臺北高等行政法院判決
104年度簡上字第23號上 訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 邱瑤琪被上訴人 莊志勳上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國103 年12月12日臺灣桃園地方法院101 年度簡字第5 號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺灣桃園地方法院行政訴訟庭。
理 由
一、被上訴人民國( 下同) 95及96年度綜合所得稅結算申報，分別短漏報取自權鼎科技股份有限公司（以下簡稱權鼎公司）其他所得新臺幣（下同）695,560 元及697,000 元，另96年度漏報取自順利簡餐店營利所得42,704元，經上訴人所屬新竹分局查獲，歸課95年度綜合所得總額2,751,396 元，補徵應納稅額28,129元，並處罰鍰5,157 元；另歸課96年度綜合所得總額3,669,649 元，補徵應納稅額81,462元，並處罰鍰15,779元。被上訴人不服，就取自權鼎公司其他所得、順利簡餐店營利所得及罰鍰申請復查，經上訴人追減95年度其他所得27,234元及罰鍰1,468 元；96年度註銷營利所得42,704元、追減其他所得27,234元及罰鍰1,818 元( 下稱原處分)，被上訴人仍不服，提起訴願遭駁回，乃提起行政訴訟，經原審法院101 年度簡字第5 號判決( 下稱原判決) 訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張略以：㈠本稅部分：被上訴人於91年8 月受權鼎公司聘僱為總經理，93年5 月24日被解雇，被上訴人就其與權鼎公司間勞資爭議、侵占財務及未償還代墊費用等事件提出訴訟，嗣雙方於95年12月15日達成和解，依和解書所載，權鼎公司同意支付被上訴人和解金230 萬元及173,11
9 元之扣繳稅款，以解決雙方爭議，該項和解金應扣除財產損失、法律費用及相關代墊費用後，即為退休金。又相關代墊費用皆有憑有據，雖因事後雙方已鬧上法院以致被上訴人未能及時請求相關費用，然該等費用支出均有確實證據，上訴人以被上訴人未提出相關費用金額，即逕自認定相關費用不存在，並不合法。而和解書上severance payment 字意，將其所支付款項解釋為離職金（退休金），則應按95年、96年度依所得稅法分期領取退休金之課稅方式，將全年領取總額減去扣除額（即69.7萬元）後之餘額，始列為退職所得，並應依所得稅法第14條變動所得之立法精神，將半數作為當年度所得，其餘半數免稅，是被上訴人並未漏報稅額。㈡罰鍰部分，被上訴人將全年領取總額減去扣除額（即69.7萬元）後之餘額，列為退職所得額申報，並未有應申報而未申報之事實，僅是雙方對於申報收入是否應為退職所得有認定上之爭議等語。並聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
三、上訴人則以：㈠依據被上訴人與權鼎公司簽訂之和解書遵守要點4.⑴、⑵、⑶記載，被上訴人需撤回訴訟及假扣押聲請，以解決雙方爭議，嗣權鼎公司分別於95、96年度各支付11
5 萬元，並開立所得給付類別為「其他所得」之扣繳憑單。從而，系爭和解金額，自非屬所得稅法第14條第1 項第3 類之薪資所得，又本件系爭所得非屬所得稅法第14條第3 項所指之變動所得，故系爭所得自屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之「其他所得」，應以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為課稅所得額。㈡依被上訴人95年度3 次向臺灣新竹地方法院( 下稱新竹地院) 提出之假扣押狀所載，其中侵佔財物15,272元及代墊費用32,596元，合計47,868元，核屬填補所受損害，假扣押狀訴之聲明中既已敘明債權，准自系爭所得減除。至假扣押狀所載代墊費用47,200元部分，經查該項目實際應為43,682元，且其中40,082元已支付，其餘未支付之3,600 元，已於上開32,596元中准予減除。又被上訴人主張減除損害賠償1,155,780 元，查其中財產損失15,272元、代墊費用43,682元、28,996元（32,596元－3,600 元＝28,996元）部分已如前敘明准駁理由；另勞保老年給付182,
917 元部分，被上訴人主張因權鼎公司非法解雇，致有93年
