臺北高等行政法院判決
104年度簡上字第39號上 訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 蘇怡心被上訴人 洪心蘋即明伸行訴訟代理人 陳英得（會計師）上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國104年1月16日臺灣桃園地方法院102年度簡字第96號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺灣桃園地方法院行政訴訟庭。
理 由
一、上訴人依據臺灣桃園地方法院檢察署（下稱桃園地檢署）通報及查得資料，以被上訴人於民國( 下同) 96年2 月12日至同年4 月30日間，經營資源回收業務，短漏開統一發票並漏報銷售額，金額合計新臺幣（下同）2,014,667 元，經審理違章成立，除核定補徵營業稅100,733 元外，並按所漏稅額
100 ,733元處1.5 倍之罰鍰計151,099 元( 下稱原處分) 。被上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願復經駁回，被上訴人遂提起行政訴訟。經原審法院102 年度簡字第96號判決（下稱原判決）撤銷訴願決定及原處分。上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張略以：㈠上訴人自始即以桃園地檢署100年度偵字第13840 號刑事案件（下稱系爭刑案）資料作為認定被上訴人逃漏稅之基礎事實，惟系爭刑案業經檢察官作成不起訴處分，該案最終無從證明訴外人魏進益有逃漏稅行為，足證上訴人認定違章之基礎已失附麗。㈡本件匯入被上訴人負責人洪心蘋帳戶之3 筆款項均為整數，與廢棄物收購生意常情不符，且檢調單位於99年7 月間始發動搜查，系爭匯款如為貨款，自96年至99年7 月前，仍有繼續往來始符經驗法則，惟本件於96年4 月後即無匯款情事，原處分認定事實已違論理經驗法則。又，上訴人僅認定匯入洪心蘋帳戶之前
3 筆款項為貨款，其後6 筆則認定為洪心蘋之個人銷售行為，同樣匯款卻為不同認定，足證上訴人課稅不憑證據。㈢上訴人並未查明匯款予洪心蘋之帳戶，為魏進益之帳戶或有限責任臺灣區第一資源回收物運銷合作社（下稱一資社），率將魏進益匯予洪心蘋之款項誤認為一資社之貨款，實則匯予被上訴人負責人洪心蘋之帳戶為魏進益之個人帳戶，並非一資社帳戶，待法院查得系爭帳戶非一資社帳戶後，上訴人仍主張該帳戶實為一資社帳戶，被上訴人無論係透過一資社或魏進益銷貨均屬逃漏營業稅云云，藉詞掩飾其非。㈣上訴人援引之魏進益於桃園調查站詢問紀錄，與本件並無關聯，其僅係說明一資社之存摺及印章保管人為訴外人陳美雲，而為一資社內部分工行為，上訴人卻將之引申為陳美雲係透過訴外人即運銷班長鄭淑華之帳戶，將一資社之貨款匯予被上訴人云云，惟陳美雲保管一資社存摺印章，與鄭淑華個人帳戶匯款有何關聯？上訴人復稱被上訴人無論係透過一資社或魏進益銷貨，規避應繳納營業稅之義務，均屬逃漏營業稅，應予補稅及處罰云云，顯係將「被上訴人有銷售貨物之事實」之待證事實納入其推論前提，再得出「被上訴人無論係透過一資社或魏進益銷貨，均屬逃漏營業稅」，顯屬循環論證之邏輯謬誤等語。並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、上訴人則以：㈠本件係查得被上訴人非一資社社員，出售資源回收物，自一資社班長魏進益及鄭淑華處取得貨款，與系爭刑案不起訴書之緣由無涉。被上訴人雖主張該匯入款項為借貸清償，被上訴人雖稱該匯入款項為借貸清償，但未提示相關原始金貸予證明、借據或收取利息證明，且被上訴人負責人洪心蘋之華南商業銀行泰山分行存款往來明細表亦無相對應款項之匯出提領，惟迄未提示相關具體事證以實其說，其對於有利於己之事實既未能舉證證明，其主張核不足採。㈡合作金庫商業銀行桃園分行帳號0000000000000及0000000000000存款戶為一資社所有，該等帳戶之存入款多為向一資社購買資源回收物之廠商所匯入，一資社將該等帳戶所收之貨款，轉匯予收購資源回收物交由一資社轉賣之社員，有最高法院檢察署偵查卷內「一資社合作金庫商業銀行桃園分行95至96年度匯出匯款統計表及明細表」及社員名冊可稽，足證此等帳戶為一資社買賣資源回收物之貨款進出專用帳戶；魏進益自一資社貨款進出專用帳戶轉出款項予社員之金額，非全為整數，但匯予非社員款項則多為整數，參酌魏進益透過一資社運銷模式（即物流）向非社員進貨之其他關聯案件之非社員於財政部賦稅署作成之談話紀錄，有關貨款之結帳方式，係先結整數，尾數則併下次結帳。又被上訴人於96年
