臺北高等行政法院判決
104年度簡上字第118號上 訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華(局長)訴訟代理人 葉俊德被 上訴人 賴慧玲訴訟代理人 林志嵩 律師上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國104 年7 月
3 日臺灣桃園地方法院103 年度簡字第146 號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人於中華民國（下同）99年間就其98年度綜合所得稅結算申報，未列報其配偶藍恩亮貸款予訴外人林義龍、林義勝而於該年度所取得之利息所得，經上訴人所屬羅東稽徵所依設定抵押權資料設算核定利息所得新臺幣（下同）459,88
8 元。嗣上訴人依臺灣宜蘭地方法院（下稱執行法院）民事執行處強制執行金額計算書分配表（下稱系爭分配表），重行核定利息所得之金額為2,183,288 元，歸課被上訴人綜合所得總額2,777,579 元，補徵應納稅額328,333 元，並處罰鍰128,384 元。被上訴人不服，申經復查註銷罰鍰128,384元，被上訴人就本稅部分仍有不服，提起訴願遭決定駁回，提起行政訴訟，經臺灣桃園地方法院103 年度簡字第146 號行政訴訟判決（下稱原判決）「訴願決定及原處分（即復查決定不利於被上訴人部分）均撤銷」，上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：（一）民法第323 條並非強制性規定，而係對債務人清償次序之限制，只要受償之債權人同意，自可排除其適用。查藍恩亮前於100 年11月25日已出具聲請狀，向執行法院聲請將前開已分配金額7,729,174 元，重新分配為本金6,500,000 元及利息1,229,174 元，是債權人藍恩亮既已表明對債務人願將上開獲償金額先抵充本金之旨，揆諸前開實務見解，即無民法第323 條法定抵充之適用。本件被上訴人仍有954,114 元之「利息」債權未獲滿足，藍恩亮之利息所得應僅1,229,174 元（債權利息2,183,288-不足額954,114 ）。且該利息並非收付實現，而實際取得該項利息之情形。據此，上訴人及財政部認為被上訴人已獲配利息2,183,288 元，實有違誤，對於被上訴人之權益損害至鉅，原處分及訴願決定應予撤銷。（二）原處分機關之前核定被上訴人96年度綜合所得稅時，已核定本件利息收入為66,778元，於97年度核定利息所得459,888 元，於98年度核定利息所得459,888 元，於99年度核定利息所得459,888 元，以上計核定利息所得1,446,442 元。被上訴人對於原處分機關核定上開利息所得之處分，均逐年遵繳各年度綜合所得稅，等同已在各年度合法申報本件利息所得，且依核定結果繳納各年度綜合所得稅，原處分機關認定被上訴人漏短報利息所得，該認定事實，即有錯誤。（三）並聲明：1.原處分（指原核定處分）、復查決定不利於被上訴人部分及訴願決定均撤銷。2.訴訟費用由上訴人負擔。
三、上訴人則抗辯：（一）被上訴人配偶藍恩亮雖於100 年11月25日出具聲請狀，向執行法院聲請將前開分配金額7,729,17
4 元，重新分配為本金6,500,000 元及利息1,229,174 元，惟依執行法院民事執行處100 年12月15日宜院嵩98司執未字第5241號函略以：「台端聲請本院重新分配乙事，礙難准許……本件分配表已為確定，台端如欲捨棄請求，應於陳報債權時即行捨棄，否則分配表確定後，即依民法第323 條所規定之順序抵充債權。」是被上訴人配偶藍恩亮獲配7,729,17
