臺北高等行政法院判決
104年度簡上字第32號上 訴 人 合作金庫資產管理股份有限公司代 表 人 陳培良訴訟代理人 趙興偉律師被上 訴 人 桃園市政府地方稅務局代 表 人 林延文（局長）
參 加 人 林明仁上列當事人間土地增值稅事件，上訴人不服中華民國103 年12月19日臺灣臺北地方法院103 年度簡字第153 號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：上訴人之債務人即參加人林明仁所有坐落改制前桃園縣○○鄉○○○段○○○段○○○○號土地（下稱系爭土地），經台灣金融資產服務股份有限公司（下稱台灣金服公司）於民國101 年4 月10日辦理強制執行拍賣，並由訴外人呂芳讚等3 人拍定取得，臺灣金服公司函請被上訴人核算應納土地增值稅，經被上訴人按一般用地稅率核計土地增值稅計新臺幣（下同）285,155 元，並函請台灣金服公司代為扣繳在案；嗣參加人林明仁檢附改制前桃園縣龜山鄉公所農業用地作農業使用證明書（下稱農業使用證明書），向被上訴人申請系爭土地改按土地稅法第39條之2 規定不課徵土地增值稅，被上訴人准予辦理。惟改制前桃園縣龜山鄉公所事後復撤銷原農業使用證明書，被上訴人遂於102 年8 月12日函請台灣金服公司更正應納稅額，重新分配強制執行所得金額，並更正分配表在案，被上訴人並於103 年3 月31日以桃稅土字第1032092280號函通知上訴人於103 年4 月7 日前返還溢領之款項270,888 元，惟上訴人迄未繳納，被上訴人遂依公法上不當得利法律關係起訴請求判決上訴人給付上揭金額及遲延利息，經原審法院103 年度簡字第153 號行政訴訟判決「被告應給付原告新臺幣貳拾柒萬捌佰捌拾捌元及自民國103 年4 月8 日起至給付日止按年息百分之5 計算之遲延利息。訴訟費用由被告負擔。」。上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人在原審起訴主張：系爭土地按一般用地稅率課徵土地增值稅270,888 元，本應優先於一切債權及抵押權，應由執行法院代為扣繳，不得將之分配於各債權人受領，上訴人自無受分配領取該款之權利。參加人林明仁依土地稅法第39條之2 規定，向被上訴人申請系爭土地不課徵土地增值稅，經被上訴人准予辦理，基於該項行政處分，該款項始全部分配予上訴人受領。惟本案經被上訴人撤銷原核准不課徵土地增值稅之行政處分，並經台灣金服公司函更正分配表，則上訴人在270,888 元範圍內分配該利益之法律上原因，已不存在，而被上訴人因上訴人受領該分配款，致不能優先課徵該款項，自受有損害，上訴人應返還所受領之不當得利等語，請求判決上訴人應給付被上訴人270,888 元及自103 年4 月
8 日起至給付日止按年息百分之5 計算之遲延利息。
三、上訴人則以：㈠被上訴人雖撤銷系爭土地增值稅之原核定，而主張其受有上開數額之損失，本件上訴人係以向執行法院聲請強制執行（後再由委託台灣金服公司辦理後續執行程序）之方式收回債權，則應受正當合理之信賴保護，且被上訴人於上訴人受領分配款於1 年又8 個月後方向執行法院聲明異議要求返還，造成交易安全無從保障，罔顧法律安定性。況上訴人並非土地增值稅納稅義務人，僅為抵押權人，被上訴人實應向債務人追徵土地稅。被上訴人優先於抵押權收取土增稅之權利，雖因執行程序終結而告喪失，然依法仍得向納稅義務人即課稅標的原所有人辦理相關追徵程序，以達收取稅款之目的，上訴人認為被上訴人應改向土地原所有權人課徵。本件公法上不當得利之「財產變動」要件部分，係因被上訴人對參加人林明仁施以「消極之財產給付」之授益行政處分而生，其財產變動為林明仁有「節省土增稅之支出」、及被上訴人「減少土增稅之收入」，與上訴人無涉。縱使被上訴人撤銷原授益處分而生之不當得利請求權，應向原授益處分人林明仁請求。㈡台中市政府地方稅務局東勢分局，曾就該分局未核課之土增稅，透過執行法院要求上訴人繳納上開土增稅，經上訴人異議及復查後，該分局即廢除上開要求課稅之行政處分，不再要求上訴人繳納土增稅。被上訴人同為地方稅務局，竟對於同一事實背景為不同稽徵行為，實與行政程序法第7 條、第8 條規定之意旨相違等語，資為抗辯，並聲明求為駁回被上訴人之訴。
