臺北高等行政法院判決
104年度簡上字第87號上 訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 吳英世（局長）訴訟代理人 黃麗鈴被 上訴 人 曾銘佳訴訟代理人 伍尚文 會計師上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國104 年3 月13日臺灣桃園地方法院103 年度簡更字第3 號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人代表人原為李慶華，訴訟中變更為吳英世，業據上訴人新任代表人吳英世提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、緣被上訴人民國（下同）94年度綜合所得稅結算申報，經上訴人依據通報及查得資料，以被上訴人與訴外人林芳雄、陳泰德、曾雅郎、張平埔、陳樹欉、甘東明等7 人（下稱被上訴人等7 人）於69年1 月10日簽訂共同購地協議書，共同出資購買改制前臺北縣○○市○○○段○○○○小段000 地號等10筆土地（重測後為○○市○○段○○○ ○號及○○段000地號等12筆土地，下稱系爭土地），總價款新臺幣（下同）14,078,955元，並以具自耕農身分之訴外人王丕文名義登記，協議書末段載明各人之應有部分如下：林芳雄及陳泰德各1/ 5，被上訴人、陳樹欉、甘東明各1/10，曾雅郎及張平埔各1.5/10。嗣90年12月6 日王丕文書立「土地使用權同意書」，同意將系爭土地提供予財團法人私立○○老人安養中心（下稱○○安養中心）辦理興建老人安養機構之用。又系爭土地因921 地震造成地形影響，經合議出資重整土地，惟被上訴人因個人因素，未參與出資，乃就土地重整費出資不足部分，與出資人協議如下：被上訴人土地重整費出資不足款91年度620,000 元、92年度1,040,000 元、93年度5,366,
000 元、94年度3,994,000 元，共計11,020,000元，應轉讓應有部分0.34﹪、0.56﹪、2.89﹪、2.17﹪合計5.96% 予其他代墊重整費之出資人，王丕文遂於96年5 月28日將被上訴人借其名義登記之系爭土地應有部分5.96% 分別移轉登記予林惠明（林芳雄之女）、曾雅郎、陳樹欉及陳泰德等4 人。爰認被上訴人於94年度因土地重整費出資不足3,994,000 元，將土地登記請求權移轉予其他代墊重整費之出資人，核屬權利之移轉，被上訴人94年度綜合所得稅結算申報，有漏報其他所得情事，乃依實際查得之代墊土地重整費3,994,000元，減除應計移轉持分所屬成本305,513 元後，核定被上訴人94年度其他所得3,688,487 元（3,994,000 元－305,513元），歸課核定被上訴人94年度綜合所得總額6,679,643 元，所得淨額5,692,010 元，除補徵應納稅額1,175,907 元外，並按所漏稅額1,175,907 元處0.5 倍之罰鍰計587,953 元。被上訴人不服，申請復查，獲追減其他所得3,043,397 元及註銷罰鍰587,953 元。被上訴人對未獲追減部分猶有未服，提起訴願，遭決定駁回後，提起行政訴訟，經原審101 年度簡字第40號行政訴訟判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）不利被上訴人部分。上訴人不服，提起上訴，本院以
102 年度簡上字第140 號判決廢棄原判決，發回原審法院更為審理。案經原審更為審理，判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）不利被上訴人部分，上訴人乃提起本件上訴。
