臺北高等行政法院判決
104年度簡上字第168號上 訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 王惠玲被 上訴 人 陳萬田上列當事人間證券交易稅事件，上訴人對於臺灣桃園地方法院中華民國104年10月2日103年度簡字第39號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺灣桃園地方法院行政訴訟庭。
事實及理由
一、程序事項：上訴人代表人原為李慶華，嗣變更為吳英世，復又變更為王綉忠，茲據上訴人新任代表人王綉忠具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：被上訴人於民國101年12月27日將其所有「塔林建設股份有限公司（下稱塔林公司）」之股票共2,400股，以每股新台幣（下同）41,667元之價格售予「聖寶開發股份有限公司（原名大順商務企業有限公司，下稱聖寶公司）」，成交總價額新臺幣（下同）100,000,800元，並於同年12月28日繳納證券交易稅300,002元。嗣被上訴人於102年9月5日具狀向上訴人表示，其於102年4月2日與聖寶公司協議修正股權讓渡事項，將買賣股數縮減為2,260股，並將每股成交價格變更為10,619.47元，成交總價額變更為24,000,000元，並檢附102年4月2日股權讓渡書及繳款書等資料，向上訴人申請更正繳款書之買賣股數、每股成交價格、成交總價額，及申請退還溢繳之證券交易稅228,002元。嗣經上訴人查證結果，以102年10月28日北區國稅審三字第000000000B號函覆（下稱原處分）略以：「本件股權交易行為既已完成，且繳款書所載資料與交易內容相當，尚無更正事由」等內容，否准其更正買賣股數、每股成交價格、成交總價額及退稅之申請，被上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，被上訴人遂向臺灣桃園地方法院（下稱桃園地院）行政訴訟庭於103年3月27日提起行政訴訟，經該院以103年度簡字第39號判決撤銷訴願決定及原處分（下稱原判決）。上訴人不服，遂向本院提起上訴。
三、被上訴人起訴主張：㈠被上訴人認為證券交易稅之課稅基礎應以事實交易價格為準，既然最後成交金額為24,000,000元，則被上訴人應繳納之證交稅為72,000元，財政部應退還被上訴人溢繳之證交稅228,002元。惟財政部卻逕以101年12月27日協議之價格，次日繳納之證交稅為由，認定被上訴人與聖寶公司之交易已完成，不便退還已溢繳之稅款，實已違反實質課稅原則。㈡被上訴人與聖寶公司在101年12月27日協議交易後，買方既未交付價金，亦未交割股票及過戶，不能以賣方已繳納證交稅，即逕予認定雙方交易完成。況依財政部63年台財36375號函釋，如出賣股票之人再將股票買回時，仍依上開規定課徵被上訴人既未交割之股票，亦未讓渡之股權，而未便退還溢繳之稅款，似有爭議。㈢最高行政法院102年12月份第1次庭長法官聯席會議之決議僅能適用在公開交易市場，蓋因其有一個公正單位得以認定是否有交易行為，但本案卻是私下之買賣協議，對方並未看到被上訴人股票就簽約，且在非公開市場之交易係被上訴人自行申報，否則稅捐機關亦不知道該次交易行為，嗣後被上訴人要修改上訴人卻又表示不行。㈣被上訴人在第一次簽訂讓渡書之前、後各有一個由不同股東所提起之確認股東權存在之訴，之前的訴訟在簽讓渡書之前宣判，故契約上確有扣掉該位股東在塔林公司的股數，不在讓渡書之中，最後僅有四人簽約，後來買方認為被上訴人公司之股權複雜，所以又說不買，僅買公司資產。況被上訴人擔任塔林公司之董事長係在100年時，之前則是蔡俊益，更早之前為許建章，至101年時再改蔡俊益擔任負責人，上開所述之民事判決均為被上訴人擔任董事長之前的股東所提起，被上訴人當時並不曉得有這些股東，所以才有這些訴訟等語。並聲明：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
四、上訴人則以：㈠按證券交易稅係就證券買賣行為而課徵，且證券交易稅條例第3條第1項所規定之「買賣交割之當日」，係指交易行為完成日，不以完成股票所有權移轉、取得股票之行為為要件。又證券交易稅係屬流通稅，有價證券交易性質與一般貨物買賣不同，具有高度流動性及交易頻繁特性，往往在短期間即已進行多次買賣交易，是一旦完成買賣交割行為，即負有代徵並繳納證券交易稅之義務，此項義務不得因嗣後股票買賣契約效力發生改變，如主張錯誤、被詐欺、脅迫之撤銷，或行使解除權等致受影響，其納稅義務亦不因私法關係之變動而改變。財政部63年台財稅第36393號函釋意旨，凡買賣股票，經代徵人依證券交易稅條例第3條規定代徵證券交易稅並向國庫繳納者，未便退還已繳納之證券交易稅款，可資參照。