臺北高等行政法院裁定
103年度訴字第97號103年5月8日辯論終結原 告 賴水生
賴美玲唐福美劉玉湖黃金源共 同訴訟代理人 江燕偉律師被 告 新竹縣政府代 表 人 邱鏡淳（縣長）訴訟代理人 薛銘鴻律師上列當事人間綜合所得稅事件，原告等不服文化部中華民國102年11月20日文規字第1022040165號訴願決定，提起行政訴訟，本院裁定如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國94年間向被告表示願意捐贈少數民族服飾（下稱「系爭文物」）予被告，被告即依「新竹縣政府文化局典藏評議委員會設置要點」之相關規定，聘請專家於94年8 月8日對系爭文物進行鑑價及審定相關事宜（下稱「94年第1 次鑑價」），並於94年10月24日與原告訂定系爭文物贈與契約及出具接受文物捐贈價格認定書（下稱「第1 次認定書」）予原告。惟被告因受贈系爭文物而出具第1 次認定書一事，經改制前財政部臺北市國稅局松山分局（下稱「松山分局」）95年12月27日財北國稅松綜字第0950210812號函及改制前財政部臺北市國稅局（下稱「臺北國稅局」）100 年1 月5日財北國稅審二字第099251205 號函請被告再為重新鑑價，且因監察院於100 年糾正被告94年第1 次鑑價過於草率，被告遂於101 年3 月20日召開「監察院糾正本府94年受贈少數民族服飾」專案檢討會議，決議依監察法第24條及第25條規定為適當之改善與處置，辦理重新鑑價（下稱「101 年3 月20日會議」），被告遂於101 年7 月18日召開第1 次典藏評議委員會並決議採逐一、分組方式進行初步鑑價，而該分組鑑價會議於101 年8 月6 日、8 月7 日、8 月13日、8 月24日、8 月29日及10月12日辦理完畢完成鑑價，同時於10月12日召開第2 次典藏評議委員會確認藏品之價值（下稱「第2次鑑價」），並以102 年7 月4 日府文獻字第1020110474號函通知原告重新鑑價一事並出具第2 次認定書予原告（下稱「系爭函文」）。原告不服，提起訴願，經文化部以文規字第1022040165號訴願決定不受理，遂提起本件訴訟。
二、本件原告主張：被告依文化藝術獎助條例第28條規定出具系爭文物之價值認定書，確認系爭文物之價格，此乃係針對伊等之捐贈文物，直接、對外發生確認法律效果之單方行政行為，是被告所核發之價值認定書，自屬行政處分之性質。又依文化藝術獎助條例第28條規定，系爭文物之價值應由目的事業主管機關即被告認定，國稅機關當應遵守法律之規定，況伊等以被告94年所交付之第1 次認定書列舉捐贈扣除額，國稅機關均全額核認，係至被告違法為第2 次鑑價後，國稅機關才依被告重新鑑定之價格「同額追減捐贈扣除額」，由此可知，國稅機關尊重被告就系爭文物鑑價之結果，被告所為之鑑價確為行政處分。另被告以第1 次認定書確認系爭文物之價格後，並未以通常之救濟途徑加以變更或撤銷，遂依本院90年度訴字第6943號判決及89年度訴字第1482號判決意旨，第1 次認定書對於被告具有形式之存續力，亦即被告就具有形式存續力之第1 次認定書，除在一定要件具備下，始能撤銷或廢止，且對被告於後續程序作成之處分具有拘束力，惟被告卻於無法律依據下撤銷第1 次認定書，以第2 次認定書重新確認系爭文物之價值，顯有違誤。此外，被告所為94年第1 次鑑價，係經過嚴格之專家審核才核定最後之捐贈價格，被告亦曾函覆松山分局不需再重新召開鑑價程序，被告卻因監察院表示鑑價過程過於草率而重新鑑價，顯已破壞誠信原則，業已違反不利益變更禁止原則。再者，被告94年第1 次鑑價審查會，訴外人新竹縣政府文化局（下稱「文化局」）曾煥鵬局長全程參與整個審查過程，並無違反「新竹縣文化局典藏評議委員會設置要點」之規定，且依訴外人金士先委員及洪敦光委員於法務部調查局臺北市調查處之筆錄內容可知，該次鑑價之審查委員皆為逐件鑑價，並由被告邀請多位專業人士對伊等所提供系爭文物之真偽及報價是否合理提供建議，是該次鑑價過程並無被告所稱存有瑕疵等語。
並聲明：訴願決定及系爭函文（關於原告部分）均撤銷。