2 月間設立，經營廢五金批發業，即可逕向再生廠商銷售其資源回收物，無須再透過魏進益代為運銷予再生廠商，其訴稱97至99年間未再有匯款情事乙節，乃屬當然。㈢經原審法院函查結果，匯款予被上訴人之帳戶雖為魏進益所有，惟該帳戶之資金來源均係由一資社帳戶提領後以無折轉存方式存入，再由魏進益將款項匯予被上訴人等人，故該帳戶雖名為魏進益帳戶，實為一資社轉付貨款之媒介帳戶。而由魏進益於99年9 月27日桃園調查站詢問紀錄可知，被上訴人由鄭淑華帳戶匯入之款項815,400 元亦為貨款。魏進益亦已坦承訴外人藍永章、鄭淑華之匯款均係出於其授意，並主張其係向
2 人調借，以清償對被上訴人負責人洪心蘋之借款，惟魏進益無法提出向藍永章、鄭淑華及洪心蘋借貸之相關資料，所證據資料均存於當事人手中，上訴人居被動地位難以查知，而應由被上訴人負責人洪心蘋負合理之協力義務及舉證責任，始符實質課稅及公平原則。㈣被上訴人原係由其負責人洪心蘋獨資經營，96年8 月31日始變更為合夥組織，本件系爭交易時點（96年3 月2 日至96年4 月11日），被上訴人乃為洪心蘋獨資經營，且於96年3 月27日始於華南商業銀行泰山分行開設以被上訴人為名之銀行帳戶；被上訴人營業項目與一資社相同，其非一資社社員，經上訴人查得被上訴人帳戶有來自一資社社員共同運銷帳戶之可疑匯款（魏進益、藍永章及鄭淑華均係一資社之運銷班長，其資金大多為來自一資社），而該匯款合理可疑應與銷售資源、回收物有關，被上訴人卻主張該匯款為魏進益償還向其負責人洪心蘋借款之款項，就本件整體事實加以觀察，顯係屬變態而例外之事實，自應由被上訴人說明借貸及款項進出之緣由並提出相當之證據資料以證明之，其未能提出相當之證據資料以證明之，上訴人將系爭款項核認為被上訴人之貨款，核屬有據。至系爭匯款之實際交易日期為何？上訴人多次函請被上訴人提示相關資料供核，被上訴人均未盡其協力義務配合調查，迄未提示相關資料供核，上訴人依現有查獲之資料無法查得實際交易日，乃以被上訴人收受貨款日，為其應開立銷貨統一發票時點。㈤被上訴人銷售資源回收物，未依規定開立統一發票，致生違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）之漏報銷售額行為，其一行為同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第3 款規定，按行政罰法第24條第1 項規定，應依營業稅法第51條規定，按漏稅額100,733 元處最高5 倍之罰鍰503,665 元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額2,014,667 元處5 ％之罰鍰100,733 元，兩者相較從重者，則本件應以營業稅法第51條第
1 項第3 款規定為處罰之法據；被上訴人未於裁罰處分核定前補繳稅款，原處分考量、分析探究被上訴人上開違章情節之故意或過失主觀要件，違反行政法上義務行為之應受責難程度及所得利益後，參酌財政部100 年11月3 日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱稅務違章裁罰參考表）規定，按所漏稅額100,733 元處1.5 倍罰鍰151,099 元，並無違誤等語，資為抗辯。並求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審為不利於上訴人之判決，係以：㈠上訴人既認魏進益匯予被上訴人之3 筆款項為銷貨款，關於被上訴人有銷貨予一資社之交易事實，即應由上訴人負舉證責任，絕非「被上訴人無法證明其負責人洪心蘋與魏進益間私人借貸關係存在」，即認上訴人之舉證責任已盡充足。㈡被上訴人認定上訴人帳戶之2 筆魏進益匯入款，以及1 筆鄭淑華匯入款為銷貨款，惟經原審法院函詢合作金庫商業銀行桃園分行，上開3 筆匯款之資金來源帳戶，均非訴外人魏進益以其名稱代替一資社社名而申請設立之帳戶，上訴人未經詳查即誤認匯款帳戶，據以作成處分，實有不當。