臺北高等行政法院判決
104年度簡上字第93號上 訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 吳英世（局長）被上訴人 張麗玲上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國104 年4 月15日臺灣桃園地方法院103 年度簡字第94號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺灣桃園地方法院行政訴訟庭。
理 由
一、上訴人代表人原為李慶華，訴訟繫屬中變更為吳英世，茲據現任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、訴外人游鳳於民國102年2月13日死亡，被上訴人代表繼承人於同年4月29日辦理遺產稅申報，經上訴人所屬桃園分局核定遺產總額新臺幣（下同）127,295,623元，遺產淨額94,371,753元，應納稅額9,437,175元。被上訴人就上訴人否准所列報桃園市○○區○○段○○小段1243地號土地（下稱系爭土地）農業用地扣除額2,568,000元部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原判決撤銷訴願決定、原處分（含復查決定）。上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：查系爭土地於102年間辦理農戶種稻及轉（契）作、休耕申報，經改制前桃園縣桃園市公所勘查完畢後，認為申報無誤而核准補助，此有該所102年11月12日桃市產字第1020085766號函文及其所附休耕申報書可稽。並在102年1月11日給付休耕款57,432元，亦有桃園縣桃園市農會00000000000000000帳戶存摺可證。再者，系爭土地於休耕期間並無受勘查而有任何不符合休耕規定之認定，亦無96年11月21日即行為時（下同）農業用地作農業使用認定及核發證明辦法（下稱農地農用證明辦法）第6、7條所規定之情形，足認系爭土地確實有依規定辦理休耕，自得視為農業使用。被上訴人已於訴願程序提出該主張，屬於證明得視為農業使用之補強證據，上訴人或其上級機關及法院自應予以實質審查。次查依農業發展條例（下稱農發條例）第3條第12款但書規定，依法辦理休耕之農地，原本即未實際供農作，原處分否准之理由係以是否實際作農用為判斷，而未審酌有無符合休耕規定，其適用法規已有錯誤。又依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由而未使用者，亦得認定作農業使用，為農地農用證明辦法第5條第1款所規定，自得認為農業使用之情形之一。是原否准被上訴人認列系爭土地農業用地扣除額之核定處分及訴願決定，顯有違誤。並聲明求為判決訴願決定、復查決定及原處分否准桃園縣○○鄉○○段○○小段1243地號土地自遺產總額中扣除部分均撤銷。
三、上訴人則以：（一）被上訴人雖提示改制前桃園縣○○鄉公所102年4月11日大鄉農字第1020009768號函文所核發之系爭土地為農業用地作農業使用證明書（下稱農用證明書），並主張系爭土地有辦理休耕之紀錄，應視為農業使用，惟經上訴人以103年4月7日北區國稅法二字第1030006296號函文，請○○鄉公所查明及確認系爭土地於被繼承人死亡時（即10
2 年2 月13日），是否屬農業用地作農業使用？而該公所於
102 年3 月8 日勘查後，即以103 年4 月16日大鄉農字第1030008632號函略以：「於102 年三月八日派員勘查申請之農地，當日勘查現況，種有牧草，亦存有雜草叢生之情況，惟經被上訴人依期改善後，於103 年4 月1 日覆勘結果，始核發農業用地作農業使用證明書」等語。惟查，系爭土地是否為農業用地作農業使用，應以被繼承人死亡時作為認定之基準，且依遺產及贈與稅法施行細則第20條規定，被上訴人應取具足以證明被繼承人死亡時仍作農業使用之證明供核。惟被上訴人提示之系爭土地農用證明書，尚難證明被繼承人死亡時系爭土地確實有作農業使用，上訴人否准被上訴人認列系爭土地之農業用地扣除額，並無不合。（二）農用證明書係就整筆土地進行審核，然休耕僅審查持分人分管區域，於休耕期限內綠肥作物成活率達百分之50以上即符合給付標準，故農用證明書與休耕之審查條件並不相同，被上訴人主張系爭土地為休耕狀況，並領有休耕補助，即屬農業用地作農業使用，核有誤解。是上訴人依農業主管機關之函覆「雜草叢生未實際作農業使用」，否准系爭土地之農業用地扣除額，並無不合。（三）○○鄉公所於103 年4 月16日以大鄉農字第1030008632號函略以：「因農地富含作物生長所需養分，除作物外，其餘植物（如雜草）亦會於農地生長，如未經良善之農地管理作為，則將產生雜草與作物相互競逐之情形，以致影響收成結果。……農地是否良善管理，亦為審認農業用地實際作農業使用之標準。」準此，農業用地於作農業使用時，只需注意做好田間管理，雜草即無由生長，並非不論種植何物均無法避免會有雜草情事。又目前農業生產各項機具設備完善，除草機之使用普遍，被繼承人所有系爭土地持分面積1070平方公尺，即便大部分面積雜草叢生，以一天工作8 小時計算，於不到3 個工作天內完成除草亦非難事。