4 元，包含本金5,545,886 元（6,500,000 元-954,114元）及利息2,183,288 元足堪確認。從而，上訴人核定被上訴人配偶利息所得2,183,288 元，併入其98年度課徵綜合所得稅，經核並無不合，請予維持。（二）並聲明求為判決：1.被上訴人之訴駁回。2.訴訟費用由被上訴人負擔。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以（一）關於債務人所提出之給付，如何抵充部分：雖許債權人就抵充之順序加以選擇，然若債權人已選擇抵充之順序，或不為選擇而經以法定抵充實現債務內容之給付，而生清償之效果後，該債務即告消滅，不因當事人再為抵充順序之改變，而改變原已受償而生債務消滅之效果。最高行政法院102 年度判字第541號判決亦表示當事人雖可改變抵充之順序，然最遲仍應於清償人為清償時確認之。訴外人林義勝（已歿) 與林義龍（下稱債務人）前係於96年11月9 日，向藍恩亮借款6,500,000元，並以債務人所共有之房地設定本金最高限額抵押權予藍恩亮，嗣因債務人遲未還款，藍恩亮遂以執行法院98年度司拍字第32號拍賣抵押物裁定為執行名義，向執行法院民事執行處聲請拍賣抵押物，該院並定期拍賣，於98年10月1 日拍定，藍恩亮即於98年10月21日向執行法院提出債權額計算書，載明執行費用為60,650元、本金為6,500,000 元、利息合計為2,179,726 元（包括自97年2 月8 日至98年10月12日）。執行法院定於98年12月14日實行分配，先行製作分配表通知藍恩亮，於該日製作分配筆錄，惟該日並無人到庭，即依原分配表加以分配，並依法定抵充順序加以分配，該分配表記載清償執行費60,650元，及清償債務人對藍恩亮之全部利息2,183,288 元（自97年2 月8 日起至98年10月12日止，按年息20％計算），另清償本金5,545,886 元，共計清償費用、利息及本金合計7,789,824 元（60,650＋2,183,288 ＋5,545,886 元），尚餘本金954,114 元未受清償，執行法院於98年12月22日發文通知藍恩亮已匯上開款項7,789,824 元至藍恩亮指定之帳戶內，另於98年12月17日就上開未獲清償之本金部分核發債權憑證。嗣藍恩亮於100 年11月25日再具狀向執行法院聲請重新分配強制分配款，要求先清償本金6,500,000 元，再清償部分利息1,229,174 元，惟執行法院乃於
100 年12月15日以宜院嵩98司執未字第5241號函告知藍恩亮無法准許重新分配一事，因該分配已為確定，且藍恩亮如欲捨棄請求，應於陳報債權時即行捨棄，否則分配表確定後，即應依民法第323 條所規定之順序抵充債權。綜觀上開執行程序，於核發分配款、製作債權憑證完畢後，整個執行程序即告終結，而藍恩亮於該整個執行程序中卻從未對抵充順序部分提出意見，對於分配表亦無任何爭執，且依分配表領取分配款完畢，是於此可認藍恩亮對債務人之利息債務已經清償完畢，對於本金債務，僅餘954,114 元未獲清償，該等已經清償之債務均告消滅。藍恩亮自不得於日後再具狀對已獲清償而生債務消滅之債務，要求改變抵充順序。可資確認，於98年間藍恩亮確自系爭抵押物之拍賣程序中，消滅了對債務人之利息債務2,183,288 元，而取得該金額之利息所得。
從而，上訴人主張確取得該部分之利息所得，即無所誤。（二）當事人於同一年度所取得不同年度之利息所得，是否可歸課於不同年度計算所得，抑或僅能計算取得年度之所得？以個人綜合所得稅即使如司法院釋字第377 號解釋，原則上以收付實現制為原則，惟司法院釋字第722 號解釋意旨就是在修正或指示收付實現制仍有例外，尤其並非限於主管機關所明定容許之例外（所謂涵蓋不足的違法），毋寧是在有違平等原則之前提下，司法者即有義務於個案中例外採取權責發生制精神，始符核實課稅與量能課稅原則。財政部88年8月12日台財稅字第881932202 號函釋（下稱財政部88年函釋），即同意納稅義務人為公務員者，因案停職獲准復職時，其一次領取停職期間之薪資，得分年計算課稅，暨員工於1月始領得去年12月之薪資，該薪資卻歸入去年之薪資所得總額內。這就是收付實現制的例外。是以，最典型採收付實現制之薪資所得，都有如上諸多之例外，而對於利息所得部分，更有例外之空間。