系爭3 筆匯款中，有2 筆係以魏進益名義匯入，並非如上訴人主張係以一資社帳戶之款項匯入，且此3 筆匯款資金來源除鄭淑華所匯者為現金匯款，其餘2 筆與一資社無直接相關。而原處分所載本件有關證據，並未查得被上訴人或其負責人洪心蘋與一資社或魏進益間之任何銷貨契約、交貨證明或其他可認定有交易事實存在之客觀資料，談話筆錄內容無從證明系爭匯款係洪心蘋對一資社或魏進益之銷貨款，魏進益及藍永章之談話內容與本件之匯款亦無關係，從上開筆錄內容觀之，不但未能證明被上訴人及其負責人洪心蘋與一資社或魏進益間有銷貨之買賣事實存在，且多數內容與本件無關，難以受訪者之其他匯款情形為本件建立交易模式，上訴人以之認定本件交易事實存在，實屬無據。實則現今工商社會之匯款原因眾多，僅憑匯款資料實不足以證明匯款之原因事實為何，更無從據以認定被上訴人或其負責人洪心蘋與一資社或魏進益間有任何銷貨買賣情形。㈢桃園地檢署移送上訴人調查之函文僅係促請上訴人加以調查，本不具任何確認事實之效力；相關通報明細表僅為匯入帳戶之個年度金額紀錄與統計表，僅能證明匯款事實存在，無法證明匯款原因為何；系爭刑案不起訴處分書中並無任何涉及本件之部分，顯見檢察官並未認定本件有任何不法之情形；參以其他資料亦無從證明本件確實存在銷貨買賣交易，上訴人僅憑前述資料即認本件確有銷貨事實，實為速斷，而有未盡調查、舉證責任之情形。㈣被上訴人於96年2月12日開始營業、同年3 月14日辦理營業登記（獨資）、同年月27日設立銀行帳戶、同年8 月31日改為合夥；系爭3 筆匯款自始即匯入被上訴人負責人洪心蘋之帳戶，上訴人卻僅以被上訴人開始營業之時間點96年2 月12日，即認定發生於該時點以後之系爭3 筆匯款為被上訴人與一資社之銷貨款，而無任何證據佐證，該判斷已嫌薄弱，況如被上訴人與一資社確有往來，其於96年3 月27日設立銀行帳戶後，即應將銷貨款項匯入該新設帳戶始為合理，惟上訴人並未查得被上訴人設立之銀行帳戶及該部分不合理之處。再者，被上訴人與一資社或魏進益間並無長期交易之匯款情形，與長期交易常情不符，故系爭匯款之發生原因可能為借貸，於借、還款完畢後，即無匯款情形；上訴人稱被上訴人成立後即無需透過魏進益以一資社名義代為運銷予再生廠商云云，未見上訴人舉證以實其說，無法採信；況如上訴人推論係屬可能，何以被上訴人成立後還會出現本件系爭3 筆匯款？足見上訴人論述自相矛盾。㈤又借款契約本非要式契約，自可以口頭契約之方式達成，未立借據之情形於現今社會尚非異常；洪心蘋與魏進益間，對於借貸乙事之主張大致相符，且系爭3 筆匯款多為整數，如認為係交易貨款，反而與常情不符，故上訴人自不能以洪心蘋未提出借款契約等資料，即否定借貸存在之可能。上訴人未能盡舉證之責，證明被上訴人與一資社或魏進益間有任何銷貨事實存在、系爭3 筆匯款確為貨款交付，原審法院亦不能否認被上訴人主張系爭3 筆匯款之原因關係為洪心蘋與魏進益間私人借貸之可能，即無從認定系爭3筆匯款係被上訴人與一資社之間之運銷款，原處分核定被上訴人應補繳營業稅100,733 元，並裁處漏稅額1.5 倍罰鍰計151,099 元，即有不當等語，為其判斷基礎。
五、本院經核原判決固非無見，惟查：㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本
法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……三、未辦妥營業登記，即行開始營業……而未依規定申報銷售額者。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」及「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，……應就其未給與憑證、……經查明認定之總額，處5%罰鍰。……前項處罰金額最高不得超過新臺幣100 萬元。」營業稅法第1 條、第2 條第1 款、第6 條第1 款、第28條前段、第32條第1 項前段、第43條第1 項第3 款、第51條第1 項第1 款及稅捐稽徵法第44條分別定有明文。
㈡次按「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之