三、被上訴人於原審起訴主張：被上訴人於69年間與訴外人林芳雄等人共同出資購買系爭土地，嗣因921 地震影響，需再投入水土保持重整費用，惟被上訴人年事已高，無意再出資參與災後重建，因未出資，僅得將系爭土地應有部分登記請求權移轉予出資者，然被上訴人移轉系爭土地持分登記請求權時，並未收取任何代價，自無所得，上訴人認被上訴人有其他所得，顯與所得稅法第14條第1 項及財政部59年11月7 日台財稅第29806 號函所明定之收付實現原則不符。又被上訴人未再出資投入土地重整費用，自不會產生對其他出資者之債務，既無債務，何來代物清償可言。被上訴人移轉土地持分請求權予出資土地重整費用者，未收取價金，且經他方允受，並因取得持分者負有重建出資義務，此實屬民法第412條所附有負擔的贈與。又被上訴人土地請求權持分減少亦可解釋為持分「稀釋」，被上訴人未出資重建，由其他出資者出資，致使總投資額已由原購地時之出資，變成購地資金加上水土保持工程出資，被上訴人出資佔總出資額比例當然減少，故被上訴人出資比例由原10% 減少為4%，為必然之稀釋結果，非上訴人所稱買賣或抵償債務等語。並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）不利被上訴人部分均撤銷。
四、上訴人則以：被上訴人未出資重整土地，而由其他共同購地人代墊，被上訴人就他人代墊之部分，逕自王丕文名下移轉應有部分予代墊人，又因被上訴人並非系爭土地登記之所有權人，該移轉應有部分之行為非土地買賣，而係土地登記請求權之移轉，其實質經濟利益歸屬及享有者為被上訴人，該登記請求權移轉之所得，其性質與所得稅法第14條第1 項第
9 類所得性質並不相符，自應歸屬同條項第10類之其他所得。復查決定以94年度他人代墊土地重整費用3,994,000 元，減除原始取得成本及土地重整費用，再以其餘額認定為其他所得，重新核算被上訴人94年度其他所得為645,090 元，並無不妥。再者，被上訴人與共同購地人合議共同出資重整土地，惟因個人財務因素未參與出資，由其他訴外人代墊重整費用，代墊重整費用之人對被上訴人已生有債之請求權，被上訴人逕自王丕文名下移轉得請求登記之應有部分予渠等，即為債務之清償，亦即代物清償，故被上訴人移轉系爭土地登記返還請求權之餘額為其他所得。至被上訴人剩餘約4%之重建後土地登記請求權，當於權利移轉變更時始衡酌有無所得發生，核屬另案核課稅捐之問題，與本件被上訴人其他所得之課徵無涉等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回被上訴人之訴。
五、原審將訴願決定及原處分（含復查決定）不利被上訴人部分均予撤銷，係以：系爭土地因當時之法令限制，借名登記於王丕文名下，實際所有權人應為被上訴人等7 人，又依系爭土地共同出資者當初協議之約定內容，應認被上訴人與其他共同出資人間為合夥契約關係，系爭土地應屬合夥人全體之公同共有財產。系爭土地（合夥財產）縱因921 地震而有所損壞，致合夥財產價值實質減少，惟依民法第669 條規定，除有特別約定外，被上訴人對合夥事業並不負額外出資之義務，亦即被上訴人對於系爭土地之重整費並無給付責任，且被上訴人自始即表明不願出資重整費，亦未與其他出資人達成出資之協議，故就當事人主觀真意及客觀文件綜合判斷，應認係全體合夥人協議以降低被上訴人原始出資額比例之方式，併同降低因土地重整後可享受之經濟利益之比例，再由取得被上訴人所移轉之權利者，本於權利主體之地位負擔該重整費用，以解決被上訴人不願再出資之情況。準此，被上訴人所為應係移轉對系爭土地之權利予其他合夥人之無償贈與，且屬「附負擔之贈與」（即以他人對土地支出重整費用作為獲得持分移轉之負擔），而非買賣或互易行為，更非為被上訴人清償重整費用債務，無上訴人所稱之代物清償情形。況系爭土地事後所需之重整費用，係由各該出資人直接匯入○○老人安養中心之帳戶內，就被上訴人而言，其於94年度對於系爭土地並無任何現金收入或支出，上訴人認被上訴人「實質上獲有系爭土地整地經濟利益」而對被上訴人課徵所得稅，有違收付實現原則等語，資為論據。
