臺北高等行政法院判決
104年度簡上字第51號上 訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華(局長)訴訟代理人 蔡素珠被 上訴人 賴錫慶訴訟代理人 陳英得 會計師上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國103 年12月31日臺灣桃園地方法院102 年度簡字第106 號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺灣桃園地方法院行政訴訟庭。
理 由
一、上訴人依臺灣桃園地方法院檢察署（下稱桃園地檢署）通報及查得資料，以被上訴人未依規定申請營業登記，於95年間銷售資源回收物，且未依法開立統一發票，銷售金額合計新臺幣（下同）3,884,000 元，經審理違章成立，陳核定補徵營業稅額194,200 元，並依行為罰與漏稅罰擇一處罰，按被上訴人所漏稅額194,200 元處以1 倍罰鍰194,200 元。被上訴申請復查，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回，而提起行政訴訟，經臺灣桃園地方法院102 年度簡字第106 號行政訴訟判決（下稱原判決）撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張略以：㈠上訴人僅依據桃園地檢署移送資料，未查明資金流程，亦未書面告知被上訴人調查事由及範圍，即通知被上訴人接受調查，未提出匯款人銀行帳號等資料，即命被上訴人提供與有限責任臺灣區第一資源回收運銷合作社（下稱一資社）往來資料，誤導被上訴人系爭匯款與一資社有關，製造被上訴人之心理壓力，事後更拒絕原告閱覽相關資料，迄未舉證而仍一再堅稱「魏進益的戶頭就是一資社」，原處分作成之程序違反正當法律程序之規定。㈡上訴人並未舉證說明，即認定魏進益之帳戶即為一資社之帳戶，惟經桃園地檢署調查後，已經證明一資社帳戶與魏進益個人帳戶有別。魏進益於95年間匯予被上訴人之款項係借款之清償，被上訴人於96年始加入一資社，系爭刑事案件偵查之發動係99年7月間，如上訴人之質疑符合邏輯，被上訴人於95年間不可能預知將來偵查之發動，大可繼續以上訴人所稱之方式繼續經營，何需加入一資社。再以匯款情形觀之，魏進益個人帳戶並無繼續匯款之情況，與貨款之繼續往來特性不符，況系爭匯款均為整數，與一般貨款常態不符，上訴人以匯款資料認定違章事實之理由，違反論理法則。㈢上訴人僅依據桃園地檢署移送資料，即作成原處分補稅並裁罰，迄今仍未證明「魏進益的帳戶就是一資社」之主張，違反正當法律程序在先，事後卻以協力義務為由，規避其應負之舉證責任，且其稱魏進益長期大量匯款予被上訴人，亦與實情不符，魏進益會予被上訴人之系爭6 筆匯款均為95年12月間匯入，且被上訴人96年加入一資社以後所收到之運銷貨款均非整數，與95年間系爭6 筆匯款之整數情況不同，上訴人作成之原處分，顯有違誤等語。並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、上訴人則以：㈠被上訴人行為時並非一資社社員，其本件違章情節與系爭刑事案件無關，況行政罰與刑罰構成要件不同，刑事判決與行政處分原可各自認定事實，上訴人依職權調查證據認定事實，非僅以之刑事偵查案件推論被上訴人之違章情事。㈡依據一資社之運作模式，原則上運銷班長轉匯之對象均為社員。被上訴人雖稱95年間系爭匯款為借款清償、其於96年加入一資社後，貨款係以現金交付，並未使用匯款云云，惟其並未提示具體事證以實其說，且其96年度申報之一時貿易所得金額與其96年度所收匯款金額相同，顯見其稱貨款以現金交付乙節並非屬實。且魏進益於法務部調查局桃園調查站（下稱桃園調查站）供稱，96年度以後不能任意開設銀行戶頭，故只能於部分戶頭提領現款交付共同運銷貨款予社員，是以，尚不能以上訴人除查或95、96年匯款外，並未發現其他持續匯款行為，即認被上訴人並無銷售資源回收物之營業行為。又被上訴人空言主張與魏進益間匯款為借貸清償，惟迄今未提出資料以實其說，上訴人無從審酌。