拘束。」「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據……」「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。……。」為行政訴訟法第125 條第1 項、第133 條前段、第189 條第1 項所明定。是行政法院於撤銷訴訟，應本於職權調查證據，並依調查證據之結果，斟酌全辯論意旨，認定事實，不受當事人主張之拘束。另依同法第209 條第1 項第7 款、第3 項規定，判決書記載理由，理由項下應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見。違反上開規定者，判決不備理由，依同法第243 條第2 項第6 款規定，判決當然違背法令。又按，課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實固負有舉證之責任，惟稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握，及大量性行政之事物本質，稅捐稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，是為貫徹課稅公平原則，應認納稅義務人於稅捐稽徵機關核定稅額程序中，負有申報、記帳、提示文據等協同辦理之義務，亦即學理所稱之納稅義務人協力義務。若納稅義務人未能履行其協力義務者，如稅捐稽徵機關對課稅要件提出相當證明，足可使法院綜合所有證據而形成心證，即可認其已盡相當舉證責任。
㈢經查：
⒈一資社性質上為「廢棄物清理合作社」，該社主要營業項目
為辦理社員資源回收物之共同運銷，資源回收物由社員收集，送交運銷班長收集場，經分類、整理及共同運銷，而該社代為開立統一發票予買受人，並於收取貨款，扣除營業稅（5％）及手續費後，將餘款轉交各運銷班班長，由其轉付予供貨社員，同時該社需將社員一時貿易所得之營業額，據實按期填報「個人一時貿易資料申報表」向管轄稅捐稽徵機關申報，並以該申報表之第4聯作為該社之進項憑證。據此，稅捐機關針對「一資社為會員進行共同產銷，而以自己名義為會員開立統一發票予買受人」之行為，向來認定為合法。但對一資社受理非會員之共同產銷行為，則因非會員之銷售金額無法反應在其所制作之「個人一時貿易資料申報表」中，不符合共同運銷之法制規劃，因此被認定為「非會員」對一資社為銷售行為，該非會員應開立銷項統一發票予一資社，否則即屬銷售貨物而漏開銷項憑證，致生漏稅結果，應依前開規定補稅裁罰。
⒉被上訴人於96年2 月12日以獨資方式，辦妥「明伸行」營業
登記( 已於96年8 月31日變更為合夥組織) ，而從事廢五金批發業務，被上訴人之配偶廖士寒亦已於96年10月15日加入一資社，並銷售廢鋁予運銷班長鄭淑華，則上訴人以被上訴人成立第一個月銷售額即高達400 多萬元，顯然被上訴人早已從事資源回收業務，且經上訴人查得被上訴人於華南銀行開立之帳戶，於96年3 月2 日至同年4 月11日間，分別自一資社運銷班長魏進益、鄭淑華之帳戶匯款存入金額合計2,915,400 元，此有被上訴人華南商業銀行存款往來明細表暨對帳單可稽( 見原處分卷第98-99 頁) ，依前所述，一資社為收購與銷售資源回收物之主體，價款之收付均透過社員或運銷班長之帳戶為之，上訴人既掌握被上訴人與一資社運銷班長間之金流，而被上訴人對原因事實復不能合理說明，則上訴人本於合理經驗法則之推理作用，藉以認定被上訴人為非一資社會員，卻有來自一資社運銷班長匯入之系爭款項，可合理懷疑其有售廢棄物予一資社，卻未開立銷項統一發票予一資社，逃漏營業稅之事實，即非無據。原審法院應就上訴人所主張為原處分之基礎事實關係應為調查認定，尚不能以上訴人就原處分之基礎事實關係未善盡舉證之責，即不查明事實，而撤銷原處分及訴願決定，其有未盡職權調查義務，不適用行政訴訟法第125 條規定不當。
⒊又本件被上訴人主張系爭匯款為魏進益償還向其借款之款項
