 百多萬元可資證明然而，縱觀贈與人96年間前後年度之贈與行為（包括當年度第一次贈與）均有依法繳納贈與稅，實無漏報本次贈與稅之可能。況且，贈與人如欲漏報或規避贈與稅之義務，何以卻仍執意使用「匯款」此種留下極為明確證據之方法進行贈與？亦顯與一般常情不符。事實上，本件贈與人財產顯有遭到他人侵占（包括應納本件贈與稅之金額）或並有惡意掏空資產之情形，贈與人依法自存有財產上之返還請求權，亦非查無財產之情形。
㈥退萬步言之，縱本件原處分符合轉課原告贈與稅之要件，然
其計算分擔之金額顯然有誤，違反遺贈稅法之規定及量能平等負擔之課稅基本原則與租稅法律主義之要求，依法自應撤銷：
1.原處分之核課結果不符合遺贈稅法之規定：⑴將原為贈與人之納稅義務轉課予受贈人時，有關應納稅額
之計算，即應以「贈與人負有納稅義務之時點」，依相關規定計算之。揆諸前揭規定可稽，贈與人「將自己之財產無償給予他人，且經他人允受」時，納稅義務便於焉而生，故有關其應納稅額之計算，自應以此時點為據。
⑵查贈與人陳林阿? 於96年間分別有以下兩次贈與行為：96
年2 月7 日，將第九信用合作社之存款47,500,000元，分別轉帳贈與予原告等9 人；96年5 月15日，贈與價值7,801,050 元之財產予訴外人陳昭志。基此，本件所涉之贈與行為乃贈與人陳林阿綉96年度之第一次贈與，自應以該次贈與行為發生時，亦即贈與人陳林阿綉「納稅義務成立時點之應稅事實」為基礎，並依相關規定計算應納稅額。申言之，贈與人陳林阿綉為本件贈與行為時，尚未發生另行贈與價值7,801,050 元之財產予訴外人陳昭志之事實，自不能將納稅義務發生時未存在之情事，併予納入贈與稅之計算基礎。
⑶職是之故，截至贈與人陳林阿綉之本件納稅義務發生伊時
（即96年2 月7 日），該年度僅有一次贈與行為爾，故應以贈與額47,500,000元減除免稅額、扣除額後，乘上相應之稅率42% ，得出應納稅額為14,713,800元。次第，再按受贈財產之價值比例計算後，應分別轉課原告等之贈與稅額則為1,239,057 元，方為適法。原處分之核課結果顯然悖於遺贈稅法之規定。
2.原處分之核課結果違反量能原則與租稅法律主義原則：⑴查被告答辯略以：「96年度前次贈與依法繳稅自無遺產及
贈與稅法第7 條問題，以本次贈與人按比例分擔金額，與法無違」云云。然而，被告機關此種「解釋方法」顯然與遺產及贈與稅法 第7條之本旨相悖，並與量能課稅平等負擔原則不符，更 使原告等負擔之實質贈與稅率超過法定稅率，自無足採。
⑵復查贈與稅本質上為遺產稅之補充稅，對於生前贈與而減少將來可能遺產之行為進行課徵，以補充遺產稅之不足。
故贈與稅原則上以贈與人（即將來之被繼承人）為納稅義務人，依量能平等負擔之課稅基本原則，亦係贈與人始有負擔「贈與稅」之「納稅能力」。因此，96年間遺產及贈與稅法（舊法）規定使贈與人於同一年度內之不同次贈與，累計後適用累進稅率課徵，係用以衡量贈與人負擔能力之法定方法。然而，在轉課受贈人之情形，依照遺產及贈與稅法第7條 第2 項之規定可知，係於特定情況下轉由受贈人「依受贈 財產比例」負擔贈與稅之納稅義務。其轉課規定雖以保障 國家租稅債權之實行為目的，其目的旬屬正當，但然仍 不得與量能平等負擔原則及租稅法律主義相違背。
⑶原告等因「受領有 受贈財產」，故有法律上負擔稅捐債
務之能力。然而，如以本件原處分轉課之情況論之，原告等實質上負擔了「非原告受贈財產」（即前次贈與因累進稅率適用後之差額）所應負擔之贈與債務，顯與量能平等負擔之課稅基本原則相悖！原告等負擔了「非原告受贈財產」所應負擔之贈與稅債務，將使得原告之「受贈財產」實質負擔稅率「高於」法定稅率之結果。
