臺北高等行政法院判決
104年度簡上字第41號上 訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 謝秋萍被 上訴人 台灣潤霸股份有限公司代 表 人 林士桂（清算人）訴訟代理人 謝智硯 律師上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國103 年12月31日臺灣桃園地方法院101 年度簡字第56號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺灣桃園地方法院行政訴訟庭。
事實及理由
一、事實概要：被上訴人民國91年度營利事業所得稅（下稱營所稅）結算申報，列報全年所得額新臺幣（下同）86,767元，上訴人所屬桃園分局原依擴大書面審核暫按申報數核定，嗣經檢舉，上訴人乃依查得資料，認定被上訴人漏報取自劦鵬實業有限公司（下稱劦鵬公司）營業收入2,000,000 元，重行核定全年所得額526,767 元，應補稅108,676 元，並按所漏稅額108,
676 元，裁處0.8 倍罰鍰86,940元。被上訴人不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，被上訴人循序提起行政訴訟，經原審法院以101 年度簡字第56號行政訴訟判決（下稱原判決）撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：
㈠、權責發生制為會計入帳紀錄方式之一，應以持續存在並繼續經營之公司者為適用對象，若屬清算中公司即應有所調整適用，以符法度。被上訴人已於94年間結束營業，完成清算程序，不宜採用權責發生制，僅得適用收付實現制。且按所得稅法第1 條、第2 條、第3 條第2 項，及司法院釋字第377號解釋理由書意旨等，綜合所得稅（下稱綜所稅）及營所稅皆同受所得稅法之規範，且為其課徵客體，本質上相同。
㈡、又收付現實制與權責發生制兩者間並非硬性分別適用於綜所稅以及營所稅，應依個案情形所需而採擇一適用之。而權責發生制係依據「持續經營」此項基本原則之前提來正確劃分不同會計期間之資產、收入、負債、費用等會計要素之歸屬，並運用應收、應付、預提、待攤等項目來紀錄由此形成之資產與負債等會計要素。是若企業本身無法持續經營，權責發生制是否仍可正確反應企業實際之財務收支狀況，則不無疑問。依所得稅法第22條第1 項及司法院釋字第722 號解釋意旨，會計基礎制度之採擇上，須以達成維護租稅正義原則以及納稅義務人財產權之保障為目的，故單獨執行業務者經營規模與公司相類者，基於憲法第7 條平等原則之要求，亦得採權責發生制。反之，清算中之公司與經營中之公司無法比擬，卻仍與持續經營之公司同樣適用權責發生制，實有違憲法第7 條平等原則之要求。上訴人應以實質經濟事實關係及所生實質經濟利益之歸屬與享有為據，作成課稅決定，始符實質課稅原則之要求。被上訴人既無營運，復無複雜會計項目發生，系爭數額亦無法於該年度之公司會計帳冊上作調整，足認清算公司與存續公司尚屬有間，實不應將清算中之被上訴人視為存續公司而為處理，倘仍以權責發生制作為清算公司的會計入帳基礎，則無法利用上述會計項目作為因應與調整，故如適用權責發生制，難謂妥適；依收付實現制無違租稅正義原則，更有助於被上訴人財產權之保障。
㈢、被上訴人已將5 百萬元權利金悉數返還訴外人劦鵬公司，亦即實質上並無此筆營業收入，上訴人不應遽以課稅。再者，被上訴人早於94年結束營業，清算程序甚已完成，若上訴人再為應納稅捐之決定及罰鍰之裁處，並無法達成所得稅法之目的。且被上訴人與劦鵬公司間5 百萬元之授權金及違約金係屬同筆損失，基於行政法中一行為不二罰之原則及判斷標準，其兩金額乃出於同一決意實行之同種類行為，並具有時空緊密關聯，一般具有智識、經驗之人亦會將其視為難以分割之一行為，故上訴人將該5 百萬元割裂判斷而為裁處，認事用法亦有重大違誤。被上訴人於92年11月4 日已將前開合約所涉之專利權無償轉讓與弘琦公司，被上訴人並未據此取得任何實質上利益，上訴人逕為課稅處分，悖於實質課稅原則等語，並求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