㈢被上訴人取得系爭6 筆匯款之資金來源帳戶，雖名為魏進益之帳戶，實則為一資社之貨款帳戶，有一資社人員陳美雲於桃園調查站之談話筆錄可證。被上訴人95年間自魏進益取得之匯款，每筆金額均為6 、70萬元不等，依經驗法則，上開款項應有對待給付，佐以一資社運銷班長之業務匯款對象應限於社員，魏進益卻於95年間大量匯款於非社員之被上訴人，顯見其與被上訴人間有相當業務往來，足證被上訴人為一資社資源回收物之實際供貨商，其透過一資社出售資源回收物，而無須開立統一發票，此乃最可能之經濟上動機，即逃漏營業稅。據此，上訴人認定被上訴人透過一資社代銷資源回收物，因此自魏進益處取得相當對價給付，乃符合論理及經驗法則之推論，且具高度蓋然性。㈣被上訴人雖稱資源回收貨款均有尾數，系爭匯款多為整數，即非貨款云云，惟收取銷售資源回收物款項並非一定均有尾數，有他案非一資社社員之談話筆錄可證。被上訴人非一資社社員，其帳戶有來自一資社社員共同運銷帳戶之可疑匯款，該款項可合理懷疑與銷售資源回收物有關，被上訴人主張該匯款為魏進益對其之借款清償，就本件整體事實觀察，係屬變態之例外事實，被上訴人應說明借貸及款項進出之緣由並提出相當證據資料以證明之，惟被上訴人對於借貸總金額若干、每次借貸金額多少、期間多久、有無利息約定等，均未能提出具體說明及相關證據資料，顯未盡其協力義務及舉證責任，上訴人據以認定系爭匯款非屬借款，核屬有據，自應依法補稅並裁罰等語，資為抗辯。並聲明求為判決：㈠原判決廢棄。㈡被上訴人於原審之訴駁回。
四、原審為不利於上訴人之判決，係以：㈠上訴人對於本件營業稅稅捐客體之認定，無論是銷售額、銷項稅額、進貨額或進項稅額之調查與舉證，均付之闕如，僅憑被上訴人與魏進益間有匯款之事實，即認定有營業事實，原核定補稅及罰鍰處分即有違法。㈡由一資社之運作模式觀之，一資社所屬社員共同運銷貨款，係由一資社依交貨班別將款項轉匯至「班長個人銀行帳戶」，由班長負責轉發交貨社員，「班長個人帳戶」非一資社所設專戶，該帳戶班長個人仍可自由使用。而證人魏進益證述其當時個人資金缺口龐大，必須時常調度資金，才會向被上訴人及非社員借款等語，然上訴人無視魏進益有利於被上訴人之說詞，僅參酌魏進益個人帳戶於95年12月間有系爭6 筆匯款匯入被上訴人帳戶，即以被上訴人96年
9 月始加入一資社之事實，反推被上訴人於95年12月間所收之匯款即為銷貨，而認定被上訴人有未辦理登記及營業之違章行為，難謂已善盡舉證之責。㈢95年12月間系爭6 筆無零頭之整數匯款，對照被上訴人於96年9 月加入一資社後，其所取得之運銷款每筆均非整數，可合理懷疑系爭匯款與運銷款無關。且被上訴人與魏進益間，於95年12月後，有9 個月無往來情形，如95年12月之匯款為貨款，何以會有長達9 個月無往來情形？上訴人僅以95年12月有匯款事實，及96年9月間之匯款為貨款，反為推論95年12月之系爭匯款為貨款，容有疑問。㈣上訴人雖稱被上訴人未就其與魏進益間借貸提出相關事證以實其說云云，惟魏進益亦稱系爭匯款為借貸清償，與被上訴人所稱相符，上訴人未依職權調查之，在上訴人未盡舉證責任前，被上訴人實無舉反證以實其說之問題，魏進益間有任何銷貨事實存在，系爭匯款無從認定即為貨款給付，原審法院又難以排除被上訴人主張系爭匯款係與魏進益間私人借貸關係之合理懷疑，是被上訴人自無上訴人所指之違章事實，原處分應予撤銷等語。並判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
五、本院經核原判決固非無見，惟查：㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本
法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……三、未辦妥營業登記，即行開始營業……而未依規定申報銷售額者。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」及「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，……應就其未給與憑證、……經查明認定之總額，處5%罰鍰。……前項處罰金額最高不得超過新臺幣100 萬元。」加值型及非加值型營業稅法第1 條、第2 條第1 款、第6 條第1 款、第28條前段、第32條第1 項前段、第43條第1 項第3 款、第51條第1 項第1 款及稅捐稽徵法第44條分別定有明文。
