臺北高等行政法院判決
104年度簡上字第130號上 訴 人 卉政企業有限公司代 表 人 沈棱 律師（清算人）被 上 訴人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國104 年
7 月31日臺灣臺北地方法院104 年度簡字第114 號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人民國97年度未分配盈餘申報，列報「當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」新臺幣（下同）140,958 元、未分配盈餘6,343 元；被上訴人原暫依其申報數核定，嗣依據通報及查得資料，以上訴人97年度營利事業所得稅結算申報，虛報營業成本1,590,010 元，致漏報所得額1,590,010元，逃漏營利事業所得稅額397,502 元，乃據以按「當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」140,958 元，加計調增項次3 「其他（含經稽徵機關核定短漏報之稅後純益）」1,192,508 元，併同其餘項目（依申報數核定），重行核定97年度未分配盈餘為1,198,851 元，依行為時所得稅法第66條之9 第1 項規定，就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅計119,885 元；另以上訴人辦理97年度未分配盈餘申報，漏報當年度依商業會計法規定處理之稅後純益1,192,508 元，致短漏報未分配盈餘1,192,508 元，按所漏稅額119,251 元處以0.5 倍之罰鍰計59,625元。上訴人不服，申請復查，為被上訴人103 年10月17日財北國稅法一字第1030042056號復查決定（下稱原處分）駁回。上訴人不服，提起訴願，經財政部104 年3 月17日台財訴字第10413907150 號訴願決定駁回，循序提起行政訴訟，經原審法院104 年度簡字第114 號行政訴訟判決（下稱原判決）駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴略以：㈠納稅義務人之稅後純益，應以上訴人有無進貨及是否有虛列
營業成本等事實，加以實質認定。稽徵機關不得僅以營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅核定之唯一依據，更不得作為未分配盈餘核定之標準，且上訴人97年度營利事業所得稅尚於行政救濟程序中，並未確定，則本件未分配盈餘加徵營利事業所得稅即無從重行核算稅後純益等項目；被上訴人所為之原處分所持理由逕以其另案之補徵營業稅及營利事業所得稅之處分理由，顯未恪盡職權調查義務，而僅以他案確定之事實作為本案未分配盈餘及罰鍰之認定依據，則本件未分配盈餘加徵營利事業所得稅及罰鍰處分顯有違反財政部80年8 月8 日台財稅第000000000 號行政函令所揭示之「營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考」意旨，違反稅捐稽徵法第12條之1 第3 項、行政程序法第9 條之規定，且與最高行政法院61年判字第70號判例相違；上訴人營利事業所得暨稅後純益之核定，應以上訴人有無進貨及是否有虛列營業成本等事實，經被上訴人調查後加以實質認定，被上訴人無視上訴人所提各項憑證，未經調查即逕認無進貨事實，原處分顯違行政調查義務而非適法；上訴人97年間與訴外人弘暘科技有限公司（下稱弘暘公司）確有交易情事，業已提出買賣合約書、交易匯款資料、統一發票及出貨單等資料，足證交易屬實，並無虛列成本及漏報所得，上訴人針對營利事業所得稅之補徵核定更已依法提起行政訴訟救濟在案，是以在該案尚未確定前，被上訴人即遽以認定上訴人無進貨事實，並自行重行核定97年度未分配盈餘，顯未盡調查義務而有違行政程序法第36及43條規定。
㈡被上訴人並未就上訴人主觀上之故意、過失予以實質認定，
即以上訴人「明知無進貨事實，仍取具不實憑證，虛列營業成本，致漏報所得額部分，已非單純不作為，核屬故意。」，逕行推定上訴人具有主觀不法，不但忽略上訴人已提出買賣合約書、出貨單、統一發票、匯款聯等文件，更有違行政罰法第7 條所揭示之「有責任始有處罰」之原則，逕行以「故意」為裁罰實屬違法，影響人民財產權甚鉅；被上訴人為系爭未分配盈餘加徵營利事業所得稅罰鍰處分，未於裁處前賦予上訴人陳述意見機會，實違反行政罰法第42條規範之裁處程序，縱行政程序法第102 條就行政處分有相關陳述意見規定，行政罰之裁處程序，亦應優先適用行政罰法第42條之規定，此乃行政罰對於人民權益影響重大而為特別規範之目的，被上訴人作成本件處分應經核實認定，以作為其認定事實及適用法律之基礎，惟被上訴人未約詢相關當事人即遽為裁罰，除致使前揭認定事實之錯誤，亦違反行政罰法第42條之裁處程序規定，原處分實應予以撤銷。
