臺北高等行政法院判決
104年度簡上字第56號上 訴 人 闕秀育被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）上列當事人間申請抵繳遺產稅事件，上訴人不服中華民國104 年
2 月13日臺灣臺北地方法院103 年度簡字第277 號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人之母親闕李春花於民國101 年9 月16日死亡，由繼承人闕才貴、闕麗梅、闕梅桂及上訴人4 人共同繼承，經被上訴人核定遺產稅新臺幣（下同）1,087,336 元，限繳日期
103 年2 月25日。嗣繼承人闕麗梅、闕才貴、闕梅桂先後申請按法定應繼分分單繳納遺產稅，經被上訴人核准並送達分單差額繳款書後，上訴人就分單差額遺產稅271,834 元部分，於103 年2 月21日申請以被繼承人闕李春花所遺郵局存款及臺北○○○區○○段○○段279 及279-1 地號土地（以下簡稱：系爭土地）抵繳。被上訴人審核後，以103 年4 月24日財北國稅徵字第1030015826號函否准（下稱：原處分）。
上訴人不服，提起訴願，為財政部103 年8 月5 日台財訴字第10313941910 號訴願決定駁回。上訴人提起行政訴訟，經臺灣臺北地方法院103 年度簡字第277 號判決（下稱原判決）駁回其訴，上訴人遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：共有物之簡易修繕及其他保存行為，得由各共有人單獨為之。以遺產實物抵繳遺產稅係遺產之保存行為，依法得由各遺產繼承人單獨為之。又繼承人對被繼承人之債務，以因繼承所得遺產為限負連帶責任。被上訴人要求其他繼承人將其個人所有建物（非屬遺產範圍，非屬課遺產稅之標的物）併同抵繳，並不合理。納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以中華民國境內之課徵標的物一次抵繳。其他繼承人個人所有之建物顯非屬課徵標的物，被上訴人要求併同抵繳，是誤認事實，且不合法等語。並聲明：1.訴願決定及原處分均撤銷。2.被上訴人應作成准允上訴人以被繼承人郵局存款150,459 元及系爭土地抵繳遺產稅271,834 元之行政處分
3.訴訟費用由被上訴人負擔。
三、被上訴人則以：（一）上訴人之母親闕李春花於101 年9 月16日死亡，由繼承人闕才貴、闕麗梅、闕梅桂及上訴人4 人共同繼承，經被上訴人核定遺產稅1,087,336 元。納稅義務人闕麗梅、闕梅桂及闕才貴3 人分別於103 年3 月10日前繳納按其各自應負擔之應繼分分單稅款，餘遺產稅分單差額271,834 元（本案僅上訴人尚未繳納分單差額稅款），由上訴人於103 年2 月21日申請以被繼承人之郵局存款及系爭土地抵繳。因上訴人所提以被繼承人之郵局存款繳納稅款，未取具全體繼承人之同意書，又系爭土地為繼承之公同共有土地，由關麗梅、闕才貴、闕梅桂、闕梅雪及上訴人5 人共有，上訴人未取具全體繼承人或共有人同意以系爭土地抵繳之文件，且系爭土地上另有繼承人闕麗梅、闕才貴及闕梅桂3 人之建物，上訴人未提出該3 人同意以建物併抵之證明文件，被上訴人先以103 年3 月27日財北國稅徵字第1030013033號函請上訴人於103 年4 月20日前補正，上訴人仍未提出相關文件，是本件抵繳申請不符合規定。（二）系爭土地原係上訴人父親闕河成所有，闕河成於99年5 月11日死亡，由被繼承人闕李春花與訴外人闕麗梅、闕才貴、闕梅桂、闕梅雪及上訴人6 人共同繼承。嗣被繼承人闕李春花於101 年9 月16日死亡，闕李春花共有部分再由上訴人與訴外人闕麗梅、闕才貴及闕梅桂4 人共同繼承，因系爭土地未辦理分割，依民法第827 條第3 項及第1151條規定，為闕麗梅、闕才貴、闕梅桂、闕梅雪及上訴人5 人公同共有。是上訴人如欲抵繳（即處分）系爭土地，依民法第828 條第3 項規定，應得公同共有人全體之同意，始得為之，無法單獨為之。（三）查系爭土地，除為上訴人與闕麗梅等人公同共有外，其中大安段一小段279 地號土地上有81棟地上建物，同段279-1 地號土地上有28棟地上建物，土地權利範圍均為公同共有（10000分之181 ），又系爭土地因繼承關係，為上訴人與闕麗梅、闕才貴、闕梅桂、闕梅雪5 人公同共有，因繼承人闕麗梅、闕才貴及闕梅桂3 人持有系爭土地（基地）上建物，致該等基地與建物均為該3 人所有，如欲處分（含抵繳），依公寓大廈管理條例第4 條第2 項規定，自應連同闕麗梅等3 人所有之建物一併移轉。