㈦綜上，原處分應予撤銷無疑等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：㈠贈與人陳林阿綉96年度贈與資金予9 名受贈人（含原告3 人
）合計47,500,000元，其中原告3 人於該年度受贈金額各為4,000,000 元，陳林阿綉未依規定申報贈與稅，經被告查獲核定陳林阿綉96年度應納稅額17,529,005元，並以其為納稅義務人掣發稅額繳款書，因陳林阿綉未逾繳納期限仍未繳納，案經被告移送法務部行政執行署強制執行。嗣查調陳林阿綉財產情形，獲致其於中華民國境內無財產可供執行之結果。被告乃依遺產及贈與稅法第7 條規定，就其96年度應納贈與稅額17,529,005元，改以受贈人（計9 人）為納稅義務人，即按該贈與稅案受贈人受贈財產之價值比例計算，核定各受贈人應負擔之贈與稅額而分別發單徵收，原告3 人應負擔之贈與稅額各為1,476,127 元（計算式：17,529,005元×4,000,000 元÷47,500,000元) ，揆諸首揭規定，並無不合。
㈡原告主張金泰銀樓係贈與人所有，贈與人非無財產云云，查
金泰銀樓係獨資商號，自86年6 月3 日迄今登記之負責人為陳麗玲，自難遽認該商號所有財產均屬陳林阿綉所有。又如原告主張，陳林阿綉於95年曾出售土地獲鉅額現金，而部分用以購買黃金並持有至今等情屬實，贈與人陳林阿綉自可於本件贈與稅原繳納期間內（自101 年3 月26日起至101 年5月25日止），持黃金或將黃金變現以完納稅捐，甚或逾繳納期限逕向法務部行政執行署為繳納行為，然贈與人並未為之；贈與人是否擁有黃金？縱有，是否足以清償全部贈與稅款？原告僅書面陳述，並未提示相關事證供被告查證，故原告所訴本件改課受贈人，顯有違誤乙節，核不足採。
㈢原告另執系爭分攤予各受贈人負擔之贈與稅額之比例，顯然
有誤乙節，按遺產及贈與稅法第7 條第2 項、第19條第2 項及同法施行細則第5 條規定，當贈與人於同一年度有數次贈與行為，因數次贈與金額之累積，必適用行為時不同之累進稅率級距計算贈與稅應納稅額，此一計算式並不因改課受贈人而對核課稅捐事實（即贈與人每次贈與行為之受贈人為何）產生變化。準此，經查，贈與人陳林阿綉96年度贈與稅經被告核定2 筆贈與稅額，分別為（1 ）96年度前次核定贈與總額7,801,050 元，贈與稅額789, 320元；（2)本件以陳林阿綉於96年間贈與原告等9 人資金計47,500,000元，併計同年度前次核定贈與額7,801,050 元，減除免稅額1,110,000元，核定課稅贈與淨額54,191,050元，按稅率50% 計算，扣除累進差額8,777,200 元及同年度前次應納稅額789,320 元後，核定陳林阿綉96年度贈與原告等9 人資金之應納贈與稅額為17,529,005元。次查贈與人96年度前次核定贈與稅額789,320 元（適用稅率21% ），業於96年4 月26日完成繳納義務，既已完納稅捐，自無依同法第7 條第2 項規定改課受贈人之問題。
又本件原對贈與人補徵應納稅額17,529,005元，係基於贈與人對含原告在內之9 名受贈人，贈與資金計47,500,000元之事實所為之核課，但因贈與人未繳納且查其在中華民國境內無財產可供執行，已符合遺產及贈與稅法第7 條規定應予改課受贈人之要件，即應按本次贈與人欠繳稅捐範圍內，對本次受贈人分別按其受贈財產之價值比例計算其應各負擔之納稅義務，並對之發單徵收，是被告據以依遺產及贈與稅法第
7 條第2 項規定，按原告受贈財產之價值比例( 均為4,000,000元÷47,500,000元) ，核定渠等應負擔之贈與稅額各為1,476,127 元，並無不合。至原告主張被告應報請法務部行政執行署調查陳林阿綉是否違法脫產，詐害稅捐債權行為乙節，並非本件審究範疇，併予指明。
