臺北高等行政法院判決
103年度訴字第977號103年10月30日辯論終結原 告 陳飛龍訴訟代理人 林益民 會計師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）住同上訴訟代理人 王麗琪上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103 年
5 月6 日台財訴字第10313921900 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告配偶陳黃○○民國96年度綜合所得稅結算申報，虛列捐贈扣除額新臺幣（下同）19,737,351元，經被告以不符規定而予剔除，併同另查獲漏報利息所得1,103 元，歸戶核定綜合所得總額20,458, 073 元、綜合所得淨額19,465,846 元及應納稅額6,475,738 元，並按所漏稅額2,955,
072 元處1 倍之罰鍰2,955,072 元。原告就罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：（一）本案係屬核定補（退）稅前查獲，且申報及核定應稅免罰部分應納稅額9,146, 799元小於全部扣繳稅額及結算自繳稅額10,124,417元，應依財政部81年3 月20日台財稅第000000000 號函（下稱81年3 月20日函）規定計算，本件漏稅額為負值3, 333,655元，並無所得稅法第11
0 條第1 項之「所漏稅額」，不應處以漏稅罰。（二）原告係以自有土地及容積獎勵權利兩項財產，與樺福建設開發股份有限公司（下稱樺福公司）交換房屋及車位，而原告配偶申報96年度營利所得，所列報之房屋成本中，房地交換成本係以樺福公司開立之統一發票金額10,696,631元申報，僅係原告換出土地之公告現值，並未包括原告贈與土地給捷運局所取之容積獎勵權利。該容積獎勵權利已透過與樺福公司房地交換，轉換取得房屋且全部出售並已全額列報房屋收入，因此該容積獎勵權利應列計原告營利所得之房屋成本，惟原告考量為避免被認為逃漏稅，採取先繳營利事業所得稅，再於綜合所得稅申報時主張退稅方式，原告結算申報96年度營利所得確實未減除該容積獎勵權利，才將該容積獎勵權利於申報綜合所得稅列報作為捐贈，原告依法主張法律合法權利且實質上僅是綜合所得列報扣除項目不同，並無意圖減少綜合所得淨額以逃漏綜合所得稅，並無故意或過失。（三）依財政部82年11月3 日台財稅第000000000 號函（下稱82年11月3 日函）：「綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函（下稱96年12月18日函）：「五、納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以鈞部（編者註：財政部）82年11月3 日台財稅第000000000 號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」本案之調查基準日應為被告99年3 月12日第0000000000號核定通知書日期，並以該日為本案漏稅額計算之基準，而99年3 月12日之扣繳稅額及可扣抵稅額為10,124,417元，大於被告101 年7 月27日重新核定原告96年度綜合所得稅之正確全部應納稅額為6,475,738元，並無漏稅額，不應處罰。本案產生形式上漏稅之原因，係被告違反稅捐稽徵法第29條及財政部賦稅署81年5 月6 日台稅六發第000000000 號函等規定，未將101 年5 月9 日重新核定原告之營利事業所得退稅6, 603,751元併同原告綜合所得稅結算抵繳，卻先行退還營利事業所得稅，以致原告99年3 月12日調查基準日之扣繳稅額及可扣抵稅額自10,124,
417 元減少至3,520,666 元（10,124 ,417 －6,603,751 ），而101 年7 月27日重新核定原告96年度綜合所得稅之全部應納稅額6,475,738 元，致造成原告漏稅2,955,072 元（6,475,738 －3,520, 666）之形式結果再加以處罰，顯有違反行政程序法第8 條「誠實信用」原則及「注意當事人有利及不利」原則等語。並聲明求為判決訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則辯以：（一）原告配偶96年度綜合所得稅結算申報，就原告移轉臺北市○○區○○段○ ○段○○○ ○號土地部分持分予臺北市政府，列報捐贈扣除額19,737,351元，乃原告取得參與「大眾捷運系統土地聯合開發」利益之對價，純為互相履行債權債務之法律關係，且其以土地移轉臺北市政府取得容積獎勵，非屬以自己之財產無償贈與，核無所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 綜合所得稅捐贈列舉扣除之適用。（二）營利所得與捐贈扣除額係屬二事，不應相互混淆，況以容積獎勵為對價移轉土地，其不得列報捐贈扣除額，有財政部88年9 月27日台財稅第000000000 號函（下稱88年
9 月27日函）釋在案；而前開營利所得是否確如原告所稱未扣除相關成本？又其得核減金額是否大於系爭捐贈扣除額？在被告所屬大安分局調查證據核實認定前，仍屬未定，則原告逕列報系爭捐贈扣除額，自屬短漏稅捐之行為，而有行政罰法第7 條第1 項規定責任要件之可責性。（三）至原告主張被告應依財政部82年11月3 日函及財政部賦稅署96年12月18日函釋有關調查基準日規定，不應處罰乙節。查該函釋規定係指綜合所得稅納稅義務人未依限辦理結算申報，或已依限辦理結算申報但有漏報所得額情事，於未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前自動補報所得並補繳稅額者，與原告主張所得更正之情形不同，故原告所稱扣繳稅額及可扣抵稅額應依更正前金額核認，顯有誤解。本件原告於被告查得96年度虛報捐贈扣除額後，申請更正其獨資組織之營利所得，既經併同更正核定營利事業階段之應納稅額，則被告依更正後獨資營利事業所得稅應納稅額，計算原告綜合所得稅虛報捐贈之漏稅額為2,955,072 元（更正後綜合所得稅全部應納稅額6,475,738 元－更正後扣繳稅額及可扣抵稅額3,520,666 元），依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表「三、有左列情形之一者：1.夫妻所得分開申報逃漏所得稅者。2.虛報免稅額或扣除額者。……處所漏稅額1倍之罰鍰」之規定，按所漏稅額2,955,072 元處1 倍之罰鍰2,955,072 元，尚無違誤等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院之判斷：