六、上訴人上訴意旨略以：㈠系爭土地因921 地震遭損壞，致需重整，經全體出資人合意達成共識，被上訴人自負有出資重整義務，且被上訴人對系爭土地需重整並未作不同意或認應放棄重整之意思表示，僅表示不願意再作現金出資，而協議以減少部分土地登記請求權予其他出資人，由其他出資人代為出資重整費用之方式為之，該協議即為民法第669 條所稱之「特別訂定」。㈡依最高法院92年台上字第436 號判決意旨，「附有負擔之贈與」係指贈與附有約款，使受贈人負擔應為一定給付之債務者而言。本件被上訴人並無將所有土地登記請求權贈與其他代為出資者之意思表示，亦無成立贈與契約之客觀資料，原判決認被上訴人移轉系爭土地登記請求權持分予其他合夥人係贈與行為，無事證可供勾稽。㈢另依被上訴人及其他共同出資者歷次所出具之說明書及原審言詞辯論筆錄內容可知，系爭土地自購入後，共同出資人任何權利變動均涉有對價，且系爭土地係經全體出資人（包含被上訴人在內）同意予以重整，僅各出資人因個別財務考量，有以現金出資重整費用，有以移轉部分土地登記請求權予其他出資者，而由其他出資者代為出資土地重整費用。被上訴人就重整系爭土地出資不足部分，經參與出資人協議94年度由其他出資者代墊土地重整費用計3,994,000 元，應轉讓持分
2.17﹪予其他代墊重整費之出資人，核屬權利之移轉，移轉時已有對價給付關係（非無償移轉），復查決定依行為時所得稅法第14條第1 項第10類及第2 項規定，減除原始取得成本及土地重整費用，以餘額645,090 元認定為其他所得，於法有據。原判決將訴願決定及原處分不利被上訴人部分均予撤銷，有行政訴訟法第243 條規定判決不適用法規或適用不當之違背法令情事，為此提起本件上訴。
七、本院查：㈠按「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之
結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。」行政訴訟法第189 條第1 項前段定有明文，且依同法第236 條規定，上開規定於簡易訴訟程序適用之。次按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：……第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第2 條第1 項、第13條、第14條第
1 項第10類所明定。是凡有中華民國來源之所得者，除依法得免納所得稅者外，均應課徵綜合所得稅。
㈡查被上訴人與林芳雄、陳泰德、曾雅郎、張平埔、陳樹欉
、甘東明等7 人於68年間共同出資14,078,955元購買系爭土地，因受當時法令限制，借名登記於具自耕農身分之王丕文名下，並於69年1 月10日簽訂共同購地協議書，約明被上訴人權利範圍為1/10，被上訴人因此取得系爭土地權利範圍1/10之登記請求權，嗣系爭土地因921 地震造成地形影響，經合議出資重整土地，惟被上訴人因個人因素並未參與出資，遂同意自91年度至94年度逐年移轉其對系爭土地登記請求權之比例予其他出資人，共計5.96% （其中94年度移轉比例為2.17% ），並經系爭土地登記名義人王丕文於96年5 月28日將被上訴人借其名義登記之應有部分權利範圍5.96% 辦理移轉登記予其他出資人。