㈣依遺產及贈與稅法第7 條第1 項第2 款明定，贈與人逾規定
繳納期限未繳納稅款，且在中華民國境內無財產可供執行者，稽徵機關即得依該規定，改以受贈人為納稅義務人。本件贈與人陳林阿綉就其96年度應納贈與稅額17,529,005元，並未於規定繳納期間（101 年3 月26日至101 年5 月25日）內繳納，案經被告於101 年8 月1 日移送法務部行政執行署臺北分署執行；又陳林阿綉經被告查認其於中華民國境內無財產可供執行，乃依上開法條規定，改課原告等受贈人，並對渠等發單徵收，並無不合。再查被告於101 年8 月1 日移送執行案件，嗣經該執行署於103 年5 月15日核發債權憑證在案，亦證陳林阿綉已無財產可供執行。原告一再主張陳林阿綉仍有金泰銀樓之動產及黃金等財產，然查金泰銀樓係獨資商號，負責人為陳麗玲，其權利義務主體並非陳林阿綉，自難遽認該商號財產為陳林阿綉所有；原告如堅稱陳林阿綉持有金泰銀樓之動產及黃金，應提示相關事證以實其說，然原告迄未能提示供被告查證，是原告所訴本件不構成「查無贈與人財產」之事實乙節，核不足採。
㈤另原告一再訴稱陳林阿綉仍擁有金泰銀樓中動產所有權云云
，蓋金泰銀樓動產所有權歸屬之爭議，僅存在於陳林阿綉與該銀樓負責人陳麗玲之間，此屬私權之爭執，非屬行政法院審判權範圍，自非本件所應審究範疇。
㈥依被告所提證3 執行憑證記載：「……計執行受償NT1,251
萬9,715 元」，何以本件原告應納贈與稅額仍按17,529,005元比例分擔？查債權憑證記載：「……至103 年5 月12日止，計執行受償新台幣1,251 萬9,715 元……。」係指陳林阿綉4 件贈與稅執行事件中總共受償之金額，則包括陳林阿綉積欠95及96年度贈與稅所受償金額。再查陳林阿?96 年度贈與稅應納稅額17,529,005元，截至目前已繳納合計本稅13,100,624元，經查明繳納來源，非屬法務部行政執行署臺北分署強制執行陳林阿? 財產而受償，乃係因被告為改課9 名受贈人之稅捐核課處分後，其中6 名受贈人依其各自應負擔稅額所繳納之合計數，尚有差額本稅稅款4,428,381 元（17,529,005－13,1 00,624 ）未繳納，即屬本件原告3 人應負擔之稅額，此有被告繳款書查詢清單及徵銷明細檔查詢資料可佐。故本件受贈人即原告3 人應納贈與稅，係陳林阿綉96年度贈與稅逾規定繳納期限仍未繳納，且行政執行署未執行受償任何金額下，所為改課受贈人處分，是按陳林阿綉應納贈與稅額17,529,005元，依遺產及贈與稅法第7 條規定，改以受贈人為納稅義務人，並按受贈人受贈財產之價值比例，核定原告3 人應負擔之贈與稅額各為1,476, 127元，並無不合。
㈦有關被告提示證3 債權憑證記載：「……至103 年5 月12日
止，計執行受償新台幣1,251 萬9,715 元……。」係指陳林阿?4件贈與稅執行事件中總共受償之金額，則包括陳林阿綉積欠95及96年度贈與稅所受償金額。其中屬於本件陳林阿綉96年度贈與稅應納稅額17,529,005元，計執行受償金額為10,240,629元，其繳納來源，非屬法務部行政執行署臺北分署強制執行陳林阿綉財產而受償，乃係因被告為改課9 名受贈人之稅捐核課處分後，其中6 名受贈人（不含原告3 人）依其各自應負擔稅額所繳納之合計數，明細如下：未提起行政救濟之5 名受贈人均於102 年1 月份繳納各自負擔之本稅4,797,412 元、369,031 元、369,031 元、369,032 元及1,476,127 元，另1 名受贈人就改課稅捐處分提起訴願，故先於