三、被告則以：本件涉及文化藝術獎助條例第28條第1 項所規定之租稅優惠事項，依該條第2 項規定，文物古蹟之價值，由目的事業主管機關認定並出具證明，然就文化藝術獎助條例第28條第1 項所規定之租稅優惠事項之審核，即個人綜合所得稅及營利事業所得稅之核定與徵收而言，係由稅捐稽徵機關為之，因此系爭函文與課稅處分間，屬二個以上機關本於各自職權先後參與者，為多階段行政處分，依最高行政法院91年判字第2319號判例及93年度裁字第651 號裁定意旨，伊及臺北國稅局分別所為之處分，皆具有行政處分性質者，系爭函文乃臺北國稅局所為課稅處分之前階段之行為，並未對外直接發生法律上之規制作用，對原告公法上之權利義務關係亦無法發生變動，須待原告向稅捐機關申報並經該稅捐機關依所得稅法為核定（補稅、退稅等）處分後，始對外發生法律上之規制效用。又系爭文物捐贈行為發生於00年，當時伊依文化藝術獎助條例第28條第2 項出具第1 次認定書予捐贈人，經捐贈人於申報94年度個人綜合所得稅或與配偶合併申報94年度個人綜合所得稅時，將第1 次認定書之金額列為捐贈之列舉扣除額，惟國稅機關核認情形並不受上開認定書所拘束，甚且可全額剔除，顯見上開價格認定並無拘束國稅機關之效力，是該認定書僅係單純告知捐贈者伊認定該文物之價值，核屬觀念通知，高雄高等行政法院100 年度訴字第
378 號判決亦同此見解。而依文化資產保存法第3 條規定，必須經主管機關指定或登錄者才是文物，且依前行政院文化建設委員會（已改制為文化部，下稱「文建會」）99年10月19日文規字第0992025244號函（下稱「99年10月19日函」）及100 年5 月2 日文壹字第1003009098號函意旨可知，伊所出具之認定書僅是告知原告系爭文物認定價格為多少之觀念通知，並無確定原告所捐贈為文物或古物之效力。另行政法上之信賴保護原則係以具有行政處分為前提要件，惟伊與原告所訂定贈與契約書，係屬私法契約，與行政處分有別，且伊召開典藏評議委員會進行重新鑑價程序，乃委員會之委員本於專業判斷，對於捐贈標的物進行鑑價及審定，係屬事實行為，原告亦並未因信賴伊所出具之認定書，而受有財產上損失。此外，依古物一般買賣交易常識而言，古物會隨時間經過，造成價格提升之現象，原告主張歷經數年後再次鑑價已無法還原當時之時價一詞，有違交易常識，不足採信。再者，伊於94年召開系爭文物鑑價會議時，當時文化局局長曾煥鵬依「新竹縣文化局典藏評議委員會設置要點」之規定，應為當然委員，惟94年8 月8 日召開之審查會，曾煥鵬局長僅為召集人而未參與審查，已違反「新竹縣文化局典藏評議委員會設置要點」第8 條之規定，且文化局對本件受贈少數民族服飾計851 件鑑價會議之現勘過程僅費1 個多小時，亦未達「逐件」鑑價，竟以捐贈人定價新臺幣（下同）5 億78
2 萬元之8.3 折核發計4 億2,149 萬元之高額捐贈價格認定書，核屬草率，亦未符所得稅法捐贈列舉扣除及文化藝術捐助獎勵之立法目的、社會公平正義及國家整體利益，顯有違失等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。
四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有被告10
1 年3 月20日會議紀錄影本、系爭函文影本及訴願決定影本在卷可稽（答辯卷第7 至9 頁、本院卷第12至58頁），堪認為真正。
五、經核本件兩造爭點為：㈠被告系爭函文是否為行政處分？㈡如㈠為肯定，則該函文是否違反信賴保護原則？本院判斷如下：
㈠被告系爭函文是否為行政處分？
按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾3 個月不為決定，或延長訴願決定期間逾2 個月不為決定者，得向行政法院提起撤銷訴訟。」「本法所稱行政處分，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」行政訴訟法第4 條第1 項、訴願法第3 條第1 項分別定有明文。次按「提起訴願，以有行政處分之存在為前提要件。所謂行政處分，乃行政主體就具體事件所為之發生法律上效果之單方的行政行為。至行政官署所為單純的事實之敘述或理由之說明，既不因該項敘述或說明而生法律效果，自非行政處分，人民對之，即不得提起訴願。」改制前行政法院44年判字第18號著有判例。是如對於非行政處分提起撤銷訴訟，則其起訴即欠缺訴訟要件，行政法院應依行政訴訟法第