三、上訴人則以：
㈠、被上訴人91年度營所稅結算申報，自行申報經營其他化學製品製造業（行業標準代號：2290-99 ），經查獲其漏報「自動注脂器」專利權利金收入2 百萬元，且經通知提示相關帳證供核，惟未提示，遂按該業同業利潤標準毛利率22% ，核算漏報所得額44萬元，全年所得額526,767 元及應補稅額108,676 元。嗣復查決定以被上訴人係經營「供脂機」或「供脂機零件」之製造業，本應改按其他「電力」及「電子機械器材製造業」（行業標準代號：3190-99 ）之同業利潤標準毛利率27% 核定，惟漏報之系爭專利權利金收入，其相關研發成本費用業於88年9 月11日前認列，且依被上訴人100 年11月19日提示之合約書及存摺影本等相關事證，應內含營業稅額，乃重新核算漏報所得額1,904,762 元及全年所得額1,991,529 元，大於原核定漏報所得額及全年所得額，上訴人基於行政救濟不得更不利於被上訴人，復查決定遞予維持原核定漏報所得額44萬元及全年所得額526,767 元，及應補稅額108,676 元，尚無違誤。至原按所漏稅額處1 倍罰鍰108,
676 元，因稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱倍數參考表）規定，於103 年4 月16日修正，爰改處0.8 倍罰鍰86,940元，原處罰鍰108,600 元應追減21,660元。
㈡、又依臺灣高等法院94年度重上更（一）字第136 號民事判決書指明，被上訴人於91年8 月1 日已全數收迄劦鵬公司給付專利權利金5 百萬元（90年度3 百萬元、91年度2 百萬元），另已給付技術權利金人民幣292,500 元（換算新台幣1,239,000 元）在案，至被上訴人因違反系爭專利權經最高法院98年度台上字第35號民事裁定駁回被上訴人之訴，確定日期為98年1 月19日，自應認該賠償損失確定發生為98年度，即應歸屬被上訴人清算期間之清算損失，且係屬專利授權合約第2 點之專利權利金返還，縱誠如被上訴人認定懲罰性違約金，亦只是劦鵬公司98年度對被上訴人發生另一新的請求權，並未使被上訴人91年度專利權利金之請求權自始不存在，且被上訴人90年12月6 日與劦鵬公司簽訂之專利授權合約書，並非以不能給付為契約標的。依前揭規定，原核認屬系爭專利權利金為「已確定及已實現之收益」，尚無不合等語，資為抗辯。並求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審將訴願決定及原處分（含復查決定）均予撤銷，其理由略以：
㈠、因劦鵬公司認為被上訴人就系爭專利授權，違反禁止「重複授權」之合約規定，而依合約第7 條第10項提起「懲罰性違約金」訴訟，經確定被上訴人應給付劦鵬公司5 百萬元。上訴人認為該確定判決日為98年1 月19日，應認該損害賠償確定發生為98年度；並因被上訴人於93年12月9 日已辦理公司解散登記，於清算中，是應歸屬被上訴人清算期間之清算損失。惟劦鵬公司係於91年間即向被上訴人提起上述請求懲罰性違約金之訴訟，歷經臺灣高等法93年度上易字第923 號民事判決、同院94年度重上更（一）字第136 號民事判決、最高法院94年度台上字第2230號民事判決、臺灣高等法院92年度重上字第580 號民事判決、臺灣臺北地方法院92年度重訴字第1180號民事判決，終於98年始經最高法院以98年度台上字第35號民事判決確定，訴訟歷時7 年之久。