臺北高等行政法院判決
103年度訴字第935號103年9月10日辯論終結原 告 進金鎮實業有限公司代 表 人 唐肇豪（清算人）
張清凱 律師訴訟代理人 王子文 律師上 一 人複代理人 盧姵君 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 鄭博宇上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國102年12月18日台財訴字第10213962840號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告辦理96年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額新臺幣（下同）363,870 元，被告初查暫按其申報數核定，嗣查獲原告無進貨事實，取具珈郁企業有限公司（下稱珈郁公司）開立不實之統一發票金額合計5,704,159元，作為進項憑證，虛報營業成本，乃重行核定原告96年度全年所得額及補徵稅額外，並按原告所漏稅額1,426,040 元處以1 倍之罰鍰1,426,040 元。原告就罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：（一）本件營利事業所得稅罰鍰不應受到營業稅確定裁判之拘束。被告認定原告與珈郁公司間無進貨事實之依據，為原告96年營業稅相關裁判，惟該等裁判以起訴不合法駁回，未就原告與珈郁公司間是否有進貨事實為實質調查，被告逕據以作成裁罰處分，顯未盡調查義務，有違行政程序法第36條、第43條規定。（二）原告與珈郁公司間確有進貨事實，有帳證可稽，被告僅憑原告96年營業稅相關裁判，並稱原告未能提示確有進貨事實之事證供核，未實質調查審認，即推論原告有逃漏違章行為並據以處罰，違反處罰法定主義，且未盡其應負擔之舉證責任。（三）被告未實質審認原告是否無進貨事實，率以有漏稅事實作為前提基礎，進而推論原告持以虛報進項稅額具有故意云云，而未調查罰鍰處分之主觀可歸責性，亦非適法等語。並聲明求為判決：
訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：（一）珈郁公司於95年7 月至96年12月間無進銷貨事實，卻取具虛設行號發票，並開立不實發票交付原告等營業人充當進項憑證，該公司負責人郭姿欐因違反稅捐稽徵法等罪，業經臺灣板橋地方法院檢察署檢察官98年度偵緝字第2287號聲請簡易判決在案，原告自無可能向珈郁公司進貨。（二）依原告提示與珈郁公司簽訂之代工合約書記載珈郁公司統一編號錯誤、無締約日期、僅蓋有公司章而未經雙方代表人簽章，該合約真實性尚非無疑；另珈郁公司96年度無申報員工薪資扣繳資料，亦未如期申報營利事業所得稅，經被告依所得稅法第83條逕行核定，又該公司95年度營利事業所得稅申報並無勞務成本，帳上亦無機器設備可供加工，除負責人薪資所得扣繳資料外，別無其他扣繳資料，足見珈郁公司並無人力或設備得為原告代工；至原告提示支付代工款之支票由珈郁公司兌領後，一部分匯入訴外人佑良企業有限公司實際負責人廖添舜之銀行帳戶，另一部分存入珈郁公司帳戶之當日即以現金領出，顯有製作不實資金流程情形；且廖添舜因觸犯幫助逃漏稅捐等罪，亦經法院判決有罪在案，其資金流程之真實性亦非無疑，難認原告與珈郁公司有實際交易。（三）原告係營業人，知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，猶持珈郁公司開立之不實發票列報營業成本，自有違章之故意，被告衡酌其違章行為及應受責難程度，依所漏稅額處1 倍罰鍰1,426,040 元，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院之判斷：
（一）按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」所得稅法第110 條第1 項定有明文。又「所得稅法第11 0條第1 項……二、漏稅額超過新臺幣10萬元者。處所漏稅額1 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.8 倍之罰鍰。」「所得稅法第110 條第1 項……二、漏稅額超過新臺幣10萬元者。處所漏稅額0.8 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.7 倍之罰鍰，其屬查獲之日前5 年內未曾查獲有本條文第1 項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者，處所漏稅額0.6 倍之罰鍰。三、經查屬故意有本條文第1 項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者。處所漏稅額1 倍之罰鍰。」則分別為103 年4 月16日修正前後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）所規定。查上開裁罰倍數參考表為財政部本於中央主管機關地位，斟酌各種稅務違章案件之違章情狀及違章後情形等事項所訂定，供其下級機關行使裁量權之裁量基準；且其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引為裁罰之依據，自屬適法。
（二）次按，行政處分除非具有無效之事由而無效外，具有存續力，在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在（行政程序法第113 條第3 項參照）；且行政處分具有構成要件效力，即有效之行政處分，在未經有權機關依法撤銷或廢止前，應為所有之國家機關所尊重，並以之為行為之基礎，因而一有效行政處分( 前行政處分) 之存在及內容，成為作成他行政處分之前提要件時，前行政處分作成後，他行政處分應以前行政處分為其構成要件作為決定之基礎。該他行政處分成為行政訴訟之訴訟對象時，由於前行政處分並非訴訟對象，該他行政處分之受訴行政法院，並不能審查前行政處分之合法性，前行政處分之合法性應由以前行政處分為程序對象或訴訟對象之訴願機關或行政法院審查之。此際如該他行政處分經行政訴訟判決確定為合法，而前行政處分嗣後為其他有權機關撤銷變更，致使他行政處分之合法性失所依據，其救濟方式則是依行政訴訟法第273 條第1 項第11款提起再審之訴，均合先敘明。
（三）經查，原告96年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額40,745,783元、營業成本36,794,302元及全年所得額為363,870 元，被告依書面審查暫按申報數核定。嗣被告查得原告於96年間無進貨事實，卻取具珈郁公司開立不實之統一發票銷售額合計5,704,159 元，作為進項憑證，而虛報營業成本5,704,159 元，應予剔除，乃重行核定營業成本31,090, 143 元及全年所得額6,068,029 元，應補徵稅額1,426,040 元。原告不服，提起訴願，經訴願決定駁回，因原告未提起行政訴訟而告確定等情，為兩造所不爭，並有被告所為原告96年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、復查決定書及訴願決定書附卷可稽（見原處分卷第94、176 、177 、186- 190頁），則依上開說明，原告持珈郁公司開立之不實發票虛報營業成本，致短報96年度所得額，而遭被告補徵稅額1, 426,040元之處分既經形式確定，核該補稅處分非無效行政處分，具有存續力，在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在，因其具有構成要件效力，被告應以之為基礎作成科處罰鍰處分，原告已不得再主張其無漏稅行為而免罰。又查，原告係營業人，應知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，卻持無進貨事實之珈郁公司開立之不實統一發票，虛報營業成本，致減少當年度課稅所得額，按其違章情節，核屬故意，自應予處罰；且原告於裁罰處分核定前，經被告輔導仍未以書面承認違章事實，亦無意願繳清罰鍰，故被告依上述所得稅法第110 條第1 項規定，並審酌原告應受責難程度、所生影響、所得之利益及資力，按原告所漏稅額1,426,040 元處以1 倍罰鍰1,426,040 元，經核亦未違反裁罰倍數參考表之規定，且無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，洵屬合法。原告訴稱其與珈郁公司確有進貨事實，並無虛報成本致漏報所得云云，核屬被告前次所為補稅處分是否合法之爭議，原告執以指摘本件罰鍰處分違法云云，並無可採。
（四）綜上所述，原告之主張，均無可採。被告對原告所為罰鍰處分，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 103 年 9 月 24 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭 惠 芳
法 官 陳 姿 岑法 官 侯 志 融
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 9 月 24 日
書記官 賴 淑 真