107 條第1 項第10款所規定不備其他要件而不能補正，以裁定駁回其訴。經查：
1.按行政機關就法律關係或由法律關係產生之權利或義務，或就法律上具有重要性之人或物之性質，以可以產生存續力之方式所為，具有拘束力之確認，為確認性行政處分。確認性行政處分雖僅說明有關事項依法律規定原應有之效力，惟因其認定有法律拘束力，具有規制之性質，仍為行政處分（詳參陳敏著＜行政法總論＞，102 年9 月第8 版，第341 頁；最高行政法院99年度判字第987 號判決意旨亦同）。是確認處分包括對於法律關係存否之確認，以及對人之地位或物之性質在法律上具有重要意義事項之認定。所謂在法律上具有重要意義事項之認定，係指此種認定直接影響行政法上法律效果者而言（詳參吳庚著＜行政法之理論與實用＞，101 年9 月增訂12版，第330 頁）。
2.次按行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定：「按前3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……㈡列舉扣除額：
1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之20為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐贈，不受金額之限制。……」而上開捐贈扣除額之規範目的，係因納稅義務人之捐贈，有助於政府財力之增加，進而助益於社會及國家，從而，自以具有增進公共利益之客觀情形時，始給予免除租稅之優惠措施，以保障稅收、防止浮濫及增進公益。換言之，稅捐稽徵機關核定捐贈扣除額，必須建立於一合法有效成立之贈與或有助於公益或國家、國防者，始能准予作為列舉扣除額，且行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目各小目之列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出等應於規定之限額內核實列報外，有關國防、勞軍及對政府之捐贈、醫藥及生育費、災害損失等，依法均應以實際支付金額，作為列報之基礎，如捐贈物係實物者，基於租稅公平、確保稅收及防止浮濫之觀點，其扣除額度應係實際助益於受贈單位，相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，方符實質課稅原則。
3.又我國為扶植文化藝術事業，輔導藝文活動，保障文化藝術工作者，促進國家文化建設，提昇國民文化水準，乃制定文化藝術獎助條例（第1 條前段參照）。而為鼓勵私人、營利事業等，將具有文化資產價值之文物、古蹟捐贈與政府，爰參考英國1976年財政法規定以文物抵稅之規定，同條例第28條明定：「（第1 項）以具有文化資產價值之文物、古蹟捐贈政府者，得依所得稅法第17條第1 項第2款第2 目及第36條第1 款規定列舉扣除或列為當年度之費用，不受金額之限制。（第2 項）前項文物、古蹟之價值，由目的事業主管機關認定並出具證明。」（立法理由參照）顯見立法者針對私人將具有文化資產價值之文物、古蹟捐贈與政府之情形，賦予得依所得稅法第17條第1 項第