㈡本件被上訴人於101年12月27日出售塔林公司股票2,400股予代徵人聖寶公司，其價金經雙方相互同意為每股成交價格41,667元，成交總價額計100,000,800元，雙方即明訂立股權讓渡書，買賣契約即告成立，又按上開101年度證券交易稅一般代徵稅額繳款書所載，系爭股票之交割日期為101年12月27日，限繳日期為交割日之次日，代徵人為證券買受人聖寶公司，代徵人於限繳日期（即101年12月28日）代徵證券交易稅後向國庫繳納，足證系爭股票已完成證券交易稅條例第1條所規定之買賣交易行為，且代徵人聖寶公司業已依規定代徵證券交易稅。被上訴人嗣後與買受人協議修正股權讓渡事項，致該交易行為部分解除，係屬原101年12月27日交易行為完成後之另一行為，不影響已發生繳納系爭稅款義務及其履行。㈢被上訴人於系爭股票交易行為完成時業已繳納系爭稅款，其納稅義務不因嗣後私法之變動而改變，系爭稅款之繳納即無適用法令錯誤或計算錯誤之情事，被上訴人申請退還已繳納之證券交易稅，核與稅捐稽徵法第28條之規定不符，是被上訴人所稱應退還已繳納之證券交易稅，核無可採，並有本院93年度簡字第1286號、93年度訴字第3372號、95年度簡字第87號及97年度簡字第593號等判決可資參照等語置辯。並聲明：被上訴人之訴駁回。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：㈠基於「受益原則」，國家有權課徵證券交易稅，係因為交易雙方使用市場所產生成本費用，故應與每次交易買賣的成交價格無關，而應以交易股數等相關。審酌當時代表聖寶公司與被上訴人簽約之負責人吳志強在原審具結之證言、原處分卷中被上訴人提出塔林公司股東變動前後之股東名簿、聖寶公司變更登記事項表、臺灣高等法院101年度上字第433號民事判決書，可證塔林公司仍有股東對於股數仍有爭執，而提起民事訴訟之情，足認第二次讓渡書確實因為股份書仍因有其他無法確定的股東而有爭執，所以聖寶公司本來欲一次買賣「股權」與「產權」，而高估塔林公司股份之價格，其後第二次讓渡書始以單純「股權」為計算標準。又，不論依被上訴人或證人所言，其等所締結之讓渡書均係買賣「股權」，沒人看見「股票」，上訴人係於原審再開辯論前的104年6月4日始提出塔林公司當初由會計師代被上訴人據以申報的股票樣張。㈡經審核不論第一次或第二次讓渡書，其契約名稱或內容均記載股權、股數等語，未提及「股票」，可合理懷疑被上訴人與證人所稱係買賣「股權」，並無「股票」為真，雖上訴人提出股票樣張，但亦為被上訴人擔任塔林公司董事長前所發行之「股票」，是否僅屬表彰公司股東出資額之「股單」，尚非無疑，上訴人未予查明。又上訴人據以課徵證券交易稅之第一次股權讓渡書，依每股價格來看，顯然如證人吳志強所證稱，係包含塔林公司「產權」，即聖寶公司為合併塔林公司所含括的計算價格在內。參照財政部67年台財稅第38005號函釋說明：公司合併或變更組織，新公司承受舊公司之有價證券，並非買賣行為，應不課徵證券交易稅，是上訴人未查明第一次讓渡書，是否實為合併塔林公司所為「承受舊公司之有價證券」行為，除股權外，另含有承受塔林公司其他資產之價格，而第二次讓渡書僅就單純股權價格讓渡，是否方屬有價證券之「買賣」行為？㈢財政部63年台財稅第36393號函釋內容，有前後兩個交易行為，與本案雖有兩次讓渡書，惟僅有單一且同一交易行為不同，故該函釋不能適用於本案。另上訴人所提出本院93年度簡字第1286號、93年度訴字第3372號、95年度簡字第87號及97年度簡字第593號等判決案例均為嗣後買賣交易不成立，不論原因為何惟本案並非買賣不成立，相反的是為了使買賣（實為併購）能成立，而調整價格之行為，自亦不能適用於本案。是原處分有調查未明及適用法律違誤之違法，應予撤銷，訴願決定不察而予維持，亦有違法，應一併撤銷。上訴人機關應依原審法院撤銷意旨再為查明，據以做成適法之處分。
六、上訴人上訴意旨除重申於原審之答辯意旨外，並補充略以：㈠上訴人已提供塔林公司之股票樣張，可證被上訴人與聖寶公司間之交易往來，係以轉讓股票之方式達成轉讓股權之目的，此有桃園地院103年度簡字第40號、第41號及第42號行政訴訟判決可參，又塔林公司之股票已委託慶豐銀行於85年5月15日辦理股票簽證，依財政部84年6月29日台財稅第000000000號函釋規定，塔林公司之股票即為有價證券，又依證券交易稅條例第1條規定，證券交易稅之課徵係就證券買賣行為而課徵，於有價證券買賣契約成立時，因法律規定之稅捐主體、稅捐客體、稅基及稅率等稅捐構成要件均已合致，而發生證券交易稅之債務，是其稅捐負擔能力係表現在交易行為，則於有價證券買賣契約成立即交易行為完成，已足以表彰負擔證券交易稅之能力，並無待交割，是只要該交易之行為成立生效，即已產生費用，而應繳納證券交易稅，自不論日後該交易是否確實履行，當事人雙方是否改變交易內容。㈡另參諸臺灣高等法院101年度上字第433號民事判決，已詳查塔林公司委託慶豐銀行業於85年5月15日辦理股票簽證完竣，塔林公司已發行股票，殆無疑義。審視101年12月27日股權讓渡契約書，第一段即有載明「股票」，非原判決所稱並無隻字片語提及。㈢本案是個人股東與聖寶公司簽訂契約，尚無原判決所稱適用財政部67年台財稅第38005號函釋關於合併之規定等語。並聲明求為廢棄原判決，被上訴人第一審之訴駁回。