㈢稅法上之行為罰，係以協力義務之違反為手段，縱因未盡協
力義務致調查困難或花費過鉅，至多僅為發生降低對造證明程度之事項，並不因此發生客觀舉證責任倒置之效果，稽徵機關仍應職權調查，且協力義務並非無限上綱，且如未有法律明訂，亦不得增加人民之負擔，更非有處罰之必要，上訴人顯然無未盡協力義務之客觀情事，更無存在無法調查或需耗費甚鉅之情形，足證被上訴人未有降低舉證責任之合理事由。因此依據實務及學說見解，被上訴人應依職權具體調查認定，惟被上訴人僅憑他案認定之事實，逕予作成本件處分顯非適法等語。並聲明請求判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被上訴人於原審抗辯略以：㈠有關未分配盈餘部分：上訴人97年度未分配盈餘申報，列報
項次3 「其他」0 元及未分配盈餘6,343 元，被上訴人原查以其97年度營利事業所得稅結算申報，嗣經查獲上訴人無進貨事實，卻取具弘暘公司開立之統一發票，充當進貨憑證，虛增成本1,590,010 元，致漏報稅後純益1,192,508 元，應列為97年度未分配盈餘加項，爰核定本件「項次3 」1,192,
508 元及未分配盈餘1,198,851 元；所得稅法第66條之9 規定所稱未分配盈餘，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除各法定項目數額後之餘額。被上訴人依據通報及查得資料，以上訴人97年度無進貨事實，卻取具弘暘公司所虛開立不實統一發票3 紙，作為進項憑證，虛列營業成本1,590,010 元，乃核定補徵稅額397,502 元，上訴人不服，申請復查，經被上訴人以103 年3 月21日財北國稅法一字第1030012467號復查決定（下稱被上訴人103 年3 月21日復查決定）駁回。上訴人提起訴願，遞經財政部103 年
8 月19日台財訴字第10313945320 號訴願決定（下稱財政部
103 年8 月19日訴願決定）予以維持在案。上訴人提起行政訴訟，亦經原審法院104 年4 月30日103 年度簡字第329 號判決上訴人之訴駁回。從而，被上訴人依本院103 年度訴字第935 號判決意旨，以上訴人97年度短漏報課稅所得額1,590,010 元，基於同一違章事實及理由，據以重行按「當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」140,958 元，加計調增「其他（含經稽徵機關核定短漏報之稅後純益）」1,192,50
8 元〔1,590,010 元（1 －25％）〕，併同其餘項目，核定97年度未分配盈餘為1,198,851 元，並無不合等語。
㈡有關罰鍰部分：
⒈按依所得稅法第110 條之2 第1 項規定；次按「所得稅法
第110 條之2 第1 項營利事業已依第102 條之2 規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰。……漏稅額超過新臺幣5 萬元者。處所漏稅額0.5 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4 倍之罰鍰。」、「所得稅法第110 條之
2 第1 項營利事業已依第102 條之2 規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰。……經查屬故意有本條文第1 項漏報或短報未分配盈餘者。處所漏稅額1 倍之罰鍰。」為財政部98年12月8 日台財稅字第09800584140 號令及103 年4 月16日台財稅字第10304542180 號令修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱裁罰倍數參考表）規定在案。
⒉上訴人無進貨事實，卻取具弘暘公司開立不實統一發票，
充作進項憑證，虛列97年度營業成本部分，業經訴願決定，違章事證明確，上訴人明知無進貨事實，仍取具不實憑證，虛列費用，漏報所得額，致漏報未分配盈餘，已非單純不作為，核屬故意，自應受罰。又財政部發布之裁罰倍數參考表就所得稅法第110 條之2 第1 項關於漏報未分配盈餘部分，除屬故意違章外，業於103 年4 月16日為有利於納稅義務人之變更。如納稅義務人係屬故意違章，因10