是被上訴人雖於91年間自劦鵬公司處收入2 百萬元（90年間3 百萬元），惟依上述確定判決，被上訴人亦同時因為此項專利授權合約約定之違約金，自「92年7 月8 日起」應給付劦鵬公司5 百萬元，並加計利息，其後上訴審判決均僅就第一審判決數額（1 千萬元）超過5 百萬元部分廢棄，給付時間均為92年間。是即使依上訴人所言採「權責發生制」，可否謂該5 百萬元違約金賠償於98年間最高法院判決確定始發生，不無疑問。固然財務會計或許可以或只能計為98年度，但稅務會計為何不能計為92年度？尤其被上訴人於93年間即已解散清算中，根本不可能有上訴人所顧慮調整損益所得的問題。此外，自被上訴人91年依系爭專利授權合約收入而言，看似入帳2百萬元所得，但同樣於92年發生的，基於相同合約發生的損害支出卻高達5 百萬元，只因民事訴訟歷經三審及發回更審時程延至7 年後確定，卻不能將之列入同年度損失，以核實課稅的角度，實際核算被上訴人實無獲利，反係虧損？以系爭本案而言，基於相同的專利授權合約，同樣發生於00年度的事實，民事判決結果，被上訴人必須賠償劦鵬公司5 百萬元違約金，恰係被上訴人所取得的授權金5 百萬（91年度2百萬元及90年度3 百萬元），國家稅務機關焉能無視於被上訴人實則並無獲利收入的事實，尤其在被上訴人已於94間清算，非得僵固的解釋與適用權責發生制，將5 百萬元違約金損害賠償，只能列入對被上訴人根本毫無實益的98年度？而不能依個案特殊性，適用收付實現制，認定實質上均於91年間收付相抵而消滅？上訴人堅持不願將被上訴人確定須支付給劦鵬公司的違約金5 百萬元列入一併考量被上訴人所得，有違司法院釋字第722 號解釋所宣示的平等原則精神，亦有違核實課稅原則、量能課稅原則。
㈡、至上訴人指摘被上訴人於91年度申報營業稅，即有漏報包括本案2 百萬所得在內的銷售劦鵬公司專利授權，共計5 百萬元情事，認被上訴人自始即有隱匿自劦鵬公司的所得意圖。惟查上訴人所指漏報營業稅部分，固經本院97年度訴字第1861號、最高行政法院99年度判字第1099號判決被上訴人敗訴確定，但細繹該案理由可知，被上訴人始終主張劦鵬公司因屬中華人民共和國籍公司，雖專利授權合約取得之權利金於我國境內，惟因屬中華人民共和國取得之專利，其專利權之性質僅能在其登記地及註冊地行使及實施，是以其他公司對專利權之利用既非在境內，認為符合「在國內提供而在國外使用之勞務」，屬境外所得，符合營業稅零稅率要件等語，所以才未申報營業稅，其此項主張非全無理由，惜為上述法院所不採而確定。據此足認被上訴人並非刻意漏報隱瞞，而係有其堅信的法律上理由。
㈢、綜上所述，被上訴人於91年度雖取得劦鵬公司的2 百萬元的專利授權金，惟同年度劦鵬公司即提起違約金損害賠償民事訴訟，嗣確定被上訴人應賠償5 百萬元，是被上訴人91年度的收入與支出「虛盈實虧」，其於94年間即登記解散清算中，不可能有操縱所得之危險，是被上訴人主張整體以觀實無所得，為有理由，其91年度未申報系爭2 百萬元所得，自非有短漏報之故意或過失。被上訴人堅信已無實質收入而未申報，其既無故意，上訴人舉證亦難證明被上訴人有過失，原處分為補稅、罰鍰，自有違法等詞，資為其論據。
五、上訴主張略以：
㈠、臺灣高等法院94年度重上更（一）字第136 號民事判決指明，被上訴人於91年8 月1 日已全數收迄劦鵬公司給付專利權利金5 百萬元（90年度3 百萬元、91年度2 百萬元），另已給付技術權利金人民幣292,500 元（換算新臺幣1,239,000元）在案，依所得稅法第22條第1 項前段、商業會計法第10條及財務會計準則公報第32號第4 段之相關規定，系爭專利權利金乃「已確定之收益」。被上訴人於91年度取得系爭專利權利金2 百萬元，即應依規定列報當年度之營利事業所得稅，其91年度營所稅漏報上開營業收入2 百萬元，核與司法院釋字第722 號解釋文係就個人綜所稅中之執行業務所得，是否得選擇以權責發生制或現金制之型態截然不同。原判決以上訴人堅持不願將被上訴人確定需支付給劦鵬公司的違約金5 百萬元列入一併考量被上訴人所得，有違上開解釋宣示之平等原則，顯有判決不適用法規或適用不當之違背法令情事。