況以本案而言，在上訴人未取得被上訴人所提出之系爭執行法院分配表前，上訴人即就藍恩亮借款予債務人之借貸債權，自債權成立之96年起，每年均以債權金額設算藍恩亮所取得之利息所得，此亦為上訴人所不否認，且於答辯陳述中所自承，此即可認該利息所得本即可分，可以就每一年度取得之金額加以計算並歸入每一年所得中，毫無計算上之困難，甚者系爭分配表並已明載利息所得計算之利率、計算之期間，並無重疊、混淆，無法區分之情況；然上訴人卻在發現系爭分配表後，撤銷原已認定之歷年利息所得之核定，重為系爭核定處分，而使97、98年度之利息所得一次併入98年度總所得內，實有不公，原審認本案自應例外認同該利息所得可併入各年度總所得額中。是上訴人所主張之財政部59年11月7 日台財稅字第29806 號及91年3 月1日台財稅字第0910450881號函釋（下稱財政部91年函釋）之意旨，即與原審上開說明有違，而不應適用於本案。準此，就本案而言，即得類推上開財政部88年度所為之函釋，採用權責發生制之概念，將藍恩亮取得之利息所得，分97、98年所發生，而分別歸入不同年度內；上訴人卻未類推上開函釋，而未予同意被上訴人分年計算課稅，執著於形式上的收付實現，未考慮涵蓋不足的違反平等原則情形，導致被上訴人98年度所得總額及淨額驟然提高，有可能須適用高課稅級距及高累進稅率，侵害被上訴人受憲法保障之生存權。是以，原處分及復查決定不利於被上訴人部分，既有如上違法情事，訴願決定不查而加以維持，均有未合。訴願決定、原處分（即復查決定不利於被上訴人部分），即應予撤銷。上訴人並應依原審上開判決意旨，重新將各年度之利息所得分年列入所屬年度中，並重行核定此各年度（包括本案之98年度）之所得總額、所得淨額，及計算本案被上訴人應補稅額。
五、上訴意旨略以：被上訴人係對債務人提出之給付抵充順序及利息金額不服，並未爭執所得歸屬年度，原判決對被上訴人所不爭執之事項作成不利於上訴人之判決，有判決不備理由或理由矛盾之不適用法規違背法令情事：（一）依最高行政法院101 年度判字第1115號、101 年度判字第386 號、本院
101 年度訴字第539 號、101 年度訴字第148 號決意旨，本件債務人林義龍、林義勝向被上訴人配偶藍恩亮借款6,500,
000 元，林義龍等2 人於96年11月9 日將所有宜蘭縣○○鎮○○段476 、476-1 地號等2 筆土地及坐落建物宜蘭縣○○鎮○○路○○○ 巷○ 號房屋，設定最高限額抵押權之擔保權利予被上訴人配偶，登記權利價值7,800,000 元，利息依照各個債務契約所約定，有異動清冊查詢資料可稽。上訴人所屬羅東稽徵所依該設定資料，分別核定被上訴人配偶96至99年度抵押利息所得為66,778元、459,888 元、459,888 元及459,888 元，嗣依執行法院98年度司執字第5241號之強制執行分配表，被上訴人配偶之債權原本6,500,000 元，97年2 月
8 日至98年10月12日債權利息2,183,288 元，本利和8,683,
288 元，分配金額為7,729,174 元，據以更正核定被上訴人配偶96、97年度利息所得為55,649元、41,726元及註銷98、99年度原核定之利息所得各459,888 元，並重行核定被上訴人配偶98年度利息所得為2,183,288 元。被上訴人所取得之利息所得，顯係因強制執行所取得之1 次利息所得，核與財政部88年函釋「補發停職薪資」之情形，並不相同。依行為時所得稅法之相關規定及司法院釋字第377 號解釋意旨，其綜合所得稅之課徵，仍應以收付實現為原則，故本案應無比照財政部88年函釋適用之餘地。且財政部91年函釋亦指明，納稅義務人一次取得數年之利息所得，應併入其實際取得日期所屬年度課徵所得稅，尚無財政部88年函釋之適用。原判決就本件非屬財政部88年函釋「補發停職薪資」之情形下，認仍應類推適用以填補現行法未考慮涵蓋不足的違反平等原則，然依釋字第377 號解釋意旨，原判決已逾越現行法制，自行造法，有違權力分立，且逕就個案為法律漏洞補充，造成本個案與同類案件之處理情形不同，形成差別待遇，亦有違平等原則，是被上訴人系爭所得，依現行法制，其綜合所得稅之徵收，仍應以收付實現制為原則，原判決認被上訴人系爭所得符合權責發生制之概念，顯有判決不適用法規違背法令情事。（二）類同案情如前述，原判決卻與最高行政法院及本院為不同之認定，原判決有判決不適用法規或適用不當之違背法令情事，應予廢棄。