3 年4 月16日修正發布之裁罰倍數參考表，並無對納稅義務人為有利之變更，是對尚未核課確定之案件亦無其適用，此有最高行政法院103 年度判字第351 號判決意旨可參。本件上訴人係屬故意違章，已如前述，103 年4 月16日修正之裁罰倍數參考表對屬故意違章之本件上訴人因非屬有利之變更，依前揭判決意旨應無其適用。綜上，上訴人未於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，經審酌其違章情節，原核定依98年裁罰倍數參考表規定，按所漏稅額119,251元處0.5 倍之罰鍰59,625元並無不合，應予維持；另依原審法院103 年度簡字第329 號判決認定：「是以，原告（即上訴人）既未與弘暘公司真正進行系爭交易，難認其有該交易事實，則原告以查獲無交易事實之金額列報營業成本，即有虛報情事。」等語可知，上訴人無交易事實逕自記載及申報虛增之營業成本，致漏報所得額，於辦理本件未分配盈餘申報時，亦未如實申報，違章事證明確，已非單純不作為，核屬故意，自應受罰。至上訴人主張未於裁處前賦予其陳述意見機會乙節，查被上訴人於102 年3 月27日以財北國稅審一字第1020014143號函（下稱被上訴人
102 年3 月27日函）請上訴人陳述意見，上訴人於102 年
4 月8 日依據行政罰法第42條規定陳述意見，上訴人所述顯非實情；本件按所漏稅額119,251 元處0.5 倍罰鍰59,625元，適用法條為所得稅法第110 條之2 第1 項，由該條之立法理由為誠實自動申報為所得稅法之基本精神，為避免營利事業申報不實，影響稅收及納稅風氣，明定申報不實之處罰，可知上開條文為漏稅罰非行為罰，上訴人容有誤解；原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明請求判決上訴人原審之訴駁回。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果略以：㈠被上訴人以原處分核定上訴人97年度未分配盈餘1,198,851 元，並加徵10％營利事業所得稅119,885 元，補徵稅額119,251 元之部分：⒈由行為時所得稅法第24條第1 項前段、第22條、第66條之9 第1 項、第2 項第3 款、第4 款、第4 項及第102 條之
2 第1 項之規定可知，自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，營利事業（納稅義務人）應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5 月1 日起至5 月31日止，就前開第66條之9 第2 項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納，其經計算之未分配盈餘縱為零或負數，仍應辦理申報。⒉另參照最高行政法院101 年度判字第141 號判決意旨，依據所得稅法第66條之
9 第1 項、第2 項及第4 項規定，稅捐稽徵機關核定營利事業當年度未分配盈餘之營利事業所得稅時，係以稽徵機關核定之該年度營利事業所得稅處分（同時確認所得額及課稅額）為前提。換言之，當年度之營利事業所得稅處分對同年度未分配盈餘之營利事業所得稅之核課，具有構成要件效力，在對當年度未分配盈餘之營利事業所得稅核課處分之行政爭訟程序中，訴願機關或行政法院不得審查有效之同年度營利事業所得稅處分之合法性，應以該處分為前提作成訴願決定或裁判。⒊上訴人97年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本256,804,321 元，全年所得額174,611 元；被上訴人所屬大安分局初查核定營業成本255,337,376 元，全年所得額1,641,556 元。嗣依據通報及查得資料，以上訴人無進貨事實，卻取具弘暘公司開立之不實統一發票3 紙，金額計1,590,010 元，充當進項憑證，經審理上訴人以上開不實憑證虛增營業成本1,590,010 元之違章成立，乃予剔除，重行核定營業成本253,747,366 元，全年所得額3,231,566 元，除補徵應納稅額397,502 元外，並按所漏稅額397,502 元處以1 倍之罰鍰計397,502 元。上訴人不服，申請復查，為被上訴人103 年3 月21日復查決定駁回。上訴人不服，提起訴願，經財政部103 年8 月19日訴願決定：原處分關於罰鍰部分撤銷，由被上訴人另為處分，其餘訴願駁回。上訴人不服原處分及訴願決定不利其部分（即補徵應納稅額），提起行政訴訟，經原審法院103 年度簡字第329 號判決駁回在案（尚未確定）。⒋於被上訴人就上訴人97年度營利事業所得稅所為之前開課稅處分未經有權機關撤銷前，該處分即有構成要件效力，則被上訴人將之列為計算上訴人當年度未分配盈餘之營利事業所得稅構成要件事實之基礎，即屬有據。是被上訴人依行為時所得稅法第24條第1 項前段、第22條、第66條之9 第1 項、第2 項第3 款、第4 款、第4 項及第102 條之2 第1 項等規定，按上訴人97年度未分配盈餘申報書所載「當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」140,958 元，加計漏報之稅後純益1,192,508 元【虛增營業成本1,590,01