（一）按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第13條、第71條第1 項及現行同法第
110 條第1 項所明定。次按「……2.至土地所有權人依『都市計畫容積移轉實施辦法』第14條（註：現行第13條）第1 項規定，將同辦法第6 條第1 項第2 款及第3 款之土地所有權之全部或部分贈與登記為國有、直轄市有、縣（市）有或鄉（鎮、市）有，既係以土地所有權人取得土地容積權益為對價，尚無所得稅法第17條第1 項第2 款第2目第1 小目綜合所得稅捐贈列舉扣除及同法第36條第1 款營利事業得列為當年度捐贈費用規定之適用。……」為財政部88年9 月27日函所明釋。核該函釋為財政部基於中央財稅主管機關職權，就捐贈扣除認定之疑義，以財稅主管機關之職權所為之釋示，與前揭所得稅法之規定無違，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。
（二）原告於85年5 月15日與臺北市政府簽立土地聯合開發契約書，參與捷運木柵線萬芳社區站基地聯合開發，96年間依大眾捷運系統土地開發辦法第29條「依本辦法申請投資土地開發且無償提供捷運設施所需空間及應持分土地所有權者，其建築物樓地板面積與高度得依下列規定放寬」之規定，提供臺北市○○區○○段○ ○段○○○ ○號土地（持分9,309/100,000 ）予臺北市政府，而取得容積獎勵等情，有移轉契約書等資料附卷可稽，並為原告所不爭執，堪認屬實。則依前揭說明，原告移轉上開土地而取得容積獎勵，其移轉土地行為係履行債權債務之法律關係，乃原告取得參與「大眾捷運系統土地聯合開發」利益之對價，非屬以自己之財產無償贈與，核無所得稅法第17條第1 項第2款第2 目之1 綜合所得稅捐贈列舉扣除之適用。又營利所得與捐贈扣除額係屬二事，不應相互混淆，原告上開移轉土地行為既非無償贈與，於為所得稅申報時，就此是否得列屬贈與扣除額範疇，若有疑義，自應向稅捐稽徵機關探尋或查證。另「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿後6 個月內申請變更。」為所得稅法第15條第1 項明定。為減少申報及稽徵件數，節省徵納雙方勞費，現行綜合所得稅之結算申報，並非以單一之自然人為一個稅基之申報及計算單位，而是採取以「戶」為基準之合併申報制，故所得稅法第15條第1項前段規定關於綜合所得稅之納稅義務人應與其有所得之配偶及其他受扶養之親屬合併申報課稅。同一申報戶內各該產生所得之成員，其所得均應計入稅基中，而各該成員均得為納稅義務人，有關納稅義務人之規定原具有強制性，不因當事人之約定而變更稅法所規定之課徵對象，故同一申報戶選定其中一人為納稅義務人經辦理結算申報後，戶內所有成員均屬已依法辦理結算申報，不因是否列名為納稅義務人而有不同。經選定者即為納稅義務人，對該合併申報之綜合所得稅之稅捐債務，負全部清償責任並為違章主體。是以同一申報戶內之任一成員有所得，納稅義務人於申報時應全部呈現，如有故意或過失之漏稅事實，選定之納稅義務人即應負裁罰之責（最高行政法院100 年度判字第742 號判決參照）。準此，原告配偶既係本件之納稅義務人，對於戶內成員之所得，於申報時均應據實全部呈現，並負有對申報內容之真實性盡審查核對之注意義務。惟原告配偶仍申報戶內成員即原告之前開捐贈扣除額，，致生短漏綜合所得稅額之情事，其已違反此等義務又無不可歸責之事由，雖非故意，亦難卸免有應注意、能注意而未注意之過失責任，自應受罰。
（三）至原告主張被告應依財政部82年11月3 日函釋、財政部賦稅署96年12月18日函釋等，以99年3 月12日第0000000000號核定通知書日期為調查基準日，故無漏稅額，不應處罰一節。查財政部上開函釋規定係指綜合所得稅納稅義務人未依限辦理結算申報，或已依限辦理結算申報但有漏報所得額情事，於調查基準日前已自動補報所得並補繳稅額者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款，尚與本件情形不同。又獨資組織繳納之營利事業所得稅額，依行為時所得稅法第71條第1 項及第3 項等規定，固得視為資本主之可扣抵稅額減除其綜合所得稅應納稅額，惟涉及違章漏稅額之計算時，該獨資營利事業階段繳納之稅額除須符合調查基準日前繳納外，尚應以獨資營利事業所得稅正確之應納稅額為準。原告於被告查得96年度虛報捐贈扣除額後，申請更正其獨資組織之營利所得，既經併同更正核定營利事業階段之應納稅額，則被告依更正後獨資營利事業所得稅應納稅額，計算原告綜合所得稅虛報捐贈之漏稅額為2,955, 072元（更正後綜合所得稅全部應納稅額6,475,738 元－更正後扣繳稅額及可扣抵稅額3,520,666 元），並無不合。
五、綜上所述，原告各該主張洵無可採，被告審酌本件違章情節，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於違反所得稅法第110 條第1 項之裁罰倍數規定，按所漏稅額2,955,072 元處1 倍之罰鍰2,955,072 元，於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 11 月 13 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 蘇嫊娟法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 11 月 13 日
書記官 樓琬蓉