七、本院判斷如下：㈠按證券交易稅條例第1條規定：「凡買賣有價證券，除各級
政府發行之債券外，悉依本條例之規定，徵收證券交易稅（第1項）。前項所稱有價證券，係指各級政府發行之債券，公司發行之股票、公司債及經政府核准得公開募銷之其他有價證券（第2項）。」，第2條第1款規定：「證券交易稅向出賣有價證券人按每次交易成交價格依左列稅率課徵之：一、公司發行之股票及表明股票權利之證書或憑證徵千分之三。」，第3條第1項規定：「證券交易稅由代徵人於每次買賣交割之當日，按第2條規定稅率代徵，並於代徵之次日，填具繳款書向國庫繳納之。」。第4條第1項第3款規定：「本條例所定證券交易稅代徵人如下：三、有價證券如係由持有人直接出讓與受讓人者，其代徵人為受讓證券人；…。」又依前揭證券交易稅條例第1條第1項、第2條規定，證券交易稅係對買賣有價證券之交易行為所徵收，以出賣人為納稅義務人，按交易成交價格依所定稅率課徵之稅捐。於有價證券買賣契約成立時，因法律規定之稅捐主體、稅捐客體、稅基及稅率等稅捐構成要件均已合致，而發生證券交易稅之債務。又證券交易稅因係就有價證券之交易行為對出賣人課徵之稅捐，是其稅捐負擔能力係表現在交易行為，則於有價證券買賣契約成立即交易行為完成，已足以表彰負擔證券交易稅之能力，並無待交割。至證券交易稅條例第3條第1項「證券交易稅由代徵人於每次買賣交割之當日，按第2條規定稅率代徵」之規定，則是對同條例第4條所規定證券交易稅代徵人之履行代徵義務時點之規範，尚與證券交易稅之稅捐債務發生時點有別（最高行政法院102年12月份第1次庭長法官聯席會議決議參照）。可知證券交易稅係針對交易行為進行課稅，原則上即以債權契約成立生效時，作為稅捐債務發生之時點，至於股票有無交付（交割），要非交易稅課稅之要件，只要交易行為成立生效，即已產生費用，而應繳納證券交易稅。
㈡次按認定事實雖為事實審之職權，然如事實審法院認定事實
違反經驗法則，論理法則或證據法則，其判決亦屬違背法令。查本件上訴人已於原審審理時提供塔林公司之股票樣張（見原審卷第73頁），該股票與原審法院103年簡字第40號、第41號及第42號判決審理時調閱塔林公司於85年間成立時委託慶豐商業銀行股份有限公司（下稱慶豐銀行）為製作之股票相符，業經上開判決認定在案。又參諸臺灣高等法院101年度上字第433號民事判決，可知塔林公司委託慶豐銀行於85年5月15日已辦理股票簽證，而完成股票發行，且被上訴人與聖寶公司於101年12月27日所簽訂之股權讓渡書明載：
「立書人陳萬田（以下稱甲方）、聖寶開發股份有限公司（以下稱乙方），雙方為『股票』轉讓事宜同意共同遵守下列事項：...」等語（參原處分卷第13頁）；詎原判決僅憑被上訴人主張及證人證言，逕認股權讓渡書無隻字片語提及「股票」，已與事實不符，進而質疑系爭交易究竟是否「股權」之轉讓而未涉及「股票」之交易，質疑系爭讓渡書之標的是否應徵證交稅之「有價證券」之買賣交易，自有不合。另觀前開股權讓渡書第一條約定「甲方同意以每股新台幣41,667元之成交價格，將其所有之塔林建設股份有限公司股票2400股轉讓乙方，共計新台幣100,000,800元。」等語，足證系爭交易係被上訴人個人轉讓股票予聖寶公司；詎原判決竟質疑上訴人未查明第一次讓渡書是否實為合併塔林公司所為承受舊公司之有價證券行為，亦與事實不符。
八、綜上所述，原判決即有如上所述之違法，則上訴人求予廢棄，即為有理由，應由本院將原判決廢棄，又因本件上訴人所為處分是否於法有據，相關事證未據原審法院調查證明，有由原審再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，故將原判決廢棄，發回原審法院更為適法裁判。
九、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 9 月 19 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 蕭忠仁法 官 闕銘富上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 105 年 9 月 19 日
書記官 林苑珍