0 元（1 －25％）】，減除已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額120,519 元、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積14,096元，核定上訴人97年度未分配盈餘為1,198,851 元，就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，計119,885 元，減除原已納稅額634 元，據以補徵稅額119,251 元，尚無不合。至上訴人主張被上訴人不得僅以營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅核定之唯一依據，更不得作為未分配盈餘核定之標準，且上訴人97年度營利事業所得稅尚於行政救濟程序中，並未確定，則本件未分配盈餘加徵營利事業所得稅即無從重行核算稅後純益等項目云云，揆諸前揭說明，洵無足採。㈡被上訴人以上訴人漏報97年度未分配盈餘，而以原處分按所漏稅額119,251元裁處0.5 倍之罰鍰59,625元之部分：⒈上訴人自90年5 月28日即經核准設立登記，長期從事木材批發業等業務，當知營利事業有依法誠實申報未分配盈餘及計算應加徵之營利事業所得稅額並於申報前自行繳納等義務，卻於97年取具弘暘公司開立之不實統一發票3 紙，金額計1,590,010 元，充當進項憑證，虛增營業成本1,590,010 元，致於當年度漏報所得稅額及未分配盈餘之結果，核屬故意之違章行為，自應受罰。⒉次按行為時即財政部103 年4 月16日修正發布前之「裁罰倍數參考表」關於所得稅法（營利事業所得稅）第110條之2 第1 項部分規定：「……漏稅額超過新臺幣5 萬元者，處所漏稅額0.5 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4 倍之罰鍰。」上開「裁罰倍數參考表」係主管機關財政部，為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人漏稅額是否超過5萬元、是否已於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實並願意繳清稅款及罰鍰等情形分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，被上訴人援引上開裁罰基準作成原處分，斟酌上訴人辦理97年度未分配盈餘申報，漏報未分配盈餘1,192,508 元，所漏稅額為119,
251 元，且未於裁罰處分核定前以書面承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，乃按上訴人所漏稅額119,251 元裁處0.
5 倍之罰鍰59,625元，並無違誤，且已考量上訴人之違章情節而為適切之裁罰，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，自屬合法。⒊至行為後財政部雖於103 年4 月16日修正發布「裁罰倍數參考表」關於所得稅法（營利事業所得稅）第110 條之2 第1 項部分規定：「……漏稅額超過新臺幣5 萬元者，處所漏稅額0.5 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4 倍之罰鍰。經查屬故意有本條文第1 項漏報或短報未分配盈餘者。處所漏稅額
1 倍之罰鍰。」（103 年8 月8 日及103 年11月3 日就此部分均未修正）將納稅義務人故意違反申報義務之情形，明定處所漏稅額1 倍之罰鍰。惟依稅捐稽徵法第1 條之1 第4 項規定：「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」財政部修正發布之「裁罰倍數參考表」，係以有利於納稅義務人者，始適用於尚未核課確定之案件。由於上開於裁處後始修正之規定，並非有利於上訴人（就故意違章行為應處所漏稅額1 倍之罰鍰），故於本件並無適用之餘地。
⒋另陳述意見是當事人參與行政程序重要之機會，係指行政機關作成決定前，為保護當事人權益，在一定要件下，給予行政決定相對人或利害關係人表達自己看法或意見之機會。查被上訴人業已以102 年3 月27日函請上訴人陳述意見，並於說明載明：「依行政程序法第105 條第3 項規定，當『不於期間內提出陳述書者，視為放棄陳述意見之機會』。」等語，上訴人則於102 年4 月8 日依據行政罰法第42條規定陳述意見，足見被上訴人於本件罰鍰裁處前，已給予上訴人陳述意見，上訴人上開主張，洵無足取。㈢綜上，上訴人起訴主張各節，均無可採。被上訴人以上訴人97年度未分配盈餘申報，漏報未分配盈餘1,192,508 元，乃以原處分核定上訴人97年度未分配盈餘1,198,851 元，除補徵10％營利事業所得稅計119,885 元，減除原已納稅額634 元，並據以補徵稅額119,251 元，並按所漏稅額119,251 元裁處0.5 倍之罰鍰計59,625元，認事用法均無違誤，原處分及訴願決定遞予維持，爰判決上訴人於原審之訴駁回。