被上訴人乃請上訴人提出全體繼承人或共有人抵繳同意書，暨闕麗梅等3 人之併抵同意書等資料，以利抵繳之審查，當為適法。（四）遺產稅是因被繼承人死亡遺有財產所課徵之稅捐，繼承人因繼承之法律關係成為遺產稅案之納稅義務人，而負擔繳納該稅捐之義務，故遺產稅並非被繼承人之債務，此可由遺產及贈與稅法第1 條及第6條規定可知。是本件遺產稅應係上訴人等人之稅捐債務，非被繼承人闕李春花之債務，上訴人誤認本件遺產稅為被繼承人之債務，僅得以繼承所得遺產為限負連帶責任，自無可採等語，資為抗辯。並答辯聲明：1.請求判決駁回原告之訴。
2.訴訟費用由上訴人負擔。
四、原審綜合調查證據結果判決略以：（一）共同繼承之遺產在依法辦理分割前，既屬各繼承人之公同共有財產，則關於遺產稅賦，自應以全體公同共有人（即全體繼承人）為納稅義務人，每一繼承人對遺產稅之全部均有繳納義務。共同繼承之遺產在依法辦理分割前，屬各繼承人之公同共有財產，則以課徵標的遺產抵繳遺產稅，為處分公同共有財產行為，是在實物抵繳時，應檢具繼承人全體之同意書，此乃必然。本件上訴人申請抵繳分單差額遺產稅之闕李春花郵局存款150,
459 元係繼承人闕才貴、闕麗梅、闕梅桂及上訴人4 人公同共有；系爭土地則為上訴人與闕麗梅、闕才貴、闕梅桂、闕梅雪5 人公同共有，則上訴人申請以闕李春花郵局存款及系爭土地抵繳分單差額遺產稅，自應以經其他公同共有人之同意為必要，詎被上訴人以103 年3 月27日財北國稅徵字第1030013033號函通知上訴人補正，上訴人未能補正，復未能舉證證明其他公同共有人同意以闕李春花郵局存款及系爭土地抵繳分單差額遺產稅，上訴人申請抵繳，自屬無據。（三）按，共有物之保存行為，係以防止共有物之滅失、毀損、貶值或權利喪失為目的，所為維持共有物本體或權利現狀之行為。因屬對全體共有人有利之事項，故民法第820 條第4 項明定得由各共有人單獨為之。而申請以課徵標的物抵繳遺產稅係使稽徵機關受領他種給付以代原定之給付，其性質上屬於公法上之代物清償（最高行政法院100 年度判字第1648號、102 年度判字第695 號判決參照），實物抵繳後，所有權即移轉為國有，對繼承人或公同共有人而言，即喪失物之所有權，此一涉及所有權變動之結果，已非單純之保存行為，而屬共有物之處分行為，當無民法第820 條第4 項規定之適用。上訴人主張實物抵繳遺產稅係遺產之保存行為，應有誤會。（四）公寓大廈管理條例第4 條第2 項之適用，係以權利人同時具有區分所有建築物與其所屬基地之所有權為前提。上訴人就系爭土地上之區分所有建築物並無所有權，是其就系爭土地之共有型態，由公同共有變更為分別共有後，自得處分其就系爭土地分別共有之應有部分，尚不受公寓大廈管理條例第4 條第2 項之限制等由，乃判決駁回駁回上訴人之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：上訴人於104 年1 月22日與其餘繼承人闕麗梅、闕才貴、闕梅桂、闕梅雪等4 人，就原審法院10
2 年度家訴字第13號分割遺產事件成立和解，業已取得台北市○○區○○段一小段279 及279-1 地號土地單獨持分所有權，上訴人並於原審104 年1 月27日言詞辯論期日告知上情，卻未受原審判決所採，原告判決理由顯與事實矛盾等語。聲明求為判決廢棄原判決。
六、本院查：（一）按遺產及贈與稅法第30條第4 項前段規定：「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳。」惟申請抵繳之實物種類繁多、性質各異，如屬事實上無法移轉所有權或占有之實物，例如申請抵繳之土地，係屬不能移轉登記之農地、法定空地或法律限制移轉之土地，如仍准其抵繳，則國家藉由抵繳之實物取償之目的將落空，不但國家稅收有流失之虞，亦有違抵繳制度設立之初衷。從而，申請以實物抵繳，是否符合要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定，非謂納稅義務人不論在何種情形下，均得指定任何實物以供抵繳（最高行政法院103 年度判字第633 號、96年度判字第656 號判決參照）。