㈡次按「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之
拘束。」「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據……」「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。……。」為行政訴訟法第125 條第1 項、第133 條前段、第189 條第1 項所明定。是行政法院於撤銷訴訟，應本於職權調查證據，並依調查證據之結果，斟酌全辯論意旨，認定事實，不受當事人主張之拘束。另依同法第209 條第1 項第7 款、第3 項規定，判決書記載理由，理由項下應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見。違反上開規定者，判決不備理由，依同法第243 條第2 項第6 款規定，判決當然違背法令。又按，課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實固負有舉證之責任，惟稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握，及大量性行政之事物本質，稅捐稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，是為貫徹課稅公平原則，應認納稅義務人於稅捐稽徵機關核定稅額程序中，負有申報、記帳、提示文據等協同辦理之義務，亦即學理所稱之納稅義務人協力義務。若納稅義務人未能履行其協力義務者，如稅捐稽徵機關對課稅要件提出相當證明，足可使法院綜合所有證據而形成心證，即可認其已盡相當舉證責任。
㈢經查：
1.一資社由魏進益擔任理事主席兼任運銷班長，該社主要營業項目為辦理社員資源回收物之共同運銷，即透過一資社將社員收集之資源回收物共同運銷予資源回收廠商，並由一資社代為開立統一發票予該廠商及收取貨款後，經扣除營業稅(5%)及手續費，將餘款轉匯入各運銷班長之個人帳戶，再由運銷班長負責轉付予供貨社員，供貨社員收取貨款後，則於「個人一時貿易資料申報表」簽章證明，由一資社據以辦理該社員「個人一時貿易所得」申報，並作為該社之進項憑證。而被上訴人雖於96年8月31日始加入一資社，惟該社運銷班長魏進益於合作金庫桃園分行（下稱合庫桃園分行）開立供處理交貨社員款項之帳戶，於95、96年間分別匯款於被上訴人之銀行帳戶，金額合計各4,078,200元及7,964,920元；暨依一資社申報被上訴人96年度取自該社之一時貿易所得資料，其銷售金額合計7,964,920元，核與魏進益於96年間匯入被上訴人上開帳戶之金額相同等情，為原審依調查證據之辯論結果所確認之事實。
則徵諸上述原審所認定之事實，上訴人以因一資社辦理社員資源回收物之共同運銷，各運銷班長匯款之對象，應限於社員，惟本件一資社運銷班長魏進益於95年間卻將上開運銷班長帳戶貨款，大量匯予當時非社員且經營資源回收業之被上訴人，得見系爭款項應為其透過一資社賣出資源回收物後而取得之對價；再者，被上訴人非一資社社員，原不得透過一資社為資源回收物之銷售（自行銷售即有開立統一發票之必要，透過一資社銷售則由該社為統一發票之開立），是以透過一資社銷售資源回收物，即無須為統一發票之開立，乃為最可能之經濟上動機，據此認定一資社運銷班長魏進益於95年間匯予被上訴人之系爭資金4,078,200 元，係被上訴人透過一資社銷售資源回收物，而取得之價款，尚非無憑，亦無違反論理法則及一般經驗法則。又依上說明，可知上訴人係綜參查得一資社辦理社員資源回收物共同運銷之營運模式、申報稅捐程序、給付貨款流程、暨運銷班長魏進益帳戶與被上訴人帳戶之匯款紀錄、一資社申報被上訴人96年度一時貿易所得資料等相關事證，資以推認被上訴人於95年間取自上開魏進益運銷班長帳戶之匯款4,078,200 元，乃被上訴人銷售資源回收物之價款，而透過運銷班長帳戶為價款之收付。原審未予詳察，逕認上訴人之舉證方法，僅有魏進益帳戶於95年間匯入被上訴人帳戶之匯款明細，即認定係一資社匯款給非社員之被上訴人，再以其於隔年9 月間始加入一資社，反推上開匯款為銷貨事實，認屬未辦營業登記之違章行為，進而謂上訴人未善盡舉證之責，自嫌速斷，並有判決不備理由之違法。