五、上訴意旨略以：㈠本件係針對上訴人97年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅之
處分為爭訟標的，原判決逕認原課稅處分具有構成要件效力而認為不能審查前行政處分之合法性，而有適用法律顯有錯誤之處：
⒈按最高行政法院98年度判字第509 號判決意旨，於先行處
分與後行處分屬於一個連貫性之手續，且均以發生一定之法律效果為其目的，即先行處分僅屬後行處分之準備行為時，先行處分之違法性為後行處分所承繼，在後行處分之撤銷訴訟上，法院得以先行處分之違法，進而否認其效力，不引為後行處分之裁判依據，此即學理所稱之「違法性承繼」，得以例外作為行政處分構成要件效力之例外；次按最高行政法院98年度判字第871 號判決意旨可知，所謂行政處分之構成要件效力並非絕對，而係存在有高低落差，行政處分本身亦非因構成要件效力而不容打破。
⒉原審以「被告（按即被上訴人）就原告（按即上訴人）97
年度營利事業所得稅所為之前開課稅處分未經有權機關撤銷前，該處分即有構成要件效力，則被告將之列為計算原告當年度未分配盈餘之營利事業所得稅構成要件事實之基礎，即屬有據。」，此番推論，使行政處分之構成效力幾與既判力無異，顯過度限制人民憲法第16條即現行行政爭訟救濟之訴訟權，法院僅謂營利事業所得稅處分未經撤銷，法院不得審查營利事業所得稅處分之合法性，顯忽略行政法院之獨立審判性，更違反「違法性承繼」法理，得以作為行政處分構成要件效力之例外，益徵原判決構成判決適用法令不當及判決理由不備之違法。
㈡本件係針對上訴人97年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅經
被上訴人所裁處之處分及罰鍰處分為爭訟標的，法院應不受營業稅本稅部分確定之拘束，原判決顯有未盡調查義務之違誤：按行政訴訟法第125 條第1 項「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束」、最高行政法院61年判字第70號判例「認定事實，須憑證據，不得出於臆測」，並參改制前行政法院39年判字第2 號判例「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」，是關於行政罰之要件事實，若存否不明，即不得適用處罰規定處罰稅捐債務人，不得逕作成處罰處分，應由稽徵機關負擔不利後果，且關於處罰要件，應要求嚴格證明；次參學說見解就此亦表示基於課稅處分與罰鍰處分本質之不同，其適用之舉證責任及裁處原則皆有不同，且本稅爭訟與漏稅處罰爭訟標的亦有不同，就本稅之確定判決，既判力亦不及於罰鍰處分部分；就上訴人97年度未分配盈餘及罰鍰處分，法院應獨立審認納稅義務人有無違章漏稅行為，或其逃漏稅金額之大小，以及有無故意過失，方得據以進行是否處罰之裁判，而不得逕以營利事業所得稅部分之未確定判決作為裁判之依據，否則有違行政法院職權調查證據之義務，原判決顯未注意課稅處分與罰鍰處分本質之不同，逕認受營利事業所得稅行政處分認定之拘束，實未盡調查義務，顯非適法。
㈢被上訴人就課徵租稅要件事實應負舉證之責，原判決遽認營
利事業所得稅之處分未經撤銷，被上訴人得逕為本件未分配盈餘之推定，實使被上訴人怠於舉證之責並不當倒置舉證責任予上訴人，顯違反稅捐稽徵法第12條之1 第4 項之規定，原判決顯有判決不適用法令甚明；縱使納稅義務人負有提示課稅事實之協力義務，亦不因此協力義務之違反而轉換客觀舉證責任之效果，且稅捐稽徵法第12條之1 之特別明文規範，舉證責任之歸屬乃租稅法律主義之核心元素，對行政及司法均有拘束力，課稅要件事實應屬稽徵機關之舉證責任，而非個案事實認定；本件上訴人97年度未分配盈餘及罰鍰處分，法院應獨立審認納稅義務人有無違章漏稅行為，或其逃漏稅金額之大小，以及有無故意過失，方得據以進行是否處罰之裁判，惟原審竟認受營利事業所得稅行政處分認定之拘束，有違行政法院職權調查證據之義務，實違反稅捐稽徵法第12條之1 條第4 項暨憲法第19條及司法院釋字第640 號解釋等所揭示之租稅法律主義之意旨及精神，原判決顯有不適用法規或適用不當者之違背法令情節甚明。
㈣被上訴人作成系爭漏稅罰，未具體審酌上訴人之故意、過失