2 款第2 目規定列舉扣除，且不受金額限制之租稅優惠，並有意特別將認定上開文物及古蹟價值之權限，授予目的事業主管機關本諸專業實質認定並出具證明，俾供捐贈者列報綜合所得稅列舉扣除之用，則稅捐稽徵機關自應尊重並受該目的事業主管機關所為認定證明之拘束，據以為核定捐贈人綜合所得稅捐贈扣除額之基礎。此觀諸財政部96年12月11日台財稅字第09604554480 號函釋略以：「自95年1 月1 日起，各公立文化機構、縣市政府、各級公立學校及教育、文化、公益、慈善機關或團體接受具有文化資產價值之文物古蹟捐贈者，應依文化藝術獎助條例第28條規定，由目的事業主管機關（在中央為文建會，在地方為直轄市政府及縣（市）政府）認定價值並出具證明，交付捐贈人，俾供其列報綜合所得稅列舉扣除之用」亦明。是目的事業主管機關依據文化藝術獎助條例第28條第2 項規定所授予之權限，本諸專業據以實質認定私人捐贈予政府具有文化資產價值之文物或古蹟價值所出具之證明，雖係供捐贈人列報綜合所得稅列舉扣除之用，惟具有直接規制稅捐稽徵機關核定捐贈人綜合所得稅捐贈扣除額之法律效果，乃對物之性質在法律上具有重要意義事項之認定，係屬物之性質的確認處分，而非單純之觀念通知甚明。
4.惟如私人所捐贈予政府者，並非具有文化資產價值之文物或古蹟，則應回歸所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第
1 小目有關捐贈扣除額之一般規定，應按實質課稅原則，由稅捐稽徵機關以實際助益於受贈單位，即相當於該捐贈物之現金價值，實質核認捐贈列舉扣除額。是縱受贈單位針對非屬具有文化資產價值之文物或古蹟，經由鑑價程序予以認定其價值並出具證明，因非屬文化藝術獎助條例第28條第2 項所授予之權限範圍，稅捐稽徵機關自不受該認定證明之規制或拘束，而不生確認捐贈扣除額之法律效果，核屬單純之事實敘述及理由說明，非屬確認處分。經查：
⑴原告於94年間向被告表示願意捐贈系爭文物予被告，被
告依「新竹縣政府文化局典藏評議委員會設置要點」之相關規定，聘請專家於94年8 月8 日對系爭文物進行94年第1 次鑑價，並於94年10月24日與原告訂定系爭文物贈與契約及出具第1 次認定書予原告〔本院卷第59、13
4 至143 、臺灣新竹地方法院檢察署（下稱「新竹地檢署」）96年度他字第1240號偵查影卷節本（下稱「他字卷」）第1 至26頁〕。而上開第1 次認定書載明：「○○○（身分證字號為○○）捐贈少數民族服飾1 批計○○件，經本府外聘委員於中華民國94年8 月8 日公開審鑑，確定其捐贈價值為新台幣○○元整，同意依上述價格認定受贈。此致○○○君」等語（新竹地檢署他字卷第3 頁，餘同），顯係針對原告所捐贈系爭文物之價值經鑑定後所出具之證明。
⑵嗣因監察院於100 年針對被告94年第1 次鑑價過於草率
提出糾正，被告遂於101 年3 月20日召開「監察院糾正本府94年受贈少數民族服飾」專案檢討會議，決議依監察法第24條及第25條規定為適當之改善與處置，辦理重新鑑價，被告遂於101 年7 月18日召開第1 次典藏評議委員會並決議採逐一、分組方式進行初步鑑價，而該分組鑑價會議於101 年8 月6 日、8 月7 日、8 月13日、
8 月24日、8 月29日及10月12日辦理完畢完成鑑價，同時於10月12日召開第2 次典藏評議委員會確認藏品之價值，並以系爭函文通知原告重新鑑價一事並出具第2 次認定書予原告（本院卷第12至28頁）。而稽諸系爭函文略以：「主旨：有關本府94年間接受民間捐贈少數民族服飾，101 年辦理重新鑑價之相關文件如附件，請查照。說明：……二、本府94年間接受民間捐贈少數民族服飾1 批，100 年時經監察院糾正鑑價過程草率，為補正相關鑑價程序，本府文化局依據『新竹縣政府文化局典藏評議委員會設置要點』成立典藏評議委員會，並於10
1 年7 月18日召開第1 次典藏評議委員會，決議辦理重新鑑價事宜。分組鑑價會議於8 月6 日、8 月7 日、8月13日、8 月24日、8 月29日、10月12日辦理完竣，完成第1 階段鑑價，並於10月12日第2 次典藏評議委員會確認藏品價值，請財政部北區國稅局協助函知各相關國稅局，另請文化部轉報監察院結案。三、價格認定書正本請各捐贈人收執。」（本院卷第12頁）第2 次認定書則載明：「○○○（身分證字號…………）捐贈少數民族服飾1 批共計○○件（明細如附表），經本府外聘委員於中華民國101 年8 月6 日、8 月7 日、8 月13日、
8 月24日、8 月29日、10月12日重新公開審鑑，決議捐贈價值計新台幣○○元整。此致○○○君」等語（本院卷第13頁，餘同）。可知系爭函文及所附之第2 次認定書顯有變更第1 次認定書所為系爭文物價值之認定，並重新以第2 次認定書認定系爭文物價值之意思。