四、原審為上訴人敗訴之判決，係以：㈠系爭土地業經被上訴人按一般用地稅率核計土地增值稅計285,155 元，並函請台灣金服公司代為扣繳在案；嗣參加人林明仁檢附改制前桃園縣龜山鄉公所之農業使用證明書，向被上訴人申請系爭土地改按土地稅法第39條之2 規定不課徵土地增值稅，被上訴人准予辦理。惟改制前桃園縣龜山鄉公所事後復撤銷原農業使用證明書，被上訴人遂於102 年8 月12日函請台灣金服公司更正應納稅額，以系爭土地之土地農業使用證明書業經改制前桃園縣龜山鄉公所撤銷，已未符不予課徵之規定，應補徵270,888 元為由，請求依稅捐稽徵法第6 條規定重新分配債權等情，有被上訴人102 年12月25日桃稅土字第1023505238號函在卷足稽。台灣金服公司於103 年1 月14日製作第二次分配表，更正系爭土地之土地增值稅為270,888 元，並於附註欄記載：「一、本表係因桃園縣政府地方稅務局核定稅額有誤，經該局聲請更正。二、各債權人或債務人依原分配表溢領之分配款，於本分配表確定後，其法律上之原因即屬已不存在，各溢領人應自行將差額向桃園縣政府地方稅務局繳納，如仍拒不繳還，則可由稅捐機關依不當得利之規定，向溢領人主張權利。三、各溢領人（除債務人外）於將溢領款項繳付桃園縣政府地方稅務局後，請將收據及原執行名義檢陳本院，以利更正執行名義之註記。」，依上開說明，並無違誤，上訴人依法對於該執行程序聲明異議，然業已經台灣高等法院裁定駁回確定，有該院103 年10月27日103 年度抗字第1308號裁定附卷綦詳。被上訴人並於103 年3 月31日以桃稅土字第1032092280號函通知上訴人於103 年4 月7 日前返還溢領之款項270,888 元，是該退稅處分經撤銷部分既溯及失效，則系爭土地增值稅款270,888 元自始應由被上訴人依法徵收，並由執行法院代為扣繳，並不能分配予債權人，上訴人既無受分配270,888 元之權利，其受領自屬不具備法律上之原因，其所受利益，並致被上訴人受有損害，自應構成不當得利。是被上訴人請求被告返還不當得利，即無不合。㈡上訴人固指被上訴人上開撤銷原不課稅之處分，違反信賴保護原則，破壞交易安全、應係違法無效云云。惟查，上開課稅之行政處分並無行政程序法第111 條各款之重大明顯瑕疵，尚無從認係無效。又其前經上訴人對系爭強制執行程序提出分配表之程序提起抗告，業為高等法院裁定駁回在案，又上訴人未對該課稅之行政處分提出訴願，是依行政程序法第110 條第3 項規定，上開行政處分既未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效，其效力自仍繼續存在，上訴人於本件訴訟中已不得再予爭執。上訴人復辯稱其並非土地增值稅納稅義務人，僅為抵押權人，被上訴人實應向債務人追徵土地稅云云，惟查土地增值稅之徵收原則，既係因漲價歸公之立法目的，其本質係由土地之價值而來，優先於一切債權及抵押權。上訴人為抵押權人，並無繳納土增稅之義務，僅因受領債權清償金額中有應先扣除之土增稅未扣除，而應依法返還，況上訴人就其未受清償之債權部分，仍有債權憑證得以向債務人持續追償，上訴人辯稱被上訴人應向土地所有權人課徵云云，無異將國家依公法課稅之追徵程序與民事私權清償程序之本質混淆，且與現行法令相違。至上訴人所舉台中市政府稅務局所做之另案撤銷課稅案例，其事實與本案截然不同，無法逕以比附援引適用於本案，併予敘明。㈢至於上訴人辯稱其受領退稅款項之利益，與被上訴人減少土地增值稅稅款，其原因並非同一，無直接因果關係云云，然查，本案經被上訴人撤銷原核准不課徵土地增值稅之行政處分，並經台灣金服公司函更正分配表，則上訴人在270,888 元範圍內分配該利益之法律上原因，已不存在，而被上訴人因上訴人受領該分配款，致不能優先課徵該款項，自受有損害，上訴人應返還所受領之不當得利，被上訴人所受損害，即係上訴人無法律上原因受領之270,888 元利益，兩者直接具有因果關係甚明。