102 年11月繳納本稅半數稅款2,859,996 元，合計10,240,629元，即債權憑證記載執行本件受償金額。至本件贈與稅案截至目前已繳納合計本稅13,100,624元及行政救濟利息57,323元，與前述10,240,629元相差2,917,318 元，係提起訴願之他名受贈人俟案件確定後於103 年7 月8 日（核發債權憑證之後）繳納剩餘半數本稅2,859,995 元及行政救濟利息57,323元。故本件贈與稅案尚有本稅4,428,381 元（17,529,005元－13,100, 624 元）未繳納，即屬本件原告3 人共應負擔之本稅，此有被告104 年4 月20日行政訴訟補充答辯狀(三) 證4 ：繳款書查詢清單及徵銷明細檔查詢資料可佐。
㈧原告104 年1 月21日言詞辯論意旨狀以附件3 、4 說明本件贈與稅適用稅率對其不公平，被告意見如下：
1.原告附件3 之計算式，並未顧及贈與人當年度尚有其他贈與行為且已自行申報贈與稅之情事，顯與上開法令規定未合，核不足採。
2.原告主張渠等受贈行為發生在前，於計算贈與稅賦時，免稅額當先自渠等受贈金額減除後適用較低稅率，復計算應分擔稅額應為1,239,057 元云云，從稅務稽徵實務以觀，贈與稅係採申報核定制，贈與人基於贈與意思表示移轉財產予受贈人，自行向稽徵機關申報贈與稅，經如申報數核定之有稅案件，贈與人必先完納稅捐取得繳清證明書後，始辦理相關移轉過戶程序，故此類案件實務上不致發生改課受贈人情事。而改課受贈人案件，多以經稽徵機關查獲核定補徵案件居多，又稅務案件之調查本有時間落後查核因素，如本件100 年底始核定贈與人96年度涉及贈與稅核課之案件，致產生贈與行為發生在後者，因贈與人先自行申報而適用較低稅率核稅之情況，然贈與稅之核課，本以贈與人為納稅義務人時之規定為計算基礎，於同一年度有多次贈與行為，不論贈與行為在前而後核定，或贈與行為在後先核定，對贈與人而言，當年度總應負擔贈與稅額並不因而有所變動，先予陳明。
3.當發生原核定補徵贈與人贈與稅案，有構成改課受贈人要件，而應予辦理改課時，如採原告方式為計算改課受贈人之範圍，則在第2 次查獲核定補徵贈與稅且為改課受贈人時，第
1 次申報核定已繳納贈與稅之受贈人，均將被納入第2 次查獲核定計算分攤稅負，依此類推，則產生被告每次為改課受贈人時，一再對第1 次申報核定之受贈人因累進稅率之差額稅負而補徵其贈與稅，造成第1 次申報核定受贈人多次補稅之困擾，且稽徵機關究否可依法對該受贈人多次發單，顯有適法性問題，以本件案例，第1 次申報核定之贈與稅案，於
101 年4 月26日即已逾5 年核課期間，而被告為第2 次查獲核定贈與稅並作成改課處分時，係101 年10月11日簽辦，此時第1 次申報核定之贈與稅案早已逾核課期間，該次贈與金額即使存在累進稅率之差額稅負，已不得改向第1 次申報核定之受贈人徵收，亦不得將該筆受贈金額列入第2 次查獲核定贈與稅改課之計算分擔稅負範圍。另第2 次查獲核定之贈與行為，雖發生於第1次 申報核定贈與行為之前，然第2 次查獲核定之贈與行為，贈與人並未辦理申報，係由被告查獲核定補徵，該次受贈人應於受贈範圍內，承受贈與人未依法辦理申報之不利益（即贈與人該次應負擔之補徵稅額），而非將已依法申報繳納贈與稅案件( 第1 次申報核定) 之受贈人一併納入改課範圍。就第2 次查獲核定之受贈人而言，其本受有贈與之利益，當贈與人逾期未繳納且無財產可供執行，依遺產及贈與稅法第7 條規定立法目的，係以受贈人補充贈與人之納稅義務，確保稅捐之徵收目的以觀，由該次受贈人承受改課贈與稅之租稅負擔，僅係造成其實際無償受贈財產金額下降，對其原固有財產並無異動，故稽徵機關亦無過度侵害其財產權情事。再查本件被告改課原告之有效稅率為
36.9% （=1,47 6,127/4,000,000 ），並無原告稱其實質負擔稅率高於贈與稅最高稅率50% 之事實。綜上，原告所訴之計算式，不論於法令面及稽徵實務上，均不可採。