六、本院查：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：……第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得：……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」行為時所得稅法第14條第1 項第4 類、第10類定有明文。次按「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定並參照第76條之1 第1 項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」司法院釋字第377 號解釋著有明文。再「綜合所得稅之課徵，係以收付實現制為原則，所得所屬年度之認定，應以實際取得日期為準，納稅義務人申請扣除額之認定，亦應以實際支付日期為準。」「主旨︰核釋納稅義務人因案停職，於復職時1 次領取服務機關補發停職期間之薪資所得，有關課徵綜合所得稅規定。說明︰納稅義務人因涉及刑事案件或公務人員懲戒案停職，嗣後經判決確定獲准復職，由服務機關1 次補發停職期間之薪資所得，有關應納稅額之計算，依下列規定辦理：㈠納稅義務人於復職時，由服務機關1 次補發停職期間之薪資所得，均屬實際補發年度之所得，扣繳義務人應於給付時，依規定之扣繳率扣取稅款，並應於次年
1 月底前開具扣繳暨免扣繳憑單，向該管稽徵機關辦理申報；扣繳義務人於填發扣繳暨免扣繳憑單予納稅義務人時，應同時填具補發各年度薪資所得明細表予納稅義務人。㈡納稅義務人領取1 次補發停職期間之薪資所得，其屬補發以前年度部分，應於辦理復職當年度綜合所得稅結算申報時，於申報書中註明補發之事實及金額，除檢附相關之扣繳暨免扣繳憑單外，並應檢附補發各年度薪資所得明細表，俾供稽徵機關計算補徵綜合所得稅。其屬補發復職當年度之薪資部分，仍應併入復職當年度綜合所得總額，課徵所得稅。㈢稽徵機關接獲納稅義務人綜合所得稅結算申報書後，應依納稅義務人提供補發各年度薪資所得明細表之各年度薪資所得總額，分別併入各該年度綜合所得總額計算應補徵之稅額後，彙總1 次發單補徵復職年度之綜合所得稅。」「納稅義務人因案停職，嗣後既經判決確定獲准復職，其停職原因自始即不存在，其1 次領取停職期間之薪資所得，與納稅義務人私人間因債權債務關係向法院提起訴訟1 次取得之數年利息所得，二者之情形有所不同。是納稅義務人1 次取得數年之利息所得，應併入其實際取得日期所屬年度課徵綜合所得稅，尚無本部88年8 月12日台財稅第000000000 號函規定之適用。」亦分經財政部60年12月22日財稅字第39920 號函釋（下稱財政部60年函釋）、財政部88年、91年函釋在案。前開函釋乃財政部本於中央主管機關地位所為釋示性行政規則，核與所得稅法規定意旨無違，自得予以援用。
（二）個人綜合所得稅之課徵，係以收付實現為原則，所得所屬年度之認定，應以實際取得日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，係以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度，此觀司法院釋字第377 號解釋及財政部60年函釋自明。而針對「停職之公務員復職後，1 次領取補發之停職期間薪津」案例，司法院曾作成釋字第377 號解釋，其解釋理由書謂：「認定所得歸屬年度有收付實現制與權責發生制之分，無論何種制度均利弊互見，如何採擇，為立法裁量問題。歷次修正之所得稅法關於個人所得稅之課徵均未如營利事業所得採權責發生制為原則（見中華民國78年12月30日修正公布之所得稅法第22條），乃以個人所得實際取得之日期為準，即所謂收付實現制，此就同法第14條第1 項：個人綜合所得總額，以其全年各類所得合併計算之；第88條第1 項：納稅義務人有各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款並繳納之，又第76條之1 第1 項對於公司未分配盈餘歸戶，按其歸戶年度稅率課徵所得稅，而不問其實際取得日期之例外規定，對照以觀，甚為明顯。