按不當得利受領人，知無法律上之原因或其後知之者，應將受領時所得之利益，或知無法律上之原因時所現存之利益，附加利息，一併償還，民法第182 條第2 項前段定有明文。又應付利息之債務，其利率未經約定，亦無法律可據者，週年利率為百分之5 ，亦為同法第203 條所明定。本件被上訴人就前揭上訴人應返還之不當得利，一併訴請給付自上訴人知悉無法律上原因且不當得利發生後之103 年
4 月8 日（被上訴人催告上訴人於103 年4 月7 日返還溢領之土地稅之次日）起至清償日止，按週年利率百分之5 計算之法定遲延利息，亦屬有據云云，判決上訴人應給付被上訴人270,888 元及自103 年4 月8 日起至給付日止按年息百分之5 計算之遲延利息。
五、上訴意旨略以：㈠上訴人於原審業已主張「執行法院於發現有當事人或利害關
係人得據為聲請或聲明異議之事由存在，法律既無明文限制執行法院不得依職權逕將原處分或程序撤銷或更正之，解釋上固不能謂執行法院無此權限，但依強制執行法第12條第1項規定之同一法理，執行法院仍應於強制執行程序終結前為之；強制執行程序一經終結，即不許執行法院撤銷或更正原處分或程序。」最高法院80年度台抗字第356 號判例意旨參照，及台中地院於101 年10月19日以中院彥民執101 司執秋字第46063 號函已載明「執行程序業經終結在案」，申請人應受分配之案款，亦已於101 年11月29日受領，是以原執行處自無得再為更正分配表，是以土地增值稅雖須按土地拍定之價額核課，由執行法院依職權扣繳（所謂扣繳，係指於拍賣價款內先行扣繳土地增值稅而言《參照行政院台（55）財字第5811號令》），並非參與分配，不適用參與分配之程序，但於執行程序終結後，執行法院對於已依法終結之執行程序，已無「職權」再為「扣繳」土地徵值稅並更正分配表，更無更正後分配表經確定而影響原有之法律關係及秩序」等語，但原判決對於上訴人所提出之上開有利攻擊防禦方法，未加以審認，有應依職權調查證據未予調查及判決不備理由之違誤，且原判決未就上訴人所提足以影響判決基礎之事實及證物逐項論列，亦有判決不備理由之違背法令。
㈡本件土地增值稅課稅標的（即系爭土地），前既已於101 年
4 月10日拍定，並由上訴人於同年就系爭土地拍定價款受領分配在案，是上訴人係依強制執行程序所為分配，並受領分配款，本即為依法受領債務人就該債權所為之清償，是上訴人已產生信賴基礎之存續期間內，對構成信賴要件之事實，有客觀上具體表現之行為，且有值得保護之利益者，即應受信賴保護原則之保障，惟被上訴人又於強制執行程序終結且分配款項均已分配完畢後，改以應徵土增稅而為行政處分，卻未對於上訴人之前開信賴有採取任何補救措施，以減輕人民權利之損害，顯然不符憲法保護人民權利之意旨，原審不採，自有違誤。
㈢原審判決既認定系爭土地「於101 年4 月10日辦理強制執行
拍賣，並由訴外人呂芳讚等三人拍定取得，臺灣金服公司函請原告核算應納土地增值稅，經原告按一般用地稅率核計土地增值稅計285,155 元，並函請台灣金服公司代為扣繳在案；嗣參加人林明仁檢附桃園縣龜山鄉公所農業用地作農業使用證明書，向原告申請系爭土地改按土地稅法第39條之2 規定不課徵土地增值稅，原告准予辦理。惟桃園縣龜山鄉公所事後復撤銷於農業使用證明書，原告遂於102 年8 月12日函請台灣金服公司更正應納稅額，重新分配強制執行所得金額，並更正分配表在案」為本件事實，是以本件被上訴人原係核准系爭土地不課徵土地增值稅，惟於執行程序將系爭分配款發放予上訴人且執行程序業已終結後，嗣後撤銷原處分，並請求返還系爭款項，然依據行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條規定，及最高法院17年上字第917 號判例意旨「民事訴訟如係由原告主張權利者，應先由原告負舉證之責，若原告不能舉證，以證實自己主張之事實為真實，則被告就其抗辯事實即令不能舉證，或其所舉證據尚有疵累，亦應駁回原告之請求。」