4.觀諸遺產及贈與稅法第7 條第1 項規定之立法理由，贈與稅係以贈與人為納稅義務人為原則，僅於特定情形得以受贈人為納稅義務人。在實體上，贈與人與受贈人所負擔之稅額，稽徵機關係因同一贈與行為，對贈與人所核課之稅額無法徵起，於法定要件下，對受贈人核課，其目的係確保稅捐債權之徵起。故當贈與人就其贈與行為所涉贈與稅負，其已自行申報並繳納，或經查獲核定後贈與人依限繳納，均不發生改課受贈人情事，該受贈人並無應負擔稅負之條件；惟當贈與人逾期未繳納，且經查在中華民國境內無財產可供執行時，構成改課受贈人之要件，稽徵機關始得為改課受贈人之處分，基於遺產及贈與稅法第7 條第1 項規定之立法理由係確保稅捐債權之徵起，即受贈人係補充贈與人之納稅義務，自應由贈與人就其贈與行為未繳納贈與稅之受贈人，承受贈與人應繳納而未繳納之稅捐負擔，始符上開法條規定之立法目的。原告主張附件4 之計算式，無疑係由贈與人自行申報贈與行為之該次受贈人，分擔累進稅率差所造成之差額稅負，然於稽徵實務上，贈與人自行申報贈與行為之贈與稅業已繳納，該次贈與行為之受贈人應無改課負擔稅負之要件，如因被告查獲贈與人漏報其他贈與行為，經計算應納稅額後，其因累進稅率差所造成之差額稅負，再轉向前次申報贈與之受贈人發單補徵，恐增添不少徵納雙方訴訟紛爭，且因稽徵機關對案件有時間落後查核之稽徵實務，如此發單補徵方式即恐有因逾核課期間而無法對其補徵之虞（詳被告行政訴訟補充答辯狀( 三) 第5 頁說明），將造成國庫稅收損失（稅收損失等同有利當事人），則無法達到遺產及贈與稅法第7 條第1項之規範目的。
㈨綜上，本件按受贈人受贈財產之價值比例，核定原告3 人應
負擔之贈與稅額各為1,476, 127元，並無不合，並基於確保稅捐徵收之立法目的，原告之訴為無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄之事實，有陳林阿綉96年贈與稅核定通知書（原處分不可供閱覽卷第1 至3 頁）、陳林阿綉96年贈與稅繳款書及送達回執（同上卷第53、54頁）、贈與人贈與原告等資金證明文件（同上卷第65至72頁）、陳林阿綉99年度、100 年度綜合所得稅各類所得資料清單（同上卷第4 至6頁）、金泰銀樓營業稅稅籍查詢資料（同上卷第12至22頁）、金泰銀樓商業登記資料（同上卷第8 、27頁）、陳林阿綉96至103 年全國贈與資料清單( 本院卷第63頁) 、法務部行政執行署臺北分署103 年5 月12日北執仁101 年贈稅執特專字第00042979號執行憑證影本（本院卷第102 頁）、繳款書查詢清單及徵銷明細檔查詢資料計2 紙（本院卷第158 頁）、復查決定書及訴願決定等件可稽，堪予認定。歸納兩造陳述意旨，本件主要爭點在於：被告就系爭贈與依遺產及贈與稅法第7 條規定，改以原告（即受贈人）為納稅義務人，是否適法？系爭核定贈與稅額是否違誤？
五、經查：㈠按遺產及贈與稅法第7 條：「( 第1 項) 贈與稅之納稅義務
人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明者。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。依前項規定受贈人有二人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅額，負納稅義務。」同法第19條：「( 第1 項)贈與稅按贈與人每年贈與總額，減除第21條規定之扣除額及第22條規定之免稅額後之課稅贈與淨額，課徵百分之十。(第2 項) 一年內有二次以上贈與者，應合併計算其贈與額，依前項規定計算稅額，減除其已繳之贈與稅額後，為當次之贈與稅額。」遺產及贈與稅法施行細則第5 條：「依本法第