⑶惟按「本條例所稱文化藝術事業，係指經營或從事下列
事務者：一、關於文化資產與固有文化之保存、維護、傳承及宣揚。……」「前條第1 款所稱文化資產，依文化資產保存法之規定。」分別為文化藝術獎助條例第2條第1 款及第3 條第2 項所明定。故同條例第28條所稱之「具有文化資產價值之文物」，即應依文化資產保存法規定之要件加以認定。而文化資產保存法第3 條規定：「本法所稱文化資產，指具有歷史、文化、藝術、科學等價值，並經指定或登錄之下列資產：一、古蹟、歷史建築、聚落：……。二、遺址：……。三、文化景觀：……。四、傳統藝術：……。五、民俗及有關文物：
……。六、古物：……。七、自然地景：……。」第4條第1 項規定：「前條第1 款至第6 款古蹟、歷史建築、聚落、遺址、文化景觀、傳統藝術、民俗及有關文物及古物之主管機關：在中央為行政院文化建設委員會；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府。
」復依文建會99年10月19日函復教育部略以：「……本（文化藝術獎助）條例第28條第2 項所定『具有文化資產價值之文物』，應以文化資產保存法第3 條所稱具有歷史、文化、藝術、科學等價值，並經指定或登錄之古物為限，且因其價值之判定具高度專業，乃明定須由目的事業主管機關為之，有別於一般文物之捐贈，得依所得稅法第17條規定，由國稅局認定價值後列舉扣除。本案訴願人等所捐贈之少數民族服飾迄未經指定為國寶或重要古物，尚非本條例第28條第2 項所定具有文化資產價值之文物」等語（本院卷第131 至132 頁) 。本件原告所捐贈之系爭文物，並未經指定或登錄為文化資產（本院卷第201 頁），自非屬文化資產保存法第3 條及文化藝術獎助條例第28條第1 項所指「具有文化資產價值之文物」，則揆諸前揭規定及說明，被告縱認定系爭文物之價值並出具證明（第1 次認定書），又以系爭函文及所附第2 次認定書變更第1 次認定書，並重新以第2次認定書認定系爭文物之價值，惟其均不具有文化藝術獎助條例第28條第2 項確認「具有文化資產價值之文物」價值之規制效力，而均屬單純之事實敘述及理由說明，稅捐稽徵機關仍得本諸職權實質認定系爭文物之現金價值，而不受系爭函文及所附第2 次認定書之拘束，是被告所為之系爭函文自非屬對外直接發生確認物之價值法律效果之行政處分甚明。原告主張系爭函文為確認系爭文物價值之行政處分云云，容有誤會，洵不足採。
5.系爭函文及所附第2 次認定書既非行政處分，原告自不得對之提起訴願及行政訴訟。訴願受理機關依訴願法第77條第8 款規定，自程序上為不受理決定，尚無不合。又原告對於非屬行政處分之系爭函文提起本件撤銷訴訟，其起訴亦欠缺訴訟要件，屬於行政訴訟法第107 條第1 項第10款所規定不備其他要件而不能補正之情形，應予裁定駁回。㈡如㈠為肯定，則該函文是否違反信賴保護原則？
原告針對非屬行政處分之系爭函文提起本件撤銷訴訟，既於法不合，則關於系爭函文是否違反信賴保護原則，應否予以撤銷，乃訴之有無理由之實體要件，基於先程序後實體之訴訟原則，自無再審究之必要，併此敘明。
六、本件裁判基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與裁判結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為不合法，依行政訴訟法第107 條第1項第10款、第104 條、民事訴訟法第95條、第78條、第85條第1項前段，裁定如主文。
中 華 民 國 103 年 5 月 29 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 曹瑞卿
法 官 黃桂興法 官 張國勳上為正本係照原本作成。
如不服本裁定，應於送達後10日內向本院提出抗告狀（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 103 年 5 月 30 日
書記官 陳可欣