臺北高等行政法院判決
103年度訴字第914號103年12月3日辯論終結原 告 陳玠臻
陳佛賜陳榮陞被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民（代理處長）訴訟代理人 白靜淑
薛百晴江昀潔上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國103 年
4 月18日北府訴決字第1030164790號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
(一)原告之被繼承人陳鍋生（下稱被繼承人）所遺坐落新北市○○區○○段○○小段466-4、468-1、504-3、547地號等4筆土地，宗地面積分別為407平方公尺、713平方公尺、771平方公尺、6,623平方公尺，所有權應有部分各3分之1（下稱系爭土地），原經被告按一般用地稅率核定民國95 年至101年地價稅，分別為新台幣（下同）219,612 元、217,912 元、217,912 元、217,912 元、199,214 元在案。嗣經被告清查發現，被繼承人早於24年間死亡，系爭土地由原告及其他繼承人共同繼承，又因系爭土地未辦妥繼承登記，亦未設有管理人，被告遂依土地稅法第3 條、第15條、第16條及稅捐稽徵法第12條規定，以原告等人及其他繼承人為納稅義務人，核定95年至99年價稅繳款書且重新改訂繳納期限（繳納期間自100 年9 月1 日起至同年9 月30日止），並於100 年8月16日將繳款書送達於繼承人陳三賜，同時將核稅額通知書送達予各繼承人。
(二)原告陳榮陞於接獲上開核定通知書後，於100年9月20日以系爭土地供公眾使用之道路向被告申請減免地價稅，經被告以101年9月21日北稅泓一字第1015166613號函（下稱被告101年9月21日函）通知原告陳榮陞，並檢送更正後之97年至100年地價稅繳款書分別為174,148元、174,148元、158,576 元、158,576元，並核定101年地價稅為158,576元（繳納期間均自101年12月27日起至102年1月25日止），於101年12月10日送達原告陳榮陞繳納，同時以核定通知書副知原告陳玠臻、陳佛賜及其他繼承人，原告對被告向渠等徵收系爭土地95年度至101年度地價稅仍不服，申請復查，經被告以102年12月9日北稅法字第1023118294號復查決定（下稱原處分）變更核定系爭土地95年、96年地價稅為219,612元、217,912元，並駁回原告其餘復查之申請。原告仍不服，提起訴願，經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：系爭土地於日據時期即登載為林地、旱地，嗣於70年經政府公告為「山坡地保育區未編定用地」，地目仍為林地、旱地，不須課徵地價稅；然系爭土地遭被告所屬地政機關於71、72年間，以偽造不實之土地使用權同意書，將原為林地、旱地之土地變更為「山坡地保育區丙種建築用地」，工務機關亦以偽造不實之土地使用權同意書違法核發建造執照、使用執照，故被告依該等資料將系爭土地列為課稅標的補徵地價稅即有違誤。再者，被告長年未查被繼承人之繼承人等戶籍資料、交付地價稅稅單，致繼承人等貽誤行使救濟、保全之權、系爭土地遭占用而人無法自由運用，財產權未受應有之保護，故被告應於系爭土地未獲自由運用前免除原告繳納地價稅之義務，並依土地稅法規定指定土地使用人代繳後，由代繳人向所有權人求償，始為合法。另查被告所提核算表之道路面積核算不實，未列系爭468-1地號之巷道面積，致未正確核計地價稅額，亦未列示丈量之起迄範圍及各項數據之計算依據，其中宗地面積8,514平方公尺扣除建築基地計6,226平方公尺後，尚餘空地2,288平方公尺可供道路使用部分，應免徵地價稅等語。並聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）不利於原告部分均撤銷。
三、被告則以：(一)查系爭466-4、504-3、547地號等3筆土地，為供公眾使用道路部分面積分別為46平方公尺、51.33平方公尺及423.67平方公尺部分，被告乃核准自95年起免徵地價稅，餘土地面積則應按一般用地稅率課徵地價稅，並無不合。至於被告就道路面積之核算，前經新北市政府工務局（下稱新北市工務局）調閱72汐使字第2274號使用執照（72汐建字第67號建造執照）及74汐使字第503號使用執照（72汐建字第1956號建造執照）與原核准配置圖核對，復經新北市汐止地政事務（下稱汐止地政事務所）所以現有地籍圖套繪前開2照竣工圖，並派員現場丈量，並無原告所稱核算不實之情。