㈡、至被上訴人因銷售專利權，而造成違約重複授權需賠償劦鵬公司5 百萬元之損失，依最高行政法院99年度判字第1099號判決書第7 頁載明：「被上訴人與劦鵬公司間之民事訴訟雖經最高法院裁定被上訴人敗訴確定，惟此係被上訴人與劦鵬公司間營業行為完成後之民事糾紛，與營業稅之課徵無涉。」足證被上訴人因重複授權所發生之賠償損失，係完成銷售專利權之營業行為後所發生之民事糾紛。且被上訴人之所以對劦鵬公司負有5 百萬元賠償給付義務，乃基於被上訴人違反該專利授權合約第10點規定，將系爭專利權重複授權與第
3 人德國柏馬公司所生之「懲罰性違約金」，並非被上訴人所稱屬原專利授權合約第2 點之專利權利金返還，該懲罰性違約金經最高法院98年度台上字第35號民事裁定駁回被上訴人之上訴，全案業於98年1 月19日確定，該損失確定發生於00年度，此核與被上訴人於91年8 月1 日已全數收迄劦鵬公司給付專利權利金5 百萬元（90年度3 百萬元、91年度2 百萬元）係屬二事。原判決以基於相同的專利授權合約，同樣發生於00年度的事實，民事判決被上訴人必須賠償劦鵬公司
5 百萬元違約金，恰係被上訴人所取得的授權金5,百萬元(91年度2 百萬元及90年度3 百萬元) ，國家稅務機關焉能無視於被上訴人實則並無獲利收入的事實，尤其在被上訴人已於94年間清算，非得僵固的解釋與適用權責發生制，將5 百萬元違約金損害賠償，只能列入對被上訴人公司根本毫無實益的98年度？而不能依個案特殊性，適用收付實現制，認定實質上均於91年間收付相抵而消滅，亦有判決不適用法規或適用不當之違背法令情事等語。
六、本院查：
㈠、按「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽……」、「（第1 項）判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。（第2 項）有下列各款情形之一者，其判決當然違背法令：……六、判決不備理由或理由矛盾。」行政訴訟法第189 條第1 項、第
243 條第1 項、第2 項第6 款定有明文；依同法第236 條之
2 第3 項規定，並為簡易訴訟程序之上訴所準用。
㈡、次按憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，是國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之。核所得稅為週期稅，其課徵以稅捐會計年度為單位，而會計基礎所關係者為所得之計算因素（收入、費用、損失及稅捐等）在所得稅法上應予認列的時點，關係其稅捐年度之歸屬及據以計得之各該稅捐會計年度的所得額，為關於稅捐債務構成要件中之稅基的計算規定。因此，所得稅法第22條第1 項明定：「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，其非公司組織者，得因原有習慣或因營業範圍狹小，申報該管稽徵機關採用現金收付制。」準此，公司組織之營利事業者無會計基礎選擇權，一律採用權責發生制；非公司組織之營利事業者，始得因營業範圍狹小或習慣，例外地准予採用現金收付制。而「（第2 項）所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。決算時收益及費用，並按其應歸屬年度作調整分錄。（第3 項）所稱現金收付制，係指收益於收入現金時，或費用於付出現金時，始行入帳。」且為商業會計法第10條第2 項、第3 項所明定。