上開事實經上訴人查獲後，認被上訴人雖非系爭土地之所有權人，然其借用王丕文名義登記土地後，既將其所得請求之土地移轉登記請求權移轉他人，應屬權利之移轉，遂依實際查得之94年度土地重整代墊費3,994,000 元，減除應計移轉應有部分所屬成本305,513 元後，核定被上訴人94年度其他所得3,688,487 元（3,994,000 元－305,513 元），歸課核定被上訴人94年度綜合所得總額6,679,643 元，所得淨額5,692,010 元，除補徵應納稅額1,175,907 元外，並按所漏稅額1,175,907 元處0.5 倍罰鍰587,953 元，嗣經復查結果，以被上訴人因921 地震造成地形變動為此支出之土地重整費用應列入成本，於計算所得時應予減除，重行核算94年度其他所得為645,090 元，原核定其他所得3,688,487 元應予追減3,043,397 元，並註銷罰鍰587,953 元等情，乃原審依法確定之事實，並有被上訴人94年度綜合所得稅結算申報書、不動產買賣契約書、共同購地協議書、王丕文等人所具98年5 月9 日說明書及土地重整費出資不足之持分移轉表、上訴人核定通知書、罰鍰裁處書、復查決定等在原處分卷可稽，自得執為本院判決之基礎，合先敘明。
㈢又原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以被上訴人等
7 人間為合夥契約關係，渠等共同出資購買之系爭土地為合夥財產，因合夥人依民法第669 條規定，無於約定出資之外增加出資或補充因損失而減少資本之義務，故系爭土地縱因921 地震受有損壞，被上訴人對於系爭土地之重整費既無給付責任，自無由他人代被上訴人清償重整費用債務可言，被上訴人降低其就系爭土地應有權利範圍比例，並將其借名義登記之應有部分權利範圍5.96% 辦理移轉登記予其他出資人，係屬「附負擔之贈與」（即以他人對土地支出重整費用作為獲得持分移轉之負擔），至於取得被上訴人所移轉之權利者，則本於權利主體之地位負擔該重整費用，被上訴人於此過程並無所得，上訴人認被上訴人「實質上獲有系爭土地整地經濟利益」而對被上訴人課徵所得稅，有違收付實現原則，非無違誤，訴願決定未予糾正，竟予維持，亦有未洽，判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）不利被上訴人部分，固非無見。
㈣惟依民法第667 條規定，合夥乃二人以上互約出資以經營
共同事業之契約，並因合夥事業係合夥人全體共同之事業，同法第668 條乃明定各合夥人出資及其他合夥財產為合夥人全體公同共有。是合夥關係之成立，除合夥人互約出資外，並應約明全體共同經營之合夥事業。至於合夥關係之存在與否，則應就當事人有無互約出資經營共同事業之客觀事實予以認定。原判決認定被上訴人等7 人間為合夥契約關係，共同出資購買之系爭土地為合夥財產，核其理由無非係以共同購地協議書之記載與證人陳樹欉證詞為據（該判決事實及理由五、㈢、⒉、⒊參看）。惟上開共同購地協議書所載「立協議書人共同購買……（即系爭土地）為業，並以自耕農王丕文先生名義登記在案，嗣後本股權未經全部協議人同意不得轉讓……」等語（原處分卷第32頁），僅在表明立約人共同出資購買系爭土地並以自耕農王丕文名義登記之事實，且同時約明共同出資人不得任意移轉出資予他人，觀其全文非僅無任何關於立約人約定共同經營合夥事業之記載，更未指明所欲經營之合夥事業為何。另依原判決記載「據證人陳樹欉……證稱略以：當初我與別人一起購買系爭土地，後來就想要設立安養中心……我有列名○○安養中心的董事之一，不是全部共有人都列名為董事……。而依本院……向新北市政府社會局函查之結果，可知上開安養中心係經改制前台北縣政府以82年7 月19日函許可設立，並於82年9 月13日設立登記……是可知被上訴人並未列名為董事……。據上，應認……被上訴人到庭所略述……後來我對於要經營老人安養中心沒有興趣，我就不願意再出錢……等情，核與前開證人陳樹欉之證詞及安養中心之登記相關資料均相符合，是應堪採信」等語，原判決似係以○○安養中心為其所認定之合夥事業，然原判決引據證人陳樹欉證詞既稱「『當初』我與別人一起購買系爭土地，『後來』就想要設立安養中心」，已見其中有時間上之落差，且證人陳樹欉業已證稱「（購買系爭土地之原因為何？）