5 月至95年12月間未依法向勞保局投保之年資損失，惟查上開投保年資損失，應屬妨害被上訴人取得預期利益之損失，核屬民法第216 條第2 項規定所失利益之損害賠償，應不得減除；又訴訟費用6,600 元部分，經核被上訴人取有法院收據，准自系爭所得中減除；至其他代墊費用部分，包括代付駐臺工作人員Spark 新竹老爺酒店之費用695,228 元、一般代付款62,357元、出差費91,070元、電話費26,063元、公司車用油費3,181 元及電話卡費414 元合計878,313 元，因該等費用均發生於92及93年度，而被上訴人95年度3 次向新竹地院提出假扣押狀，均未將該等費用列為權鼎公司應支付之金額，且依據雙方簽定之和解書內容，亦未載明權鼎公司尚需支付該等代墊費用之事實，是該等費用自不得自系爭所得中減除。另被上訴人主張和解金包含權鼎公司應支付72,352元（93年5 月份未付工資及固定津貼）、93年6 月薪資含福利307,140 元、93年7 至10月薪資含福利1,228,560 元部分，因該等部分既為薪工資、固定津貼及福利等補償，核非屬填補損害性質，自不得自系爭所得中減除。綜上，上開所述侵佔財物15,272元、代墊費用32,596元、訴訟費用6,600 元，合計54,468元，核屬填補損害，應核准分別於95及96年度各減除2 分之1 ，復查決定95及96年度各追減其他所得27,234元。㈢罰鍰部分，按行為時所得稅法第71條第1 項前段及98年5 月27日修正公佈之同法第110 條第1 項規定，綜合所得稅採自行申報制，有所得即應申報，被上訴人對申報內容應盡審查核對之責，其未按實際所得申報，致漏報所得，核有過失。被上訴人95年度短漏報取自權鼎公司其他所得695,
560 元，上訴人按所漏稅額25,789元，處0.2 倍罰鍰5,157元；96年度短漏報取自權鼎公司其他所得697,000 元，再按所漏稅額78,899元，處0.2 倍罰鍰15,779元，並無違誤等語，資為抗辯。並求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審為不利於上訴人之判決，係以：㈠依被上訴人對權鼎公司所提出各聲請假扣押事由，足見提告
金額俱為代墊費用、認為被侵占之財物，及最大宗者即為薪資（或福利）等費用。是即令上訴人認為權鼎公司已分別在95及96年度結算薪資所得予被上訴人，惟被上訴人顯然認為尚不足其應領得之薪資，更遑論有諸多代墊款或紅利等認為遭權鼎公司侵占等情。惟和解契約不可能，雙方當事人亦無動機或誘因非逐一載明給付名目不可，蓋和解契約正係雙方各退一步為要件，最常件的作法就是抓一個大略的數額，不去計較每項細目，否則如何達成和解？是上訴人以系爭和解契約未載明代墊款部分，尤其此部分可能涉及權鼎公司是否有人侵占款項，強要權鼎公司承諾此等可能自證己罪的數額，更係強人所難，自無道理可言。又假扣押之聲請，常因考量支付提存金之多寡，未就全部債權為聲請，屬民事常態，是不能僅憑被上訴人於95年度3 次假扣押聲請，未敘明此等金額，或謂費用發生年度在92年8 月15日至93年2 月9 日間，即被上訴人遭解雇日期6 個月之前，不知權鼎公司有無返還（依法這正係上訴人應查明而未查明，豈能將不利益歸於人民之被上訴人），即謂非存在的損害賠償費用。
㈡至被上訴人另主張系爭和解契約金額，包括72,352元（即93
年5月份未付工資及固定津貼）、93年6月薪資含福利307,14
0 元及93年7 至10月薪資含福利1,228,560 元部分，上訴人為說明此非屬填補損害性質，又不否認該等部分為薪（工）資、固定津貼及福利等補償，卻又反於已自承之薪資所得定性（包括固定津貼及福利），不願將之列入所得稅法第14條第1 項第3 類之「薪資所得」，而堅持列入同條項第10類前段之「其他所得」。如此前後矛盾之論證，如何自圓其說？㈢如非被上訴人認為權鼎公司所給付之退職所得不足因不當解
雇所生之相關包括薪資費用在內的「損害」，何須提起民事訴訟？而權鼎公司又何必與之成立訴訟上和解契約？上訴人一方面認定系爭和解協議書之情節符合財政部83年函釋所稱：「訴訟雙方當事人，以撤回訴訟為條件達成和解，由一方受領他方給予之損害賠償為條件達成和解」之情形相同，他方面卻又否認此等「損害賠償」並非填補被上訴人所受損害部分，逕認系爭所得屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得。其論證前後矛盾，令人費解。
㈣依被上訴人所提出之假扣押聲請書與裁定，其當時請求標的
及法律關係，除指控權鼎公司侵占其財物外，不外為請求給付薪資、福利、固定津貼、代墊費用等，均是所得稅法第14條第1 項第3 類「薪資所得」之範圍，既上訴人無從證明此項給付金額非屬「薪資所得」，自不能將之列為第10類的「其他所得」。
㈤上訴人認和解契約中包括非法解雇期間之年資損失- 勞保老
