臺北高等行政法院判決
104年度簡上字第103號上 訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳被 上 訴人 謝碧蓮上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國104年5月19日臺灣臺北地方法院103年度簡字第86號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決除確定部分外廢棄。
前開廢棄部分，被上訴人在第一審之訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人民國90年度綜合所得稅事件經行政訴訟判決確定之罰鍰為新臺幣（下同）93,339,707元，並以100年8月8日依財政部有關納稅義務人申請加計利息分期繳納所得稅案件作業原則，就已提供擔保品之90年度綜合所得稅違章罰鍰85,171,547元，向上訴人申請加計利息分36期繳納，經上訴人以100年9月26日財北國稅信義綜所字第1000205190號函（以下簡稱100年9月26日函），就擔保範圍之罰鍰85,182,240元，同意加計利息分36期繳納，不足擔保之金額8,157,467元部分，另行開立繳款書。被上訴人於繳納第1期至第20期罰鍰及利息後，認為依稅法條文，罰鍰無加計利息之規定，乃以102年7月29日函申請退還前開第1期至第20期之已繳納利息計372,058元，經上訴人以102年9月13日財北國稅信義綜所字第1020161128號函（以下簡稱102年9月13日函），以其依被上訴人加計利息分期繳納申請，准予分期繳納，被上訴人於分期期間內所繳之利息即無不合，表示申請退還加計之利息372,058元，歉難照准。被上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院103年度簡字第86號行政訴訟判決（以下簡稱原判決）撤銷訴願決定及原處分，並駁回上訴人其餘之訴。上訴人就原判決撤銷部分，提起本件上訴（至被上訴人敗訴部分，因被上訴人未提起上訴，已告確定）。
二、被上訴人起訴主張略以：遍查行政法、稅法規定和財政部加計利息分期繳納所得稅案件，未有罰鍰得加計利息之規定，亦無欠稅人或違章人同意，得就罰鍰加計利息之規定，財政部分期繳納本稅加計利息之函釋規定，未擴及罰鍰，即使函釋有規定，亦欠缺法律明之授權，上訴人為分期繳納罰鍰加計利息之行政處分（非行政契約），已違反法律規定，損害人民權利，顯已違法。被上訴人於分期繳納第1至20期罰鍰後，才知道分期繳納之罰鍰，不應加計利息，嗣以102年7月29日函向上訴人申請退還第1至20期已繳納之加計利息372,058元，卻遭否准等語。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分，上訴人應給付被上訴人372,058元並加計利息。
三、上訴人則以：納稅義務人只要符合分期繳納原則之適用對象及條件，均可經本人同意加計利息申請分期繳納所得稅款或罰鍰。本件上訴人依被上訴人申請就擔保範圍之罰鍰，酌情同意加計利息分36期繳納，不足擔保金額，另開立繳款書通知繳納，與分期繳納稅款需加計利息之本旨相符，上訴人處於被動地位，也不是主動核定加計利息分期繳納。被上訴人申請分期繳納罰鍰，相較於依法定期限1次繳納全額罰鍰者，基於公平原則，理應負擔緩繳罰鍰期間之利息，上訴人准予加計利息分36期繳納，係有利於被上訴人，無適用法令錯誤或計算錯誤之情事，被上訴人申請退還，顯無理由，亦有違背誠信原則之嫌等語。並聲明求為判決駁回被上訴人在原審之訴。
四、原判決將訴願決定及原處分撤銷，係以：上訴人100年9月26日函准予罰鍰分期繳納並加計利息，為須協力之行政處分，且該函加計利息部分，因違反法律保留原則而違法。又因罰鍰之加計利息，非稅捐稽徵法或個別稅法明定之金錢給付義務，非稅捐稽徵法第49條所稱之利息，無準用同法第28條規定之餘地，並因上訴人100年9月26日函非無效之行政處分，上訴人受領之系爭利息，非無法律上原因，不構成公法上之返還請求權。上訴人102年9月13日函否准退還罰鍰之利息，結論雖尚非無據，然被上訴人102年7月29日之申請，非不能視為請求重新進行行政程序，上訴人102年9月13日函疏未注意及此，拒絕返還，未能審視其100年9月26日函就加計利息部分違反法律保留原則，適用法規顯有錯誤而具備程序再開之事由，應依職權撤銷100年9月26日函文關於加計利息部分，始為適法之處置。基此，上訴人102年9月13日函仍應予撤銷，以回復被上訴人申請時之狀態，由上訴人依法院法律見解重為處分等語為其論據。
五、本院查：