因為朋友介紹，當初購買土地時還是山坡地，沒有想到要做什麼……」等語明確（原審101 年度簡字第40號卷第88頁反面），可見共同出資人購買系爭土地時並無共同經營合夥事業之想法，原判決漏未斟酌證人陳樹欉上開證詞，僅依片斷證言認定事實，容嫌速斷。況依原審卷內之○○安養中心法人登記證書、捐助章程、第7 屆董事名冊及定期存款證明書所載，該安養中心係由許丁木等7 人捐助17,000,000元成立之財團法人，設立登記日期為82年9 月13日，董事計有李雪嬌、陳敬瑋、曾雅郎、林惠明、陳樹欉、曾百全、李成進等7 人（同上卷第75～79頁），無論係從該安養中心係由他人捐助另於82年間設立之財團法人觀之，抑或從系爭土地並非該財團法人之財產，而係另由登記名義人王丕文於90年12月
6 日立具土地使用權同意書將系爭土地無償提供該安養中心使用觀之（原處分卷第33頁），均難謂○○安養中心係共同出資購地之被上訴人等7 人所共同經營之合夥事業。
原判決卻以上述共同購地協議書記載內容及證人陳樹欉證詞已可證明被上訴人等7 人於共同出資購地時即有互約出資以經營○○安養中心合夥事業之意，並以此為由，認定系爭土地為合夥財產，縱因921 地震受有損壞，被上訴人依民法第669 條規定對於系爭土地之重整費亦無給付責任，無由他人代被上訴人清償重整費用債務可言，容有不適用法規或適用不當之違誤。
㈤再查，本院前次判決（102 年度簡上字第140 號）發回意
旨，業已指明將被上訴人未出資土地重整費用，而移轉其就系爭土地應有部分之登記請求權予其他出資者之行為，認定為無償贈與，與被上訴人訴訟代理人於原審法院前審於102 年3 月13日言詞辯論時所稱「被上訴人土地持分減少是因為沒有錢出資，所以他把減少持分給代為出資者」、「被上訴人將其對於土地之權利移轉給其他出資者，就被上訴人應該出資部分，由其他出資者來處理」（原審10
1 年度簡字第40號卷第45頁及其反面），以及被上訴人10
2 年6 月3 日言詞辯論時陳稱「（法官：如果認為減少土地權利的比例不是出賣給其他共有人，這樣算什麼行為？）我也不曉得。」、「（法官：上開移轉土地行為算是贈與嗎？）我也不曉得」等語未合（原審卷第91～92頁），暨被上訴人於98年4 月14日出具說明書記載「……3.後因
921 大地震後造成地形影響，經大家合議出資因改善而產生之土地重整費用，惟本人因個人因素決定不參與出資，致95年土地重整完成時，由全體出資人根據土地重整費用協議新土地持分如附件二……」，而附件二則載以「……今因曾銘佳先生（按即被上訴人）及陳泰德先生個人因素，兩人同意將未能支付之土地重整費用轉為持分移轉如下表……曾銘佳、土地持分4%……」（原處分卷第58～59頁）；林芳雄、曾雅郎、陳樹欉、陳泰德於98年3 月31日出具說明書記載「2.……又因921 大地震後造成地形影響，經大家合議出資因改善而產生之土地重整費用。……5.其中曾銘佳因個人因素及土地重整費用出資不足，登記時決信託於林芳雄名下。……」（原處分卷第57頁）；王丕文、林芳雄、林惠明、曾雅郎、陳樹欉、陳泰德98年5 月9日出具說明書載以「1.……另因曾銘佳及陳泰德個人因素未能出資……而由其餘各合夥人支付，因此兩人同意將未能支付之土地重整費用轉為持分移轉予代為出資之各合夥人，且土地登記持分比例於過戶登記時乃取至整位數，均於協議書（如附件二之一）中經各合夥人協議同意並載明……」（原處分卷第146 頁）等語不符，其認定事實容有違反經驗、論理法則之違誤。