年給付182,917 元之部分，核屬民法第216 條第2 項規定所失利益之損害賠償，即消極之損害，故引用財政部83年6 月16日台財稅第000000000 號函釋第3 項不予減除。此等見解仍將系爭契約給付限定為「損害賠償」性質，卻不能以勞工遭致不當解雇，喪失勞保年資之「損失」，雇主願意就此「補償」方為重點，亦即此屬「損失補償」性質，非損害賠償，且廣義而言，並非不能列入廣義「薪資所得」範圍。從而，系爭和解金230 萬元，應屬自93年5 月權鼎公司不當解雇被上訴人，造成被上訴人「薪資所得」損失之給付性質。又個人綜合所得稅雖以收付實現制為原則，惟基於平等原則，容有例外，尤其並非限於主管機關所明定容許之例外（所謂涵蓋不足的違法）。在有違平等原則之前提下，司法者即有義務於個案中例外採取權責發生制精神，始符核實課稅與量能課稅原則。財政部88年函釋，即同意納稅義務人為公務員者，因案停職獲准復職時，其一次領取停職期間之薪資，得分年計算課稅。這就是收付實現制的例外。又本案縱不能類推適用前開88年函釋，亦應按所得稅法第14條第3 項之「變動所得」規定，減半計稅，始符合租稅公平原則，即認被上訴人主張分年課稅確屬有據等語，而判決訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
五、本院查：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算
之：……第3 類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第四條規定免稅之項目，不在此限。三、依勞工退休金條例規定自願提繳之退休金或年金保險費，合計在每月工資百分之六範圍內，不計入提繳年度薪資所得課稅；年金保險費部分，不適用第17條有關保險費扣除之規定。……第9 類：退職所得：凡個人領取之退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸及非屬保險給付之養老金等所得。但個人領取歷年自薪資所得中自行繳付儲金之部分及其孳息，不在此限。1.一次領取者，其所得額之計算方式如下：（1 ）一次領取總額在15萬元乘以退職服務年資之金額以下者，所得額為零。（2 ）超過15萬元乘以退職服務年資之金額，未達30萬元乘以退職服務年資之金額部分，以其半數為所得額。（3 ）超過30萬元乘以退職服務年資之金額部分，全數為所得額。退職服務年資之尾數未滿
6 個月者，以半年計；滿6 個月者，以1 年計。2.分期領取者，以全年領取總額，減除65萬元後之餘額為所得額。3.兼領一次退職所得及分期退職所得者，前2 款規定可減除之金額，應依其領取一次及分期退職所得之比例分別計算之。第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。但告發或檢舉獎金除依第88條規定扣繳稅款外，不併計綜合所得總額。……第1 項第9 類規定之金額，每遇消費者物價指數較上次調整年度之指數上漲累計達百分之3 以上時，按上漲程度調整之。調整金額以千元為單位，未達千元者按百元數四捨五入。其公告方式及所稱消費者物價指數準用第5 條第4 項之規定。」行為時所得稅法第14條第1 項第3 類、第9 類及第10類、第4項定有明文。所謂「薪資所得」，係指凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得；所謂「退職所得」，係指個人領取之退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸及非屬保險給付之養老金等所得；所謂「其他所得」，係以不屬於前揭所得稅法第14條第1 項前9 類之所得而言。
㈡次按民法第216 條規定：「損害賠償，除法律另有規定或契
約另有訂定外，應以填補債權人所受損害及所失利益為限。依通常情形，或依已定之計劃、設備或其他特別情事，可得預期之利益，視為所失利益。」可知損害賠償之範圍，固包括所受損害及所失利益，惟所謂所受損害，係指現存財產因損害事實之發生而減少，屬積極之損害，其損害之填補並未使被害人增加財產，自非課徵所得稅之基礎；至所失利益，則係指新財產之取得，因損害事實之發生而受妨害，屬消極之損害，其損害之填補已使被害人積極增加財產，自屬所得稅課徵之對象。財政部83年6 月16日台財稅字第831598107號函釋( 下稱83年函釋) 謂：「……二、訴訟雙方當事人，以撤回訴訟為條件達成和解，由一方受領他方給予之損害賠償，該損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅；其非屬填補債權人所受損害部分，核屬所得稅法第14條第1 項第9 類規定之其他所得，應依法課徵所得稅。三、本部62年5 月14日台財稅第33539 號函規定：『訴訟雙方當事人，一方以撤回訴訟為條件，由另一方給付之款項，如給付之一方確因收受之一方受有損害而為給付，則屬損害賠償性質，不應課稅；……。』所稱損害賠償性質不包括民法第216 條第1 項規定之所失利益。」亦採相同之見解。亦即，民法損害賠償範圍，所受損害之賠償係填補現存財產之損害，相當於收入減除成本無所得，故免納所得稅，並非認係免稅所得，而與所得稅法第4 條規定之免稅所得有間；而所失利益之賠償，實質乃預期利益取得之替代，性質上係屬新財產之取得，應依法課徵所得稅（最高行政法院100 年度判字第981 號、第1906號等判決意旨參照）。