(二)按稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第22條第1項第4款規定，地價稅核課期間為5年。系爭土地95年、96年地價稅繳款書於100年8月16日合法送達予陳鍋生之繼承人陳三賜、97年至101年地價稅繳款書於101年12月月10日合法送達予原告陳榮陞，並未逾各該年期地價稅之核課期間。另系爭土地為非都市土地，使用分區為「山坡地保育區」，使用地類別為「丙種建築用地」，非屬土地稅法第22條第1項所稱「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價」之土地，即無該條規定課徵田賦之適用。又查系爭466- 4、504-3、547地號土地現況為供建物、道路使用等，未符合非都市土地使用管制所規定之丙種建築用地容許使用項目，核與土地稅法施行細則第22條第1款及第2款規定不符，自亦無課徵田賦之適用，依土地稅法第14條規定，仍應課徵地價稅，尚難以系爭土地遭人占用無法自由運用而免除繳納義務。(三)按土地稅法第3條第1項第1款及第4條第1項規定，地價稅以由土地所有權人繳納為原則，例外才有指定土地使用人負責代繳之情形，且查土地稅法第4條第1項規定所稱「得指定土地使用人負責代繳」係同法第3條第1項之補充規定，旨在便利地價稅之稽徵，故主管稽徵機關自得本於職權裁量是否指定土地使用人負責代繳，並非合致土地稅法第4條第1項各款規定，即應指定土地使用人代繳，是原告主張被告應指定土地使用人代繳後，由代繳人向所有權人求償，容有誤解等語，資為抗辯。並聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、本院之判斷：
(一)按「土地稅分為地價稅、田賦及土地增值稅。」「（第1項）地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。二、設有典權土地，為典權人。三、承領土地，為承領人。四、承墾土地，為耕作權人。（第2項）前項第1款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人……」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「（第1項）地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。（第2項）前項所稱地價總額，指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。」「（第1項）地價稅基本稅率為千分之10。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：一、超過累進起點地價未達5倍者，就其超過部分加徵千分之15。二、超過累進起點地價5倍至10倍者，就其超過部分課徵千分之25。三、超過累進起點地價10倍至15倍者，就其超過部分課徵千分之35。四、超過累進起點地價15倍至20倍者，就其超過部分課徵千分之45。五、超過累進起點地價20倍以上者，就其超過部分課徵千分之55。（第2項）前項所稱累進起點地價，以各該直轄市及縣（市）土地7公畝之平均地價為準。但不包括工廠用地、礦業用地、農業用地及免稅土地在內。」「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之6計徵地價稅；……」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收1次，必要時得分2期徵收；其開徵日期，由省（市）政府定之。」為土地稅法第1條、第3條、第14條、第15條、第16條、第19條前段、第22條第1項、第40條定有明文。又「地價稅依本法第40條之規定，每年1次徵收者，以8月31日為納稅義務基準日；……各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」「非都市土地編為前條以外之其他用地合於下列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。」同法施行細則第20條第1項前段、第21條、第22條亦定有明文。可知地價稅乃對土地未改良價值，即土地原始價格或素地地價課徵之，而使土地逐年所生之天然地租，以賦稅方式收歸公有，以達地租社會化之目的。因此，已規定地價之土地，原則上應課徵地價稅，除非未規定地價或已規定地價但仍作農業使用者，始課徵田賦。地價稅原則上每年徵收1次，必要時得分二期徵收；每年徵收一次者，以8月31日為納稅義務基準日，地價稅納稅義務人或代繳人應於收到地價稅稅單30 日內繳納，其繳納期間為每年11月1日起至11月30日止。