等責任原則，並就此為舉證，上訴人於原審業已就此具體指摘，原判決未予詳查，且營利事業所得稅之行政處分已認上訴人為過失，依法應適用修正後之裁罰倍數參考表，然本件卻逕以故意論罰而適用行為時之裁罰倍數參考表，足證有判決理由不備及判決不適用法規，並影響判決之結果，顯屬違法；又本件97年度營利事業所得稅於另案處分經財政部103年8 月19日訴願決定將罰鍰部分撤銷，復參該復查決定亦以：「縱非故意，仍有過失，自應論罰。」觀諸上開文句之記載，均係以過失論罰，核行為時之裁罰倍數參考表固然未區分故意、過失，惟行為後之裁罰倍數參考表已變更，區分故意過失之處罰責任不同，且另案營利事業所得稅已將罰鍰部分撤銷另為處分，然本件逕改論上訴人屬故意，而適用行為時之裁罰倍數表論處，顯有判決適用法規之錯誤。
六、本院查：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制……。」「（第1 項）自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。（第2 項）前項所稱未分配盈餘，自九十四年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：……已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。……（第4項）營利事業當年度之財務報表經會計師查核簽證者，第2項所稱之稅後純益，應以會計師查定數為準。其後如經主管機關查核通知調整者，應以調整更正後之數額為準。」及「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年五月一日起至五月三十一日止，就第六十六條之九第二項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。」行為時所得稅法第24條第1 項前段、第22條、第66條之9 第1 項、第2 項第3 款、第4 款、第4 項及第102 條之2 第1 項定有明文。
㈡又「依民國86年12月30日修正公布所得稅法第66條之9 第2
項規定，……關於應加徵百分之10營利事業所得稅之未分配盈餘，係以『經稽徵機關核定之課稅所得額』作為核算之基礎。而就未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅處分提起之行政救濟事件，該據以核算未分配盈餘之『經稽徵機關核定之課稅所得額』因屬另一核課處分，而非受理該加徵百分之10營利事業所得稅事件之行政法院所要審查之行政處分。
又行政處分除具無效事由而當然無效外，在未經撤銷、廢止或因其他事由失效前，其效力繼續存在。是該『核定課稅所得額』處分，經納稅義務人另案提起撤銷訴訟，雖經本院將該事件之高等行政法院判決廢棄發回高等行政法院更為審理，然該核定課稅所得額處分在未經撤銷確定前，即仍具行政處分之效力，故納稅義務人雖援引對該核定課稅所得額處分之爭執，於加徵百分之10營利事業所得稅之上訴事件再為指摘，本院亦不得就此爭執為實體審究，並據以廢棄高等行政法院判決。」復經最高行政法院102 年度9 月份第2 次庭長法官聯席會議決議在案。據此可知，就稽徵機關核定之課稅所得額如有爭執，核屬對該課稅處分依法定程序請求救濟之問題，並因行為時所得稅法第66條之9 第2 項規定應加徵百分之10營利事業所得稅之未分配盈餘，係以經稽徵機關核定之課稅所得額為計算基礎，且行政處分除具有無效之事由而當然無效外，在未經撤銷、廢止或因其他事由失效前，其效力繼續存在，故就未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅處分提起之行政救濟事件，因據以核算未分配盈餘之經稽徵機關核定之課稅所得額屬另一行政處分，尚非該加徵百分之10營利事業所得稅之行政救濟事件中行政法院所要審查之行政處分，本於行政處分之構成要件效力，行政法院對該作為構成要件之行政處分應予尊重。
㈢本件上訴人97年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成
本256,804,321 元，全年所得額174,611 元；被上訴人所屬大安分局初查核定營業成本255,337,376 元，全年所得額1,641,556 元。嗣依據通報及查得資料，以上訴人無進貨事實，卻取具弘暘公司開立之不實統一發票3 紙，金額計1,590,
010 元，充當進項憑證，經審理上訴人以上開不實憑證虛增營業成本1,590,010 元之違章成立，乃予剔除，重行核定營業成本253,747,366 元，全年所得額3,231,566 元，除補徵應納稅額397,502 元外，並按所漏稅額397,502 元處以1 倍之罰鍰計397,502 元。上訴人不服，申請復查，為被上訴人