㈢經查，權鼎公司於93年5 月間因解僱被上訴人而給付「退職
所得」536,775 元，並開立「退職所得」扣繳憑單予被上訴人（見訴願卷第46頁），嗣95、96年間權鼎公司給付系爭和解金，所開立扣繳暨免扣繳憑單之給付類別為「其他所得」，則上訴人主張權鼎公司與被上訴人間之僱傭關係，已於93年5 月間終止，尚非無據，即權鼎公司與被上訴人間若93年
5 月起即無僱傭關係，系爭和解金即難以定性為「薪資所得」，然原審就此等足以影響判決結果之事證，並未表明不採之理由，僅憑「如非被上訴人認為權鼎公司所給付之退職所得，根本不足因不當解雇所生之相關包括薪資費用在內的『損害』，何須提起民事訴訟？而權鼎公司又何必與原告成立訴訟上和解契約？」、「依……原告所提出……之假扣押聲請書與裁定，判斷原告當時請求標的及法律關係，除指控權鼎公司侵占其財物外，不外為請求給付薪資、福利、固定津貼、代墊費用等……這些正是所得稅法第14條第1 項第3 類『薪資所得』之範圍」、「勞工遭致不當解雇，喪失勞保年資之『損失』，雇主願意就此『補償』方為重點，亦即此屬『損失補償』性質，非損害賠償，且廣義而言，並非不能列入廣義『薪資所得』範圍」等語，即論斷系爭和解金230 萬元，屬自93年5 月權鼎公司不當解雇被上訴人，造成被上訴人「薪資所得」損失之給付性質，則上訴人指原判決不備理由，尚非無據。又民法損害賠償範圍，所受損害之賠償係填補現存財產之損害，相當於收入減除成本無所得，故免納所得稅，並非認係免稅所得，而與所得稅法第4 條規定之免稅所得有間；而所失利益之賠償，實質乃預期利益取得之替代，性質上係屬新財產之取得，應依法課徵所得稅，已如上述，如依原審所認，系爭和解金為「薪資所得」之給付性質，即為所失利益之賠償，屬新財產之取得，應依法課徵所得稅。然88年8 月12日台財稅第000000000 號函釋( 下稱88年函釋) 表示「同意因案停職於復職時，一次領取停職期間之薪資分年計算課稅」之適用，僅限與該函釋之案例事實相類似之案件，而不及於其他案型，因本件非屬「停職經復職後，一次領取補發之停職期間多年薪津」之案例，尚無88年函釋之適用，原審認本件應類推適用上揭88年函釋規定，分別歸課93至95年度綜合所得稅，亦有未洽。另行為時所得稅法第14條第1 項業將「薪資所得」、「退職所得」分別明定為該條項第3 類、第9 類所得，且各有所屬之所得範圍，須屬該條項第9 類退職所得，始有「分期領取者，以全年領取總額，減除65萬元後之餘額為所得額。」，即退職所得定額免稅之適用（因消費者物價指數影響，95年度定額免稅金額為676,000 元，96年度則為697,000 元），然原審論斷糸爭和解金屬「薪資所得」，卻賦予「退職所得」之免稅效果，適用法規顯有錯誤。此外，變動所得在性質上係多年累積而發生之所得，但其發生卻集中在某一課稅年度，然依被上訴人之談話紀錄顯示，其陳稱：「91年度進入公司，工作不到2 年，擔任總經理職位」（見95年度原處分卷第64頁），原審認本件應有所得稅法第14條第3 項變動所得規定之適用，惟被上訴人如何因多年累積而取得權鼎公司給付之變動所得，原判決亦未敘明，自有理由不備。末查，所得計算基礎之減項，因屬於權利發生後之消滅事由，故有關「成本」及「費用」存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即被上訴人負擔客觀證明責任，因此當成本、費用或稅捐及損失之有無及多寡真偽不明時，自應由被上訴人負客觀之舉證責任，原審論斷系爭費用係上訴人應查明而未查明等語，亦有未合。另按依現行所得稅法之基本建制原則，對營利事業所得稅之稅基計算原則上採取「權責發生制」（所得稅法第22條參照），個人綜合所得稅則主要採取「現金收付制」（例外情形極少，均有實證法之明文）。原審認本件應例外採取權責發生制，惟原判決並未闡釋係以何等「明文」為據，亦有理由不備之違誤。
㈣綜上所述，原判決將訴願決定及原處分（復查決定）均予撤
銷，既有如上所述適用法規不當之違法，故上訴人求予廢棄，即有理由。又因本件事證尚有未明，有由原審法院再為調查審認之必要，本院並無從自為判決，故將原審判決廢棄，發回原審法院另為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第236 條之2第3 項、第256 條第1 項、第260 條第1 項，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 6 月 29 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭惠芳
法 官 侯志融法 官 陳姿岑上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 104 年 6 月 29 日
書記官 李依穎