(二)次按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」土地稅法第6條、平均地權條例第25條均有明文。依上開規定授權訂定之土地稅減免規則第9條規定：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」第12條規定：「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免。」。復按建築法第11條第1項規定：「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。」可知私有土地若非供建築造房屋及其應保留之法定空地，係無償供公眾通行之道路土地，免徵地價稅。
(三)又按「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」民法第1151條著有規定；又「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」稅捐稽徵法第12條定有明文。而有關納稅義務人為公同共有人之送達，依同法第19條第3項原規定稽徵稅捐所發之各種文書，對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體，其立法目的係考量部分案件公同共有人為數甚多且常分散各地，個別送達將增加稽徵成本，影響行政效率；惟司法院釋字第663號解釋，以上開規定不符憲法正當法律程序，致侵害未受送達之公同共有人訴願、訴訟權，與憲法第16條規定意旨有違；為落實司法院釋字第663號解釋意旨及鑒於繳款書對全體公同共有人個別送達，恐影響稅款徵起、租稅安定性及行政效能，爰於100年5月11日修正（同年7月1日施行）為：「納稅義務人為全體公同共有人者，繳款書得僅向其中一人送達；稅捐稽徵機關應另繕發核定稅額通知書並載明繳款書受送達者及繳納期間，於開始繳納稅捐日期前送達全體公同共有人。但公同共有人有無不明者，得以公告代之，並自黏貼公告欄之翌日起發生效力。」蓋納稅義務人為全體公同共有人者，繳款書得僅向其中一人送達；復為避免繳款書對公同共有人之一送達，其他未受送達之公同共有人未能知悉稅捐處分之內容，另規定稅捐稽徵機關應另繕發核定稅額通知書並載明繳款書受送達者及繳納期間，於開始繳納稅捐日期前送達全體公同共有人，使其知悉稅捐處分，該核定稅額通知書亦屬核定稅捐之處分。受送達繳款書之公同共有人倘無繳納稅捐意願，有繳納稅捐意願之其他公同共有人，可持核定稅額通知書逕向稅捐稽徵機關申請補發繳款書繳納或逕洽收受繳款書之公同共有人協議繳納稅捐，以保障其權益，並符正當法律程序。又有關稅捐之核課期間，稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：……二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」第22條第4款規定：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：……四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」
(四)經查，本件被繼承人所遺系爭土地，原經被告按一般用地稅率核定95年至101年地價稅，嗣經被告清查發現，被繼承人早於24年間死亡，系爭土地由原告與訴外人即其他繼承人陳美滿等人共同繼承，又因系爭土地未辦妥繼承登記，亦未設有管理人，被告遂以原告及其他繼承人為納稅義務人，核定95年至99年價稅繳款書且重新改訂繳納期限（繳納期間自100年9月1日起至同年9月30日止），並於100年8月16日將繳款書送達於繼承人陳三賜，同時將核稅額通知書送達予各繼承人。原告陳榮陞於接獲上開核定通知書後，於100年9月20日向被告申請減免地價稅，經被告函詢新北市工務局及汐止地政事務所查復結果，認系爭466- 4、504-3、547地號土地部分面積非屬法定空地及現況供道路使用，核與土地稅減免規則第9條規定相符，被告遂以101年9月21日函通知原告陳榮陞，並檢送更正後之97年至100年地價稅繳款分別為174,148元、174,148元、158, 576元、158,576元，並核定101年地價稅為158,576元（繳納期間均自101年12月27日起至102 年1月25日止），於101年12月10日送達原告陳榮陞繳納，同時以核定通知書副知原告陳玠臻、陳佛賜及其他繼承人。