7 條之規定，以受贈人為納稅義務人時，其應納稅額仍應按贈與人為納稅義務人時之規定計算之。」㈡財政部86年7 月24日臺財稅第000000000 號函釋：「遺產及
贈與稅法第7 條第1 項所稱『無財產可供執行』，並不以全無財產為限，其符合強制執行法第27條規定之『無財產可供強制執行』者均屬之，例如雖有財產，惟依法不得強制執行或無拍賣實益……等；又如贈與人有財產可供執行，但不足以清償全部贈與稅款者，就不足清償之部分而言，亦屬『無財產可供執行』。」財政部93年12月23日臺財稅字第9304567810號函釋：「判斷『無財產可供強制執行』並不以移送強制執行取具債權憑證為必要，如經查贈與人已無任何財產，應即依遺產及贈與稅法第7 條第1 項第2 款規定辦理……」上開函釋兼顧贈與稅原則上應以贈與人為納稅義務人，僅於例外情形下，始得以受贈人為納稅義務人之規定，核其函釋之意旨，與遺產及贈與稅法第7 條之規定並無違背，又該函釋僅係就執行母法之細節性、技術性事項加以具體明確規定，尚未逾越立法裁量範圍，自得予以適用。
㈢被告以贈與人陳林阿綉「無財產可供執行」，將系爭96年度
應納贈與稅額改以受贈人為納稅義務人，是否適法？
1.查贈與人陳林阿綉於96年度贈與資金予9 名受贈人（含原告
3 人）合計47,500,000元，其中原告3 人於該年度受贈金額各為4,000,000 元，陳林阿綉未依規定申報贈與稅，有贈與人贈與原告等資金證明文件（同上卷第65至72頁）可稽，且為兩造所不爭執，為可確認之事實。嗣經被告查獲上情，而贈與人陳林阿綉於96年間申報另筆贈與額7,801,050 元，核定應納稅額789,320 元。被告併計上開96年度二次贈與額，核定陳林阿綉96年度贈與總額55,301,050元，扣除免稅額1,110,000 元，課稅贈與淨額54,191,050元，適用稅率50% ，經扣除累進差額8,777,200 元及前次應納稅額789,320 元，贈與人陳林阿綉應納贈與稅額17,529,005元。被告並以其為納稅義務人掣發稅額繳款書，繳納期間為自101 年3 月26日起至101 年5 月25日止，因陳林阿綉逾繳納期限仍未繳納。
被告於101 年8 月1 日移送法務部行政執行署臺北分署強制執行。行政執行署分別向財團法人金融聯合徵信中心調查陳林阿綉信用資料，向南山人壽保險股份有限公司查目前無可得受領之保險給付，向合作金庫商業銀行、陽信商業銀行股份有限公司、郵局等金融機構查詢陳林阿綉存款，行政執行署依法執行後，執行金額不足清償；因陳林阿綉「未清償金額逾1 千萬元（系爭贈與及其他案件合計），且已知財產顯不足清償，認有獎勵檢舉公告之必要。」，行政執行署以北執仁101 年贈稅執特專字第00042979號函公告，獎勵檢舉，業據本院依職權調閱法務部行政執行署臺北分署卷（案號：
101 年度贈稅執特專字第42979 號），查明無誤，並發給被告債權憑證（本院卷第102 頁）。被告亦調查陳林阿綉於中華民國境內無財產可供執行，有財產歸屬資料清單可稽（原處分不可閱卷第4 至6 頁）。綜上，被告稱陳林阿綉在中華民國境內無財產可供執行，即屬可信。
2.雖原告主張金泰銀樓係贈與人陳林阿綉所有，贈與人非無財產可供執行云云。惟查，金泰銀樓係獨資商號，設立日期為64年10月1 日，負責人為陳昭志( 贈與人陳林阿綉之子) ，至86年6 月3 日變更負責人為陳麗玲，此有營業人暨扣繳單位稅籍查詢列印資料可稽（原處分不可閱覽卷第8 、12至21頁），原告主張委不足採。原告又主張陳林阿綉於95年曾出售土地獲鉅額現金，其部分用以購買黃金，持有至今，及有其他動產等情，惟原告就贈與人陳林阿綉持有黃金及其他動產可供執行之積極事實，例如買受時地、數量及相關資料，均未舉證以實其說，其臆測之詞自難採信。從而，被告以贈與人陳林阿綉「無財產可供執行」，將系爭96年度應納贈與稅額改以受贈人為納稅義務人，核無不合。