次按司法院釋字第343 號解釋前段明揭：「依遺產及贈與稅法第30條第2 項規定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。……」其理由書進一步闡釋：「遺產及贈與稅法第30條第2 項之規定，明示遺產稅本應以現金繳納確有困難，始得以實物抵繳。是以實物抵繳，既有現金繳納確有困難之前提要件，稅捐稽徵機關就此前提要件是否具備，及其實物是否適於抵繳，自應予以調查核定，而非謂納稅義務人不論在何種情形下，均得指定任何實物以供抵繳。……」（二）又按「公同共有物之處分及其他之權利行使，除法律另有規定外，應得公同共有人全體之同意。」「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」「共有財產，由管理人負納稅義務；共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」民法第828 條第3 項、第1151條及稅捐稽徵法第12條分別定有明文。因之，共同繼承之遺產在依法辦理分割前，既屬各繼承人之公同共有財產，則關於遺產稅賦，自應以其全體公同共有人（即全體繼承人）為納稅義務人，每一繼承人對遺產稅之全部均有繳納義務。共同繼承之遺產在依法辦理分割前，屬各繼承人之公同共有財產，則以課徵標的遺產抵繳遺產稅，為處分公同共有財產行為，是在實物抵繳時，應檢具繼承人全體之同意書，此乃必然。財政部依遺產及贈與稅法第55條授權制定遺產及贈與稅法施行細則，其中第49條第2 項第3 款前段規定：「前項抵繳之財產為繼承人公同共有之遺產者，應檢送下列文件或財產：……三、經繼承人全體或符合土地法第34條之1 規定之共有人簽章出具抵繳同意書1 份……。」僅係就遺產及贈與稅法之授權作細部之規範及闡述，核屬執行母法之細節性、技術性之事項，尚無因此增加法律所無之限制，未逾越母法授權範圍，與法律授權明確及法律保留原則無違，自可適用（最高行政法院103 年度判字第524 號判決參照）。（三）按「因繼承、強制執行、徵收、法院之判決或其他非因法律行為，於登記前已取得不動產物權者，應經登記，始得處分其物權。」為民法物權第759 條規定。次按「依民事訴訟法第380 條第1 項規定，與確定判決有同一之效力。惟判決為法院對於訴訟事件所為之公法的意思表示，調解或和解，為當事人就訴訟上之爭執互相讓步而成立之合意，其本質並非相同。故形成判決所生之形成力，無由當事人以調解或和解之方式代之，從而在調解或訴訟上和解分割共有不動產者，僅生協議分割之效力，非經辦妥分割登記，不生喪失共有權，及取得單獨所有權之效力。」有最高法院58年度臺上字第1502號民事判例可資參照。（四）依上訴人所提原審法院102 年度家訴字第13號分割遺產事件，和解筆錄內容為：「一、兩造同意就被繼承人闕河成所有如附表一所示遺產，就附表一編號1 至編號15之不動產，依附表二所示比例分割為分別共有，就附表一編號16、17之遺產，依附表二所示比例分配。二、兩造同意就被繼承人闕河成所有如附表一以外之遺產及喪葬費用部分另行協議處理或分割。三、訴訟費用各自負擔。」等語，依上揭和解內容，上訴人與全體繼承人間係就繼承之不動產由公同共有同意變為分別共有，依前揭說明，是項和解僅生協議分割之效力，非經辦妥分割登記，不生喪失共有權，及取得單獨所有權之效力，亦無從處分，是以上訴人僅憑和解筆錄而尚未登記為分別共有，自無從單獨處分，自不符合遺產及贈與稅法第30條第4 項前段，得申請以在中華民國境內之課徵標的物抵繳分單差額遺產稅之要件。從而，原審法院判決駁回上訴人之訴，洵無不合。上訴人提起上訴，指摘原審法院未採用和解筆錄，指摘原判決理由與事實矛盾而違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236 條之2第3 項、第255 條第1 項、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 9 月 30 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 蕭 忠 仁法 官 林 妙 黛上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 104 年 9 月 30 日
書記官 劉 育 伶