（四）系爭土地於經○○鄉公所於102 年3 月8 日現場勘查結果後，該土地現況係種植多年生牧草，尚未收割且部分面積有雜草，未整筆農地作農業使用，不符合農發條例第3 條第12款及農地農用證明辦法第5 條規定，是○○鄉公所再於
102 年3 月19日以大鄉農字第1020004989號函文通知繼承人限期改善，縱因繼承人已依限改善，再經該公所覆勘後，核發被上訴人農用證明書，但有無自遺產總額中扣除之適用，為上訴人執掌之事項，故上訴人依遺產及贈與稅法等相關規定，並參照財政部93年4 月15日台財稅字第0930451959號令，有關配合農業主管機關係以整筆農業用地是否作農業使用為查核基準，稽徵機關亦應按「筆」核算應追繳稅款之規定，系爭土地既經○○鄉公所出勘認定部分面積雜草叢生，未繼續作農業使用，自不得因其他部分面積確實種植牧草而否認其有部分面積雜草叢生之事實，是上訴人否准被上訴人認列農業用地作農業使用扣除額，並無違誤。末按最高行政法院89年度判字第2902號、92年度判字第335 號等判決，皆肯認上開財政部釋令之規定，而認為土地法第40條規定，其地籍整理係以縣市○區○段再分宗，可知土地係以「宗」為最小計算單位，為管理之行政手段所必須，遺產之農地核准免稅及追繳稅賦以筆為單位，於法有據。（五）至被上訴人雖主張系爭土地為依法辦理休耕之農業用地，應適用農發條例第3 條第12款但書規定，視為農業使用，原處分未審酌有無符合休耕規定，已有適用法規錯誤等語。惟被上訴人僅提示系爭土地之休耕申請書，該休耕申報書尚難證明系爭土地有依規定辦理休耕，又上訴人於103 年8 月18日以北區國稅法二字第1030014807號函文詢問桃園縣○○鄉公所「系爭土地是否屬依規定辦理休耕之農業用地」，該所遂於103 年8 月25日以大鄉農字第1030021210號函文回覆「經查旨揭土地於
102 年1 月22日由張冬容申請旨揭地號土地102 年第一期作休耕契作牧草在案，本所亦依規定核予行政院農業委員會農糧署調整耕作制度活化農地計畫獎勵金」等語，並未說明「系爭土地是否屬依規定辦理休耕之農業用地」，是被上訴人仍無法證明系爭土地係屬依規定辦理休耕之農業用地。是上訴人以系爭土地部分面積雜草叢生未繼續作農業使用，按「筆」核算，全數否准認列系爭土地之農業用地扣除額，並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審以：（一）查系爭土地經被上訴人提示○○鄉公所核發之102 年4 月11日系爭土地農用證明書，並經上訴人於102年5 月13日以北區國稅審二字第0000000000H 號函○○鄉公所查詢系爭土地之「農業用地作農業使用證明之時間及准駁情形為何？」○○鄉公所以102 年5 月16日大鄉農字第1020013382號函回覆業於102 年4 月11日核發農用證明，惟上訴人顯係基於實質調查之權責，仍於102 年5 月29日以北區國稅審二字第1020010341號函，再函詢○○鄉公所查詢系爭土地「是否曾有否准記錄或限期回復農業用地作農業使用情形？」○○鄉公所始再以102 年6 月4 日以大鄉農字第1020015169號函覆上訴人略以：「該土地申請時之現況係種植多年生牧草，惟尚未收割且部分面積有雜草，經通知改善後核發農業用地作農業使用書」等語。因而上訴人又發函請○○鄉公所提出當時申請之會勘紀錄（含照片）及通知改善之函件，○○鄉公所於是提出會勘紀錄影本（含照片）及通知改善之函件，其中以102 年3 月19日大鄉農字第1020004989號函被上訴人即申請之繼承人張麗玲函件，記載「依據本所（指○○鄉公所）102 年3 月8 日堪查結果辦理」、「旨揭土地（即系爭土地）現況雜草叢生未實際作農業使用，請確實作農業使用，並檢附相關照片佐證。綜上，請於文到後一個星期內釐正，逾期未釐正，案件將予以駁回檢還」等。其後經被上訴人遵期改善後，○○鄉公所以103 年4 月16日大鄉農字第1030008632號函略以：「於102 年3 月8 日派員勘查申請之農地，當日勘查現況，種有牧草，亦存有雜草叢生之情況，惟經被上訴人依期改善後，於103 年4 月1 日覆勘結果，始核發農業用地作農業使用證明書」等語。是上訴人即以土地是否為農業用地作農業使用，應以被繼承人死亡時作為認定之基準，且依遺產及贈與稅法施行細則第20條規定，被上訴人應取具足以證明被繼承人死亡時仍作農業使用之證明供核，而被上訴人所提示者為102 年4 月11日系爭土地之農業用地作農業使用證明書，據此認定被繼承人死亡時（即10