原告對被告核定系爭土地95年度至101年度地價稅仍不服，申請復查，經被告以系爭466-4、504-3、547地號3筆土地部分面積非屬法定空地，且供公眾使用道路面積，與土地稅減免規則第9條規定相符，重新核算系爭土地95年、96年地價稅額，而以原處分（復查決定）變更核定系爭土地95年、96年地價稅為219,612元、217,912元，並駁回原告其餘復查申請等情，有地價稅稅額繳繳款書、送達證書、戶籍謄本、地價稅課稅明細表、被告101年9月21日函及原處分附原處分卷可稽。可知系爭土地95、96年地價稅繳款書於100年8月16日合法送達予繼承人陳三賜；另97年至101年地價稅繳款書已於101年12月10日合法送達予原告陳榮陞，該等課稅處分即生效力，依上述稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第22條第1項第4款規定，本案系爭各期地價稅核課期間為5年，並自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算；即95年至101年地價稅所屬徵期分別為每年之11月1日至11月30日，則核課期間應分別為95年12月1日起至100年11月30日止（95年度）、96年12月1日起至101年11月30日止（96年度）、97年12月1日起至102 年11月30日止（97年度）、98年12月1日起至103年11月30 日止（98年度）、99年12月1日起至104年11月30日止（99年度）、100年1月1日起至105年11月30日止（100年度）、101年12月1日起至106年11月30日止（101年度），是被告分別於100年8月16日及101年12月10日向繼承人發單核課系爭土地95年、96年地價稅及97年至101年地價稅時，顯未逾各該年期地價稅之核課期間。從而，原告主張被繼承人早於24年間已死亡，被告卻一直以已死亡之被繼承人為納稅義務人，稅單未合法送達於繼承人云云，自難採認。又原告主張被告未指定土地使用人負責代繳云云，惟依土地稅法第3條第1項第1款及第4條第1項之規定，地價稅以由土地所有權人繳納為原則，例外始有指定土地使用人負責代繳之情形，且查土地稅法第4條第1項規定所稱「得指定土地使用人負責代繳」係同法第3條第1項之補充規定，旨在便利地價稅之稽徵，故主管稽徵機關自得本於職權裁量是否指定土地使用人負責代繳，並非合致土地稅法第4條第1項各款規定，即應指定土地使用人代繳，是原告此部分主張，容有誤會，自難採認。
(五)又查，被繼承人所遺系爭466-4、504-3、468-1、547地號等4筆土地，屬非都市土地，使用分區為「山坡地保育區」，使用地類別為「丙種建築用地」，為非都市土地編為農業用地以外之其他用地，且已規定地價；又被繼承人於24年間死亡，由原告與其他繼承人共同繼承，且系爭土地迄未辦理繼承登記，亦未設有管理人等情，為原告所不爭執，且有土地卡、戶籍謄本、繼承系統表等資料附卷可稽（見原處分卷第46至246 頁、第379 頁、第454 至458 頁）。是系爭土地屬原告與其他繼承人訴外人陳美滿等52人公同共有，揆諸上開規定及說明，其等自應繳納地價稅無訛。而被告為查察系爭土地是否供建築使用或應留設之法定空地，或係無償供公眾通行之道路土地之減免事由，分別函詢新北市汐止區公所（下稱汐止區公所）、新北市工務局，另函請汐止地政事務所套繪竣工圖核算面積及現場丈量道路面積，認定如下：
⒈系爭466-4 、504-3 、547 地號3 筆土地無償供作公共巷
道使用，何時開使用已無案何稽，現由汐止區公所養護，但巷道寬度及界址以地政機關資料為準，此有該所101 年
8 月28日新北汐工字第1012304302號函附卷可稽（見原處分卷第497 頁）。
⒉系爭466-4地號土地，部分屬72汐使字第2274號使用執照
（72汐建字第67號建造執照）申請範圍之建築基地（建築
物坐落範圍及法定空地），部分非屬前照申請範圍之建築基地（6米私設道路）；復經汐止地政事務所依前照竣工圖套繪結果，道路面積及保留地面積合計為138平方公尺，餘面積269平方公尺則屬前照申請建築基地面積。又汐止地政事務所派員現場丈量道路面積雖為140平方公尺，惟衡諸該地號土地宗地面積為407平方公尺，扣除建築基地面積269平方公尺，其餘可扣除之道路面積及保留地面積應為138平方公尺，此有新北市工務局100年9月30日北工建字第1001 337981號函（下稱新北市工務局100年9月30日函）、汐止地政事務所100年11月18日土複字第1521號土地複丈結果通知書（下稱汐止地政事務所100年11月18日複丈結果通知書）、同所101年7月24日土複字第673號土地複丈結果通知書（下稱101年7月24日複丈結果通知書）附卷可稽（見原處分卷第475、476、488、495頁）。