蓋依前揭被上訴人所陳及共同出資人所具說明書內容，互相參核以觀，被上訴人將其對於系爭土地一定比例之應有部分登記請求權移轉給其他出資者，顯係因渠等代為墊付其應負擔之土地重整費用，二者具有對價關係；並因所稱贈與者，係當事人約定一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約，此非僅為民法第406 條所明定，且贈與具有將自己財產無償給與他方之「無償」特性，亦為一般社會大眾所周知，並非深奧艱澀之法律專業知識。而依卷附土地重整費出資人陳樹欉之證詞，可知其與被上訴人非屬熟識（原審101 年度簡字第40號卷第88頁反面），則在被上訴人與土地重整費出資人間無特殊情誼，並認自己無依法出資責任之情況下，若僅因不願出資整地，即願將自己一定比例之系爭土地應有部分登記請求權無償給與其他出資人，顯與事理有違，況被上訴人若確係出於無償給與之意思，衡情當非不知此屬贈與之理，其竟在原審之前審言詞辯論時詢以此移轉土地應有部分登記請求權之行為是否屬贈與時答稱「不曉得」，亦與經驗法則不符。原審未依本院發回意旨，就上開各項證據推敲審酌，相互勾稽，反指摘上訴人拘泥文字逕以「經大家合議出資」即認係賦予被上訴人出資之責任為不當，且一般人民不具法律專業，被上訴人陳稱「不曉得」尚屬人之常情，並認被上訴人未出資土地重整費用而移轉其就系爭土地應有部分之登記請求權予其他出資者之行為，為附負擔之贈與云云，除與前所揭示之上開說明書整體文義不符外，亦有違反經驗、論理法則之違誤。
㈥從而，本件上訴人以被上訴人於69年1 月10日與林芳雄、
陳泰德、曾雅郎、張平埔、陳樹欉、甘東明等人簽訂共同購地協議書，由被上訴人出資1,407,896 元（總價款14,078,955元×1/10）取得系爭土地應有權利範圍10% ，嗣系爭土地因921 地震造成地形影響，經合議出資重整土地，被上訴人出資不足部分，經參與出資人協議94年度由其他出資者代墊土地重整費用計3,994,000 元，應轉讓應有部分2.17﹪予代墊重整費之出資人，因被上訴人非系爭土地所有權人，其借名王丕文名義登記後，逕自名義登記人移轉應有部分予代墊重整費之出資人，乃係將土地登記請求權移轉予他人，核屬權利之移轉，並因上開權利移轉係用以清償被上訴人出資不足之重整費用，具對價給付關係，有財產交易所得發生，依行為時所得稅法第14條第1 項第10類規定，減除原始取得成本及土地重整費用，以餘額645,090 元（詳復查決定之其他所得計算明細，原處分卷第
234 頁）認定為其他所得，於法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原判決以被上訴人等7 人間為合夥關係，合夥財產即系爭土地縱因地震而有損失，被上訴人依法並無增加出資或補充資本減少損失之義務為由，認定被上訴人對於系爭土地之重整費無給付責任，即無由他人代被上訴人清償重整費用債務可言，被上訴人將其借名義登記之應有部分權利範圍2.17% 辦理移轉登記予其他出資人，係屬附負擔之贈與，被上訴人於此過程並無所得，上訴人對被上訴人課徵所得稅，有違收付實現原則，而將訴願決定及原處分（含復查決定）不利被上訴人部分均撤銷，顯與前揭所得稅法規定不符，並有判決適用法規不當之違背法令情事。上訴意旨執此指摘，求予廢棄原判決，為有理由，應由本院本於原審確定之事實，將原判決廢棄，並駁回被上訴人在第一審之訴。
八、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第236 條之2第3 項、第256 條第1 項、第259 條第1 款、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 6 月 22 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 王碧芳
法 官 陳秀媖法 官 程怡怡上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 105 年 6 月 29 日
書記官 張正清