，是關於舉證責任分配之相關規定，自應由被上訴人就其主張應復課徵土地增值稅，負舉證責任，倘若原審法院已盡闡明義務及職權調查義務後，事實仍真偽不明時，依舉證責任之分配，應由被上訴人負擔該不利之結果，然原判決卻認定，原課稅之行政處分並無行政程序法第111 條各款之重大明顯瑕疵，尚無從認定無效，又上訴人未對該課稅之行政處分提出訴願，是依行政程序法第110 條第3 項規定，上開行政處分其效力仍繼續存在，上訴人於訴訟中已不得再予爭執等語云云，顯然已有違背舉證責任分配之違法。
㈣本件原審既已認定系爭強制執行程序業已終結確定，且係改
制前桃園縣龜山鄉公所於執行程序終結後始撤銷原農業使用證明書，該撤銷處分既係在已確定分配表之後，自不得變更已確定之分配表，經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，執行法院應於拍定或承受後5 日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關依法核課土地增值稅，並由執行法院依稅捐稽徵法第6 條第3 項代為扣繳，不適用強制執行法關於參與分配之規定，此觀諸稅捐稽徵法第6 條第2 、3 項及辦理強制執行事件應行注意事項16⑷之規定自明，被上訴人自不得再重為系爭分配表之更正。且拍定人自領有執行法院發給權利移轉證書之日起，取得該不動產所有權（並不以登記為生效要件），存於不動產上之抵押權及其他優先受償權，均因拍賣而消滅，此觀強制執行法第98條規定自明，如於系爭分配表確定並已分配完畢後，被上訴人始再為變動分配表之內容及金額，則就拍賣標的物原有相關權利經拍賣程序變動，亦無從回復該登記，並已損及債權人（即本件上訴人）受償之權利。且拍賣係由國家機關實施，乃國家使用公權力將債務人所有之財產強制移轉於拍定人，就強制執行程序而言，所變動之實體權利應予保障並確保其具安定性，是原判決為不利於上訴人之認定，已有悖於強制執行程序之安定性，並損及上訴人之權益等語，求為廢棄原判決，並駁回被上訴人在第一審之訴。
六、本院查：㈠按土地增值稅之徵收，係認土地增值非因土地所有權人施以
勞力資本之結果，應由社會共享，乃基本國策之一，是扣繳土地增值稅，乃基於都市土地漲價歸公之公權力關係所為強行規定。又土地增值稅之徵收，就土地自然漲價部分，優先於一切債權及抵押權；經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，執行法院應於拍定或承受後5 日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關依法核課土地增值稅，並由執行法院依稅捐稽徵法第6 條第3 項代為扣繳，不適用強制執行法關於參與分配之規定，此觀諸稅捐稽徵法第6 條第2 、3 項及辦理強制執行事件應行注意事項16⑷之規定自明。前揭稅捐稽徵法及辦理強制執行事件應行注意事項之規定，土地增值稅既不適用參與分配，則有誤扣或漏扣之情形，執行法院自得隨時更正應扣繳金額，不受關於參與分配規定程序之限制，其誤扣或漏扣，亦不因係出於稽徵機關之錯誤或法院之錯誤而有異。因稽徵機關發現核課土地增值稅時少算，遂函執行法院更正，並請再代為扣繳。此際無論分配程序已否確定，執行法院均應更正應扣繳金額，並就足額扣繳後之拍賣價金餘額，重行制作分配表。註明原分配表因漏列部分土地增值稅數額，致各債權人之應分配額，因而計算錯誤之情形。如有部分債權人已領取分配金之情形，並註明應將溢領金額繳還。如拒不繳還，稽徵機關可依不當得利之規定，逕向溢領人主張權利（最高法院97年度台上字第747 號裁定意旨、77年
1 月23日司法院第十一期司法業務研究會期法律問題研討結論參照）。