㈣系爭核定贈與稅額是否違誤？
1.查法務部行政執行署臺北分署103 年5 月12日執行憑證（本院卷第102 頁背面）記載，系爭贈與稅事件本稅應納稅額17,529,005元，執行受償金額10,240,629元；惟該受償金額係原告以外之受贈人繳納，即原告就系爭贈與稅尚未繳納分文，原告亦不否認尚未繳納（本院卷第149 頁至152 頁筆錄），是以原告應繳納之贈與稅額不因執行憑證上載已有執行金額而變動，先予敘明。
2.查贈與人陳林阿綉先於96年1 至2 月間贈與本件原告陳麗芳4,000,000 元、陳雅琴4,000,000 元、陳雅琪4,000,000 元，及案外人林盈汝等6 人計35,500,000元，合計贈與額為47,500,000元（見原處分「不可供閱覽」卷第78-65 頁）。嗣於96年4 月10日，陳林阿綉將新北市○○區○○○段○○○ ○號土地及新北市○○區○○街○○○ 號房屋贈與予受贈人陳昭志，贈與額為7,801,050 元（見原處分「不可供閱覽」卷第24頁、本院卷第63頁）。累計陳林阿綉前開96年度2 筆贈與總額為55,301,050元（47,500,000＋7,801,050 ＝55,301,050）。其贈與總額55,301,050元已超過最高級距5,009 萬元（見本院卷第126 頁），應全部適用50% 之贈與稅率，扣除當年度免稅額1,110,000 元，贈與人陳林阿綉96年度之贈與淨額為54,191,050元（55,301,050－1,110,000 ＝54,191,050），其96年度應納贈與稅額應為18,318,325元（贈與淨額54,191,050元×稅率50% －累進差額8,777,200 元＝18,318,325元）。扣除核定贈與額7,801,050 元，已繳贈與稅額789,320 元，核定96年度贈與人應納贈與稅額17,529,005元。
並按原告受贈金額占該次贈與額47,500,000元之比例計算應納稅額，核定原告等3 人負擔之贈與稅額各為1,476,127 元（17,529,005元×4,000,000 元÷47,500,000元），顯未考量贈與人應納稅額17,529,005元係合併計算47,500,000元及7,801,050 元等2 筆贈與，亦即僅贈與額47,500,000元應納贈與稅額並非17,529,005元。
2.承上，贈與人陳林阿綉就96年度之二筆贈與本應依發生之先後申報贈與稅，即先申報96年1 至2 月之贈與額47,500,000元，其稅額為14,713,800元（〈贈與額47,500,000元－免稅額1,110,000 元〉×稅率42% －累進差額4,770,000 元＝應納贈與稅額14,713,800元）；再申報另筆發生在後（96年4月間）之贈與額7,801,050 元，其稅額為3,604,525 元（〈前次贈與額47,500,000元＋本次贈與額7,801,050 元－免稅額1,110, 000元〉×稅率50% －累進差額8,777,200 元－前次贈與稅額14,713,800元＝本次應納贈與稅額3,604,525 元）。兩次稅額合計即為贈與人陳林阿綉96年度應納之贈與稅額18,318,325元（14,713,800＋3,604,525 ＝18,318,325）。惟贈與人陳林阿綉未申報96年1 、2 月發生在前之贈與額47,500,000元，致於96年4 月10日贈與其子陳昭志不動產，於同年4 月26日申報贈與稅，贈與額7,801,050 元，因未申報發生在前之贈與額47,500,000元，致適用稅率21% ，核定贈與稅額789,320 元。而贈與人陳林阿綉若依法申報47,500,000元，該贈與額7,801,050 元部分應適用稅率50% ，而非21% ，其贈與稅額非僅789,320 元，至為明確。詳言之，本件應納稅額17,529,005元其中部分屬贈與額7,801,050 元之應納稅額（即贈與人申報贈與額7,801,050 元核定稅率21%，與96年度2 筆贈與依法合併計算應適用稅率50% ，二者間之差額）。