是故個人綜合所得稅之課徵係以年度所得之實現與否為準，凡已收取現金或替代現金之報償均為核課對象，若因法律或事實上之原因而未能收取者，即屬所得尚未實現，則不列計在內。財政部賦稅署60年6 月2 日台稅1 發字第368 號箋函稱：『查所得之所屬年度，應以實際給付之日期為準，納稅義務人因案停職後，於復職時服務機關1 次補發其停職期間之薪金，自應以實際給付之日期為準，按實際給付之總額，合併補發年度課徵綜合所得稅』，符合上述意旨，與憲法尚無牴觸。至於公務員因法定原因停職，於停職間，又未支領待遇或生活津貼者，復職時1 次補發停職期間之俸給，與納稅義務人得依己意變動其所得給付時間之情形不同，此種所得係由長期累積形成，宜否於取得年度1 次按全額課稅，應於所得稅法修正時予以檢討，併予指明」。查依上揭司法院解釋意旨可知，乃肯認收付實現制之合憲性，即便有解釋文中修法建議，但仍不否認現行法制之規制作用。至財政部88年函釋，其適用對象為因涉及刑事案件或公務員懲戒案經停職獲准復職者，乃其因案停職，嗣後經判決確定獲准復職，停職原因自始不存在，該1 次領取停職期間之薪資所得情形，乃屬改採「權責發生制」之例外情形。而在現行法制下，因個人綜合所得稅之徵收，係以收付實現為原則，故除有例外情形外，難認得類推適用到「補發停職薪津」以外之案例（最高行政法院101年度判字第386 號判決參照）。
（三）查本件被上訴人之配偶藍恩亮借款予訴外人林義勝、林義龍，嗣於98年間經由執行法院強制執行程序，取得利息所得2,183,288 元，被上訴人於99年間就其98年度綜合所得稅結算申報，未列報其配偶取得之上開利息所得，經上訴人重行核定利息所得之金額為2,183,288 元，歸課被上訴人綜合所得總額2,777,579 元，補徵應納稅額328,333 元，為原審確定之事實。則被上訴人配偶所取得之上揭所得，核係私人間因債權債務關係向法院提起訴訟或以非訟程序而1 次取得數年利息所得，與財政部88年函釋「補發停職薪資」不僅不涉人為因素，且係依法令而為之情形，並不相同。依行為時所得稅法之相關規定及司法院釋字第37
7 號解釋意旨，其綜合所得稅之課徵，仍應以收付實現為原則，故本案應無類推適用上開財政部88年函釋之餘地。
且財政部91年函釋亦指明，類此經訴訟取得多年所得之所得實現時點，應併入其實際取得日期所屬年度課徵所得稅，尚無財政部88年函釋之適用亦明。是系爭所得，依現行法制下，其綜合所得稅之徵收，仍應以收付實現制為原則。從而，上訴人以被上訴人之配偶前開利息所得2,183,28
8 元係於98年度取得，而重行核定被上訴人配偶98年度利息所得2,183,288 元，歸課被上訴人綜合所得總額2,777,
579 元，補徵應納稅額328,333 元，核屬有據。原判決認系爭所得，得類推上開財政部88年函釋，採用權責發生制之概念，將被上訴人配偶取得之利息所得，分97年、98年所發生而分別歸入不同年度內，故將原處分（復查決定）及訴願決定予以撤銷，並由上訴人重為處分，即有適用法規不當之違誤。
（四）綜上所述，本件上訴意旨，指摘原判決違誤，為有理由，應由本院本於原審上開確定之事實，將原判決廢棄，並自為判決駁回被上訴人在第一審之訴。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第236 條之2第3 項、第256 條第1 項、第259 條第1 款、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 11 月 30 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王 立 杰
法 官 許 麗 華法 官 洪 慕 芳上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 104 年 11 月 30 日
書記官 陳 又 慈