㈡查上訴人之債務人即參加人林明仁所有系爭土地，經台灣金
服公司於101 年4 月10日辦理強制執行拍賣，並由訴外人呂芳讚等3 人拍定取得，臺灣金服公司函請被上訴人核算應納土地增值稅，經被上訴人按一般用地稅率核計土地增值稅285,155 元，並函請台灣金服公司代為扣繳在案；嗣參加人林明仁檢附改制前桃園縣龜山鄉公所農業使用證明書，向被上訴人申請系爭土地改按土地稅法第39條之2 規定不課徵土地增值稅，被上訴人准予辦理。惟改制前桃園縣龜山鄉公所事後復撤銷原農業使用證明書，被上訴人遂於102 年8 月12日函請台灣金服公司更正應納稅額，重新分配強制執行所得金額，並更正分配表在案，為原審依法確定之事實。則依前開說明，被上訴人通知上訴人限期返還溢領之款項270,888 元，上訴人未為返還，被上訴人乃依不當得利之規定，訴請上訴人返還，於法自無不合。上訴人主張：土地增值稅之扣繳不適用參與分配之程序，於執行程序終結後，執行法院對於已依法終結之執行程序，已無「職權」再為「扣繳」土地徵值稅並更正分配表云云，以此指摘原判決違法，要不足採。㈢台灣金服公司於103 年1 月14日製作第二次分配表，更正系
爭土地之土地增值稅為270,888 元，並於附註欄記載：「一、本表係因桃園縣政府地方稅務局核定稅額有誤，經該局聲請更正。二、各債權人或債務人依原分配表溢領之分配款，於本分配表確定後，其法律上之原因即屬已不存在，各溢領人應自行將差額向桃園縣政府地方稅務局繳納，如仍拒不繳還，則可由稅捐機關依不當得利之規定，向溢領人主張權利。三、各溢領人（除債務人外）於將溢領款項繳付桃園縣政府地方稅務局後，請將收據及原執行名義檢陳本院，以利更正執行名義之註記。」亦為原審依法確定之事實。上訴人對於該執行程序聲明異議，復為台灣高等法院裁定駁回確定，則系爭土地增值稅款270,888 元自始應由被上訴人依法徵收，並由執行法院代為扣繳，並不能分配予債權人，上訴人既無受分配270,888 元之權利，其受領自屬不具備法律上之原因，其所受利益，並致被上訴人受有損害，自應構成不當得利。是被上訴人請求上訴人返還不當得利，即無不合，自不生信賴保護之問題。上訴人為抵押權人，固無繳納土增稅之義務，僅因受領債權清償金額中有應先扣除之土增稅未扣除，而應依法返還，況上訴人就其未受清償之債權部分，仍有債權憑證得以向債務人追償，自不能以其非納稅義務人而否認不當得利受償之事實。是上訴人主張：伊非土地增值稅之納稅義務人，以此指摘原判決違法，亦不足採。
㈣又原判決關於原課稅之行政處分並無行政程序法第111 條各
款之重大明顯瑕疵，非屬無效，上訴人未對該課稅之行政處分提出訴願，是依行政程序法第110 條第3 項規定，上開行政處分其效力仍繼續存在，上訴人於訴訟中已不得再予爭執等，業已論述甚詳，核無不合。系爭課稅處分既已確定，其土增稅之於優先扣繳後，上訴人之債權於對應之金額內，自無從受償分配。是上訴人主張被上訴人未就應課徵土增稅之事實負舉證責任云云，亦不足採。
㈤綜上，上訴意旨均係就原審已詳為論述事項，指摘原判決違
法，洵不可採。原判決並無不適用法規或適用不當等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令或不備理由及理由矛盾之情形；上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236 條之2第3 項、第255 條第1 項、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 5 月 21 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃 秋 鴻
法 官 陳 鴻 斌法 官 陳 金 圍上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 104 年 5 月 21 日
書記官 劉 道 文