１、行政處分是行政機關單方所為的規制措施，所謂規制係以設定法律效果為目的，具有法律拘束力之意思表示。規制之法律效果，在於設定、變更或廢棄權利及義務，或對權利義務為有拘束力之確認。行政機關所為之表示，是否在於作成行政處分，以及係對何一標的作何一程度之規制，應由行政處分之內容，即行政處分之主旨或理由，經由解釋探求之。就規制本身而言，原不限於單方作成，契約即為二相互一致之意思表示所構成之規制，行政處分係由行政機關單方作成之規制，行政契約則係由行政機關與另一法律主體所協議。而行政機關所為各種僅具通知或評價內容之表示，未直接引起法律效果者，並無規制性質，為事實行政行為，非行政處分，自不得以之為標的訴請撤銷，行政訴訟法第107條第1項第10款並規定：「原告之訴，有下列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。但其情形可以補正者，審判長應定期間先命補正：……十、起訴不合程式或不備其他要件者。」
２、又租稅債務係因實現法定之租稅構成要件而成立，而租稅附帶給付，乃課徵租稅時，依稅法規定所附帶徵收之金錢給付義務，利息即為租稅附帶給付的種類之一，我國稅捐稽徵法及個別之稅法，皆有應加計利息之規定。反觀，租稅罰鍰是對納稅義務人違反稅法規定之處罰，針對租稅罰鍰之分期繳納，雖所得稅法並無應加計利息之規定，稅捐稽徵法第49條亦規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第
6 條關於稅捐優先及第38條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」然而，利息是因使用他人交付之金錢或扣留他人之金錢，依其時間之長短支付之對價，就租稅罰鍰之分期繳納及加計利息，稽徵機關與納稅義務人間，為兼顧公私益之衡平，並非不得以意思表示之合致成立協議，依協議約定加計之利息，與前揭租稅附帶給付之利息有別，無涉是否違反法律保留問題，應予指明。
３、本件被上訴人前因90年度綜合所得稅事件，循序提起行政訴訟，經最高行政法100年5月19日以100年度判字第759號判決確定之罰鍰為93,339,707元。嗣被上訴人以其無法一次繳清，以100年8月8日函（上訴人收文日期為100年8月9日）檢附罰鍰分期繳納表，申請依財政部98年6月18日台財稅字第09804545380號函釋及98年7月13日台財稅字第09804545500 號函釋「納稅義務人因客觀事實發生財務困難，不能於繳納期間內一次繳清所得稅，申請加計利息分期繳納原則」規定辦理罰鍰分期繳納（見原處分卷所附被上訴人100年8月8日函），已供擔保部分之罰鍰，加計利息分36期繳清，不足擔保之罰鍰金額一次繳清。經上訴人以100年9月26日函同意，並說明分期繳納之罰鍰，應自該罰鍰原定繳納期間屆滿之次日起至繳納之日止，依原定繳納罰鍰期間屆滿之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，本案應自100年11月16日起算分期利息，同時約定期限利益條款（見原處分卷所附上訴人100年9月26日函、原審卷第158-165頁最高行政法院104年度裁字第499號裁定）。可見，被上訴人申請後，其與上訴人間就系爭罰鍰之分期繳納並加計利息、應繳納之期數及每期應繳納之金額，已因上訴人100年9月26日同意函，並被上訴人依該函開始繳納分期款及分期利息，達成意思表示之合致。亦即，就系爭罰鍰之加計利息是基於被上訴人與上訴人間之協議，並不是上訴人單方所為的規制措施，依前開規定及說明，性質上屬行政契約，並非行政處分。是以，被上訴人於依契約之約定清償利息債務後，主觀上認為無給付義務，以102年7月29日函請上訴人退還已繳納之第1-20期利息計372,058元（見原處分所附被上訴人102年7月29日函），上訴人102年9月13日歉難照准之回文（見原處分所附上訴人102年9月13日函），為不具有法律拘束力之意思表示，核係單純拒絕之觀念通知，性質上亦非行政處分，被上訴人不得以之為標的訴請撤銷。原判決以該函為行政處分予以撤銷，即有判決不適用法規之違背法令。
六、綜上，原判決有不適用法規之違背法令，且影響判決之結論，上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，即有理由。又上訴人102年9月13日函，並非行政處分，被上訴人訴請撤銷，自非合法，爰將原判決（除確定部分外）廢棄，就該廢棄部分並駁回被上訴人在第一審之訴。另本件核無行政訴訟法第253條第1項但書規定之情形，被上訴人聲請行言詞辯論，尚無必要，併予敘明。
七、結論，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 7 月 29 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 鍾啟煌法 官 蘇嫊娟上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 105 年 7 月 29 日
書記官 李淑貞