103 年3 月21日復查決定駁回。上訴人不服，提起訴願，經財政部103 年8 月19日訴願決定「原處分關於罰鍰部分撤銷，由被告另為處分，其餘訴願駁回。」，上訴人不服前揭原處分及訴願決定不利其部分（即補徵應納稅額），提起行政訴訟，經原審法院103 年度簡字第329 號判決「原告（即上訴人）之訴駁回」在案（參見原審卷第92～97頁，尚未確定）。是上開關於核定課稅所得額之處分（即課稅處分）既未經撤銷、廢止，亦未因其他事由而失其效力，依行政程序法第110 條第3 項及最高行政法院102 年度9 月份第2 次庭長法官聯席會議決議意旨，上開課稅處分，除具形式與實質存續力外，並有構成要件效力，揆諸前揭規定與說明，被上訴人本於行政處分構成要件效力，以之作為本件核算加徵百分之10營利事業所得稅之未分配盈餘基礎，被上訴人核定上訴人以上訴人97年度營利事業所得稅結算申報，虛報營業成本1,590,010 元，致漏報所得額1,590,010 元，逃漏營利事業所得稅額397,502 元，乃據以按「當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」140,958 元，加計調增項次3 「其他（含經稽徵機關核定短漏報之稅後純益）」1,192,508 元，併同其餘項目（依申報數核定），重行核定97年度未分配盈餘為1,198,851 元，依行為時所得稅法第66條之9 第1 項規定，以原處分就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅計119,88
5 元，尚無違誤，訴願決定及原判決就此部分予以維持，即無不合，核無上訴人所指適用法律顯有錯誤情事。上訴人其餘所訴各節，無非以其對法律上見解之歧異，就原審認定事實之職權行使事項指摘為不當，或就原審已論斷者指摘有不備理由之情事，均無可採。
㈣次查裁罰倍數參考表關於所得稅法第110 條之2 第1 項規定
部分雖於103 年4 月16日修正，增列故意漏報或短報未分配盈餘之違章情形，處所漏稅額1 倍之罰鍰。較諸該修正前之原裁罰倍數參考表規定並不區分故意或過失情形，一律視漏稅額是否超過5 萬元，分別處所漏稅額0.25倍（5 萬元以下）或0.5 倍（超過5 萬元者）罰鍰，是上開變更後之規定，對於經認定就違章行為具有故意責任要件之行為人顯非有利。茲查原審業已就上訴人自90年5 月28日即經核准設立登記，長期從事木材批發業等業務（參見原審卷第98頁），當知營利事業有依法誠實申報未分配盈餘及計算應加徵之營利事業所得稅額並於申報前自行繳納等義務，卻於97年取具弘暘公司開立之不實統一發票3 紙，金額計1,590,010 元，充當進項憑證，虛增營業成本1,590,010 元，致於當年度漏報所得稅額及未分配盈餘之結果，認定核屬故意之違章行為，說明其本件認定之依據；又原審援引稅捐稽徵法第1 條之1 第
4 項規定：「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」，而認財政部修正發布之「裁罰倍數參考表」，係以有利於納稅義務人者，始適用於尚未核課確定之案件，由於上開於裁處後始修正之規定，並非有利於上訴人（就故意違章行為應處所漏稅額1 倍之罰鍰），故認本件並無適用之餘地。是原判決就此部分適用修正前裁罰倍數參考表關於所得稅法第110 條之2 第1 項規定，維持被上訴人按所漏稅額119,251 元處0.5 倍罰鍰計59,625元之處分，核無違誤。綜上，原審業經調查證據結果，始為上訴人本件係屬故意違章行為之認定，並詳加說明其認定之依據及適用之法律，核無上訴人所指摘之違反職權調查證據義務、違反稅捐稽徵法第12條之1 條第4 項暨憲法第19條及司法院釋字第640 號解釋等所揭示之租稅法律主義之意旨及精神等情事，上訴人據此指摘原判決此部分違背法令云云，亦洵不足採。
㈤綜上所述，原判決據以駁回上訴人於原審之訴，經核其認事
用法並無違誤，且已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，並無判決不適用法規或適用不當，或判決不備理由等情事。上訴人主張原判決不備理由、適用法規不當、適用法規錯誤等違背法令，應予廢棄云云，並無足採。從而，上訴論旨猶執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第236 條之2第3 項、第255 條第1 項、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 11 月 19 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 王碧芳
法 官 高愈杰法 官 陳秀媖上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 104 年 11 月 19 日
書記官 黃玉鈴