被告據此按原告等人繼承之應有部分比例1/3核算系爭466-4地號土地供公眾使用之道路面積為46平方公尺（138平方公尺×1/3），核准自95年起依土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅，其餘面積89.67平方公尺（269平方公尺×1/3）因核與前開規定不符，仍應按一般用地稅率課徵地價稅，核無違誤。
⒊系爭468-1地號土地全部屬74汐使字第503號使用執照（72
汐建字第1956號建造執照）申請範圍之建築基地（建築物坐落範圍及法定空地），原告等人繼承應有部分比例1/3面積為237.67平方公尺（宗地面積713平方公尺×1/3），此有新北市工務局100年9月30日函、汐止地政事務所100年11月18日複丈結果通知書附卷可稽（見原處分卷第475、476、488頁），被告據此認該地號土地核無土地稅減免規則第9條減免地價稅規定之適用，依土地稅法第14 條規定，仍應課徵地價稅，核無違誤。原告主張被告所提土地道路面積核算表未列出道路面積，致影響地價稅額計算云云，容有誤會，不足採信。
⒋系爭504-3地號土地部分屬72汐使字第2274號使用執照（7
2汐建字第67號建造執照）申請範圍之建築基地（建築物坐落範圍及法定空地），部分非屬前開建築執照申請範圍之建築基地（6米私設道路）；復經汐止地政事務所依前開使用執照竣工圖套繪結果，道路面積為154平方公尺，其餘面積617平方公尺則屬前開建築執照申請建築基地面積。又汐止地政事務所派員現場丈量道路面積雖為279平方公尺，惟衡諸該地號土地宗地面積為771平方公尺，扣除建築基地面積617平方公尺，其餘可扣除之道路面積應為154平方公尺，此有新北市工務局100年9月30日函、汐止地政事務所100年11月18日複丈結果通知書、101年7月24日土地複丈結果通知書附卷可稽（見原處分卷第475、
476、488、495頁）。被告據此按原告等人繼承之應有部分比例1/3核算系爭504-3地號土地供公眾使用之道路面積為51.33平方公尺（154平方公尺×1/3），核准自95年起，依土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅，其餘面積205.67平方公尺（617平方公尺×1/3）因核與前開規定不符，仍應按一般用地稅率課徵地價稅，核無違誤。
5.系爭547地號土地，部分屬72汐使字第2274號使用執照(72汐建字第67號建造執照）及74汐使字第503號使用執照(72汐建字第1956號建造執照）申請範圍之建築基地（建築物坐落範圍及法定空地）、部分非屬前開建築執照申請範圍之建築基地（6米私設道路）、部分圖示為保留地；復經新北市汐止地政事務所依前開使用執照竣工圖套繪結果，道路面積及保留地面積合計為1,996平方公尺，其餘面積4,627平方公尺則屬前開建築執照申請建築基地面積；又經該所派員現場實際丈量供公眾使用之道路面積為1,271平方公尺，被告遂按原告等人繼承之應有部分1/3核算系爭547地號土地供公眾使用之道路面積為423.67平方公尺（1,271平方公尺×1/3），核准自95年起，依土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅，其餘面積1,784平方公尺（5,352平方公尺×1/3）核與前開規定不符，仍應按一般用地稅率課徵地價稅。
6.綜上，被告分別函詢汐止區公所、新北市0000000道路使用情形，另函請汐止地政事務所將地籍圖以等比例放大後套繪在竣工圖核算面積，並至現場丈量道路面積，惟現場土地丈量有時無法判斷何者是建築物之法定空地，故應依上開數項資料綜合判斷，據以核定系爭466-4 、504-3、547地號3筆土地，為供公眾使用道路部分面積分別為46平方公尺、51.33平方公尺及423.67平方公尺部分，核准自95年起免徵地價稅，其餘土地面積則應按一般用地稅率課徵地價稅，原告主張道路面積核算不實云云，核無足採。
(六)原告雖主張系爭土地於日據時期即登載為林地、旱地，嗣於70年經政府公告為「山坡地保育區未編定用地」，地目仍為林地、旱地，不須課徵地價稅，被告以系爭土地屬「山坡地保育區丙種建築用地」而課徵地價稅，惟被繼承人於24年間逝世，斯時無法書立土地使用權同意書，地政機關於71、72年間以偽造不實之土地使用權同意書，將原為林地、旱地之土地變更為建地，工務機關亦以偽造不實之土地使用權同意書違法核發建照、使照，該等變更、核照行為皆為違法，自屬無效，被告依該等機關違法資料，將系爭土地列為課稅標的即有未妥云云。