3.本件應納贈與稅因贈與人陳林阿綉逾規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行，遂依同條項但書規定，改以受贈人為納稅義務人，已如前述。而按遺產及贈與稅法第7 條第2 項規定，受贈人有二人以上者，應按受贈財產之價值比例，計算之應納稅額，負納稅義務。查本件核定通知書計算之應納贈與稅額17,529,005元，係就贈與人陳林阿綉96年度2 筆贈與額（47,500 ,000 元及7,801,050 元）合併計算；贈與人96年度2 筆贈與各有受贈人，且可分別計算贈與稅額，殊無僅由其一筆贈與之受贈人負擔全部應納稅額之理；依前揭規定，改向受贈人課徵時，法明文按受贈人受贈財產之價值比例計算應納稅額，並未排除贈與人已申報贈與稅之受贈人。是以，被告以贈與人陳林阿綉已申報贈與額7,801,050 元，就該部分沒有轉課受贈人之問題，於法未合，自無可取；被告又以預慮贈與額7,801,050 元部分，由其受贈人負擔恐逾核課時效，影響稅收云云，惟本件係被告誤贈與額7,801,050 元部分無轉課受贈人之問題所致，縱對該贈與之受贈人課徵贈與稅罹於核課期間，該等不利益亦不應由原告承擔，故被告此部分之主張，亦非可採。從而被告核定原告應納稅額係將贈與人陳林阿綉應納贈與稅額17,529,005元，減除已核定贈與稅額789,320 元，認原告應納稅額1,476,127 元，顯未考量原告並非另筆7,801,050 元贈與之受贈人，及該筆贈與受贈人之受贈財產價值比例，就系爭應納稅額17,529,005元全部改由原告負擔，於法未合，應予撤銷。
㈤關於原告聲請傳訊贈與人陳林阿綉、第三人陳玉英及陳明德
(陳林阿綉之姑叔) 等證人，以調查金泰銀樓經營情形與其內動產所有權、贈與人95年出售臺北市○○街土地收入與後續使用狀況、贈與人是否無財產等待證事實乙節，據被告陳稱本件係贈與人96年度出售鉅額土地（臺北市○○區○○段），被告查核土地款資金去向而衍生。贈與人於95年出售臺北市○○街土地收入與後續使用狀況等非本件審究範疇。另金泰銀樓經營情形已如前述；原告亦未證明金泰銀樓內有何動產所有權屬陳林阿綉所有，故無傳訊必要；另執行署前往贈與人住處訊問，因贈與人患病無法陳述且查無財產，經調閱執行卷查明，贈與人財產狀況已如前述，亦無傳訊必要。
六、綜上所述，被告所為對原告核定贈與稅課徵之處分，核有違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦有未合。原告指摘復查決定及訴願決定違法，為有理由，自應由本院將訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，著由被告另為適法之處分。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 5 月 28 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 徐 瑞 晃法 官 林 妙 黛
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 5 月 28 日
書記官 劉 育 伶