㈢、查被上訴人與劦鵬公司簽訂「專利授權合約」，授權產品為「自動注脂器」，依該合約所載，劦鵬公司為生產授權產品自動注脂器須分別支付「專利權利金」及「技術權利金」，其中「專利權利金」5 百萬元部分，約定於簽約時給付百分之60，待劦鵬公司設廠完畢開始投產後7 日內給付百分之40（自簽約日起180 日內為限給付完成），且明訂本權利金被上訴人不予退還，被上訴人於91年8 月1 日已全數收迄劦鵬公司給付專利權利金5 百萬元（90年度3 百萬元、91年度2百萬元）；惟劦鵬公司因認被上訴人就系爭專利授權，違反禁止「重複授權」之合約規定，而依合約第7 條第10項提起「懲罰性違約金」訴訟，經確定民事判決被上訴人自「92年
7 月8 日起」給付劦鵬公司5 百萬元並加計利息，雖上訴人認該確定判決日為98年1 月9 日，應認該損害賠償確定發生為98年度，惟上述請求懲罰性違約金之訴訟，劦鵬公司係於91年間即起訴等，乃係原判決認定之事實。其中有關劦鵬公司係於91年間提起民事訴訟乙情；觀諸原判決引用之原處分卷第76-84 頁所附第一審之臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）92年度重訴字第1180號民事判決理由，並未記載該請求給付違約金事件起訴日期，由該判決之案號記載為92年度，復無得判定該民事事件係經劦鵬公司於91年間起訴之情，則原判決逕認劦鵬公司係於91年間即提起上開民事訴訟，核其此部分事實之認定，已有與卷內證據不符之違法。
㈣、另查，原判決於第32頁第11行稱：「……依上述（民事）確定判決，亦同時因為此項專利授權合約約定之違約金，自『92年7 月8 日起』應給付劦鵬公司5 百萬元，並加計週年利率5%算之利息……其後上訴審判決均僅就第一審判決數額1千萬元超過5 百萬元部分廢棄，給付時間從來就是92年間。
……」復於第33頁第8 行謂：「……以系爭本案而言，基於相同的專利授權合約，同樣發生於00年度的事實，民事判決結果，被上訴人必須賠償劦鵬公司5 百萬元違約金，恰係被上訴人所取得的授權金5 百萬元（91年度2 百萬元及90年度
3 百萬元），國家稅務機關焉能無視於被上訴人實則並無獲利收入的事實，尤其在被上訴人已於94年間清算，非得僵固的解釋與適用權責發生制，將5 百萬元違約金損害賠償，只能列入對被上訴人根本毫無實益的98年度？而不能依個案特殊性，適用收付實現制，認定實質上均於91年間收付相抵而消滅？」經核原判決上開有關被上訴人對劦鵬公司所負給付
5 百萬元違約金義務時點，先稱「給付時間從來就是92年間」，嗣謂「實質上均於91年間收付相抵而消滅」，前後不一，判決理由亦有矛盾之違法。
㈤、綜上所述，原判決既有上開違誤，其違法又於判決結論有影響，上訴意旨指摘原判決違法，求為廢棄，即有理由。又因原判決係以被上訴人於91年度雖取得劦鵬公司的2 百萬元的專利授權金，惟同年度劦鵬公司即提起違約金損害賠償民事訴訟，嗣確定被上訴人應賠償5 百萬元，是被上訴人91年度的收入與支出「虛盈實虧」，其於94年間即登記解散清算中，不可能有操縱所得之危險，是被上訴人主張整體以觀實無所得，為有理由，其91年度未申報系爭2 百萬元所得，自非有短漏報之故意或過失等語，而將訴願決定及原處分（含復查決定）均予撤銷；其中有關劦鵬公司是否於91年度提起上述給付違約金民事訴訟，尚有未明，且依權責發生制，被上訴人於該年度究有無此確定應付費用，亦有由原審再為調查審認之必要，本院無從自為判決，故將原判決廢棄，發回原審另為適法之裁判。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第236 條之2第3 項、第256 條第1 項、第260 條第1 項，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 9 月 17 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王立杰
法 官 洪慕芳法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 104 年 9 月 17 日
書記官 徐子嵐