2.被上訴人於上訴人調查及原審審理中，雖主張其於95、96年間取自魏進益帳戶之匯款，均屬私人借貸還款，與一資社給付之貨款無關云云，惟依前述，被上訴人帳戶於95年度取自一資社運銷班長魏進益帳戶之系爭匯款，已有相當合理之證據，可資認定為被上訴人銷售資源回收物之貨款，而涉及相關稅捐之核課；且認定上開資金移轉原因之證據資料悉數由被上訴人掌握，被上訴人如否認該銷售行為存在，就其主張該資金移轉出於借貸一節，即負有協力義務。衡諸被上訴人與魏進益間之資金往來均在60萬元以上至70餘萬元，非屬小額借款，然被上訴人所提出之證據，自始至終僅有魏進益在原審時之證詞，對於借款之資金來源、資金流程、借款期間及利息收付等相關資料，並未提出可供勾稽查證之證據供核；復參以魏進益之銀行帳戶存款餘額金額合計約為30億元，遠高於其所稱向被上訴人借款之金額，魏進益並無資金缺口，況被上訴人與魏進益並非至親，依一般民間商業常情，借貸往來應存有相關借據或收取、支付利息等證明，且核被上訴人存款往來明細表，亦無相對應款項之存入、提出等記錄，可資證明系爭匯款係借貸往來，顯悖乎一般經驗法則。另被上訴人雖復陳稱於96年度加入一資社後，將資源回收物送交一資社共同運銷，係以現金交付貨款，未使用匯款方式，且其96年度綜合所得稅申報一時貿易所得為477,893 元，並未收到上訴人所提96年度一時貿易所得查詢清單所載7,964,920 元之扣繳憑單，該部分為一資社片面申報云云（見原處分卷第5-6 頁）。惟查，被上訴人就其主張96年度取自魏進益之匯款7,964,920 元，係屬借款之返還，並未提出任何足供採信之任何具體證據以為證明，已如前述；況依被上訴人所言，上訴人查得之被上訴人96年度一時貿易所得資料查詢清單所示銷售金額（見原處分卷第244-248 頁），係一資社片面申報資料，何以該社申報被上訴人於96年度因銷售廢鋁而取自一資社之一時貿易所得，金額合計7,964,
920 元，竟與該社運銷班長魏進益之合庫桃園分行帳戶，於96年度匯入被上訴人帳戶之資金合計7,964,920 元，金額完全相同，殊難想像純屬巧合？且此關涉魏進益帳戶與被上訴人帳戶間資金移轉原因之認定，實有調查確認之必要。而被上訴人就此等其最接近之事實，負有真實陳述及提供原審調查之協力義務，此亦是原審應本於職權調查之事實。惟原審恝置上訴人上開攸關判決結果之重要攻擊防禦方法於不論，未說明其取捨理由，僅依被上訴人及魏進益所為系爭匯款為私人還款之陳述及證言，即依舉證責任分配原則，以上訴人未能證明被上訴人與一資社運銷班班長魏進益間有何銷貨事實存在，且難以排除被上訴人所主張系爭匯款係與魏進益私人借貸關係之合理懷疑，遽認上訴人未盡舉證責任，而為不利於上訴人之判決，核有未適用行政訴訟法第133 條規定應依職權調查證據及判決不備理由之違法，故上訴人據以指摘原判決違法，即堪採取。
㈣綜上所述，原判決既有如上所述判決不適用法規及理由不備
之違法，且與判決結論有影響，故上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，即有理由。又因本件事實尚有由原審法院再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第236條之2第3項、第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 7 月 13 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭惠芳
法 官 鍾啟煒法 官 陳姿岑上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 104 年 7 月 13 日
書記官 李依穎