惟按，行政處分除非具有無效之事由而無效外，具有存續力，在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在（行政程序法第113條第3項參照）；另行政處分具有構成要件效力，即有效之行政處分，處分機關以外之國家機關，包括法院，除非是有權撤銷機關，應尊重該行政處分，並以之為行為之基礎。因而有效行政處分（前行政處分）之存在及內容，成為作成他行政處分（後行政處分）之前提要件時，前行政處分作成後，後行政處分應以前行政處分為其構成要件作為決定之基礎，後行政處分成為行政訴訟之訴訟對象時，由於前行政處分並非訴訟對象，後行政處分之受訴行政法院，並不能審查前行政處分之合法性，前行政處分之合法性應由以前行政處分為程序對象或訴訟對象之訴願機關或行政法院審查之。此際如後行政處分經行政訴訟判決確定為合法，而前行政處分嗣後為其他有權機關撤銷變更，致使後行政處分之合法性失所依據，其救濟方式則是依行政訴訟法第273條第1項第11款提起再審之訴（最高行政法院98年度裁定第1206號裁定參照）。是改制前臺北縣政府地政局所為變更地目或臺北縣政府工務局所為核發建照執照、使用執照之處分，具有存續力及構成要件效力，在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在，被告應以之為基礎核定地價稅；原告所主張違法地目變更地目或違法核發建築執照、使用執照，因非屬本件之訴訟標的，本院不得在本件訴訟審查該處分之合法性，原告執以指摘原處分違法，即屬無據。則系爭土地於未變更其使用編定及未恢復作農業使用前，依土地稅法第14條規定，仍應課徵地價稅。況且，系爭土地為非都市土地，使用分區為「山坡地保育區」，使用地類別為「丙種建築用地」，非屬土地稅法第22條第1 項所稱「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價」之土地，即其未同時符合土地稅法施行細則第22條第1款及第2 款規定作農業用地使用，自無土地稅法第22條課徵田賦之適用。又系爭466-4 、504-3 、547 地號土地，部分屬72汐使字第2274號使用執照、74汐使字第503 號使用執照，系爭468-1 地號土地全部面積屬汐使字第503 號使用執照之建築基地範圍內土地，並經被告調閱系爭土地95年、99年及100 年航照圖，復於102 年2 月23日派員會同新北市汐止地政事務所人員現場會勘發現，系爭土地為供建物、道路使用等，未符合非都市土地使用管制所規定之丙種建築用地容許使用項目，核與土地稅法施行細則第22條第1 款及第2款規定不符，自無課徵田賦之適用，此有上開勘查紀錄、照片及航照圖附原處分卷可按。縱如原告主張系爭土地地目仍為林地、旱地，惟現況已非作農業用地使用，亦核與前開課徵田賦要件不符，依土地稅法第14條規定，仍應課徵地價稅，原告主張，顯有誤解，核不足採。
(七)又原告主張被告依地政機關之土地資料，將系爭土地列為課稅標的，歷經28年未即時查陳鍋生繼承人等戶籍資料、交付地價稅稅單，致繼承人等貽誤行使救濟、保全之權，令該等土地無端被占用，無法自由運用，且無解困之道，財產權未受應有之保護，故系爭土地未獲得充分自由運用前，應完全免除該地價稅繳納之義務乙節。惟地價稅屬財產稅中，以有財產者為納稅義務人，且不問其有無利用財產生利，一律以擁有財產而負擔稅負。而有財產者必須自己負責財產之維護與利用，即使被人不法占用，亦可循法律途徑尋求救濟，因此不能以自己無法利用財產而主張免除財產稅之繳納義務（最高行政法院94年度判字第1230號判決參照）。是原告既為系爭土地之所有權人，自負有對該等土地之管理維護與利用之責，則系爭土地既經查獲未作農業使用，即與課徵田賦之要件不該當，又該等土地均已規定地價，是依土地稅法第14條規定，即應課徵地價稅，原告尚難以系爭土地遭人占用無法自由運用而免除系爭地價稅之繳納義務，是原告上開主張，亦無足採。
五、綜上所述，原告主張均無可採。被告以原告為被繼承人陳鍋生之繼承人，以原處分（復查決定）核定其等應繳納系爭土地95至101 年度地價稅稅額為175,848 元及174,148 元、
174 ,148元、174,148 元、158,576 元、158,576 元、158,576 元，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，均應駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 12 月 24 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭惠芳
法 官 鍾啟煒法 官 侯志融
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 12 月 24 日
書記官 蕭純純