，惟被上訴人所提出之証據，自始至終僅有魏進益在原審之證詞，上開資金移轉原因之證據資料又悉數由被上訴人掌握，被上訴人如否認該銷售行為存在，就其主張該資金移轉出於借貸一節，即負有協力義務。衡諸被上訴人與魏進益間之資金往來均在60萬元以上至80萬元，非屬小額借款，然被上訴人所提出之證據，自始至終僅有魏進益在原審時之證詞，對於借款之資金來源、資金流程、借款期間及利息收付等相關資料，並未提出可供勾稽查證之證據供核；復參以魏進益之銀行帳戶存款餘額金額合計約為30億元，遠高於其所稱向被上訴人借款之金額，魏進益並無60萬元至80萬元之資金缺口，再者，被上訴人與魏進益並非至親，依一般民間商業常情，借貸往來應存有相關借據或收取、支付利息等證明，且核被上訴人存款往來明細表，亦無相對應款項之存入、提出等記錄，可資證明系爭匯款係借貸往來，是以，被上訴人主張系爭匯款之原因事實為借貸關係云云，顯悖乎一般經驗法則至明。且被上訴人就此等其最接近之事實，負有真實陳述及提供原審調查之協力義務，此亦是原審應本於職權調查之事實。惟原審恝置上訴人上開攸關判決結果之重要攻擊防禦方法於不論，未說明其取捨理由，僅依被上訴人及魏進益所為系爭匯款為私人還款之陳述及證言，即謂依舉證責任分配原則，以上訴人未能證明被上訴人與一資社運銷班班長魏進益間有何銷貨事實存在，且難以排除被上訴人所主張系爭匯款係與魏進益私人借貸關係之合理懷疑云云，遽認上訴人未盡舉證責任，而為不利於上訴人之判決，核有未適用行政訴訟法第133 條規定應依職權調查證據及判決不備理由之違法，故上訴人據以指摘原判決違法，即堪採取。
⒋再者，上訴人所查得系爭3 筆匯款皆係來自一資社魏進益及
鄭淑華等運銷班長帳戶，並以渠等名義匯入被上訴人帳戶，有資金流向明細表、匯款申請書代收入傳票及運銷班長搬號明細表，此一資金流程之認定與原處分認定一致，即魏進益於向非屬一資社社員之被上訴人收購資源回收物，以共同運銷之方式透過一資社將該資源回收物銷售予資源回收廠商，一資社再將相關價款透過運銷班長轉至被上訴人負責人洪心蘋帳戶，足堪認定被上訴人銷售資源回收物並收取貨款，方符合論理及經驗法則。原判決未見及此，竟謂對於被上訴人主張之借貸關係，依稅捐稽徵法第12條之1 第3 項規定，上訴人負有舉証責任，上訴人既未能舉証証明，本件待證事項陷於真偽不明之狀態，其不利益結果即應由上訴人承擔等語，顯已違反行為時稅捐稽徵法第12條之1 第4 項納稅義務人負協力義務之規定，上訴意旨執此主張原判決違背法令，非無理由。
㈣末按「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營
利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」所得稅法第11條第2 項定有明文。據此，所謂營利事業除具有法律人格之公司及合作社外，亦包括獨資及合夥等，不具法律人格之組織形式。是以，營利事業在租稅法內，依各別稅法之規定，亦具有租稅法權利能力，為租稅債務人。從而，營利事業之變更組織形態，並不限於公司依公司法規定，不中斷其法人人格而變更為另一形態之公司。獨資可以轉變為合夥或公司；公司亦可能轉變為獨資或合夥。惟此等變更組織，皆為非法人組織相互間，或非法人與法人組織相互間之轉變。法律對此等之變更組織，並無明文規定。因此，雖然在事實上有此等變更組織之可能性，但在法律上則無法維持其權利主體之同一性。本件依原處分及復查決定關於當事人欄分別記載為：「營業人名稱：明伸行負責人、代表人或管理人：洪心蘋」「申請人：明伸行代表人：洪心蘋」等情，似係以合夥組織之明伸行為納稅義務人，然觀之原處分所認定之違章期間為96年2 月12日至96年4 月30日，該期間明伸行係由原告洪心蘋以獨資形態為營業，因渠等為租稅法上不同之租稅債務人，則原處分補徵營業稅及裁處罰鍰之相對人，究係合夥組織之明伸行( 代表人：洪心蘋) ，或獨資商號之原告洪心蘋即明伸，已涉及原處分是否合法之爭議，而有探究之必要，故本件於發回重審時，應由原審加以查明，併予指明。
㈤綜上所述，原判決既有如上述適用法規不當及理由不備之違
法，且與判決結論有影響，故上訴論旨指摘原判決違背法令，求為廢棄，即有理由。又本件事實尚有由原審再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第236 條之2第3 項、第256 條第1 項、第260 條第1 項，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 3 月 7 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭惠芳
法 官 侯志融法 官 陳姿岑上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 105 年 3 月 7 日
書記官 李依穎