2 年2 月13日）系爭土地難以證明有作農業使用，否准被上訴人認列系爭土地之農業用地扣除額。（二）按所謂被繼承人死亡時，係指死亡當日或距死亡日前相當期間，法無明文規定，可想而知，不可能以當日的時點為判斷，蓋農地是否農用絕非單一時點足以判斷，所謂農用之事實，勢必涉及相當時日，豈能機械化以特定死亡日為準？正如本案，○○鄉公所前往勘查之時間為102 年3 月8 日，距被繼承人死亡日同年2 月13日，也已二十餘日，正如被上訴人所主張，母親過世，正值做七習俗，豈有可能再為農忙？是系爭土地即令於勘查當日有所謂「雜草叢生」現況，究係因長時期棄置未有農用，抑或僅係短暫數十日的未加整理保持，自有釐清之必要。否則強令以死亡之日為判斷，或僅在相當短期之時日為判斷，難免有違所謂農用之經驗法則。是本案首應釐清所謂「雜草叢生」，究係整筆土地均荒蕪導致之長期未有農用，或僅係如被上訴人所指稱係因母親過世短期未加保持？此外，更應放大在系爭土地長期狀態是否均有處於上述法令所訂農用之認定標準，始能據為判斷。（三）經查○○鄉公所於102 年4 月1 日覆勘結果認被上訴人已依期改善，並不否認當日勘查現況「種有牧草，亦存有雜草叢生之情況」，換言之，系爭土地確實有種植牧草，為主管機關○○鄉公所所不否認，且於短短一星期內即完成改善，更足反推知系爭土地並非長期荒蕪，且因有種植牧草之農用事實，否則如何短期內即獲得改善？此外，經原審向○○鄉公所函查當時勘查照片上究係牧草或雜草，及所謂「雜草叢生未實際作農業使用」之意為何？○○鄉公所以103 年12月18日大鄉農字第1030033179號函覆原審略以：「照片確為系爭土地102 年3 月
8 日本所會勘所拍攝，並系爭土地上所種植作物為牧草無誤」、「關於本所102 年3 月19日大鄉農字第1020004989號函所指『土地現況雜草叢生未實際作農業使用』部分，並非將該土地上牧草誤認為雜草，而係經勘查發現該土地除種植牧草外，部分面積生有雜草情形」。該函覆並另強調：「至於本所102 年6 月4 日函復財政部北區國稅局○○鄉農字第1020015169號函所指『部分面積有雜草』乙節，並不影響土地有農業使用之事實」。是更足證明該土地上所稱雜草，應係管理不良所致，尚不能認定土地並無農用之事實。（四）另查被上訴人提出系爭土地所有權人張冬容之一（即被上訴人之父）於101 年3 月至103 年3 月，簽訂有「牧草契作共同運銷合約書」，由張冬容生產，供應彭江洋；另提出101 年第二期農戶種稻及轉作、休耕申報書，以證明之休耕及轉作面積，經原審函詢○○鄉公所回函均屬實略謂：「本所僅就休耕申請書中資料作現場勘查，經本所現場勘查合格後，由行政院農業委員會核予轉作牧草之補助款。綜上，應有牧草契作之合約與事實」。而被上訴人早於訴願期間即提出領有補助款之存提款明細在卷。是系爭土地有休耕及轉作牧草之事實，堪以認定。被繼承人死亡時間為102 年2 月間，即在此休耕轉作牧草期間，依上述法令規定，仍屬農地農用使用。上訴人以曾於103 年8 月18日以北區國稅法二字第1030014807號發函詢問桃園縣○○鄉公所「系爭土地是否屬依規定辦理休耕之農業用地」，該公所僅回覆「旨揭土地於102 年
1 月22日由張冬容申請旨揭地號土地102 年第一期作休耕契作牧草在案，本所亦依規定核予行政院農業委員會農糧署調整耕作制度活化農地計畫獎勵金」等語，並未明確說明「系爭土地是否屬依規定辦理休耕之農業用地」，而不予認定。
惟查系爭土地符合農地農用證明辦法第5 條第1 款及農發條例第3 條第12款但書所定「農業使用」之定義；又無農地農用證明辦法第6 條、第7 條所定「不得認定為作農業使用」之例外事由。依法系爭土地如非作農業使用之農地，還能有甚麼使用可言？而○○鄉公所給予被上訴人有限期改善一次，覆勘即合格的結論，既非循複查程序，即令實質上屬複查程序，亦無違上述辦法第13條複查以一次為限之規定。是系爭土地為農地作農業使用，堪以證明。（五）至上訴人舉最高行政法院89年度判字第2902號判決、92年度判字第335 號判決，並參照財政部93年4 月15日台財稅字第0930451959號令，有關配合農業主管機關係以整筆農業用地是否作農業使用為查核基準等依據，認為應以整「筆」地號土地為認定是否農用之標準，作為本案有部分土地上雜草叢生，是非整筆地號為農用之認定依據。經查上述兩案之案例事實與本案事實均不相同，且上述函釋以所謂整筆土地地號為免稅標準之解釋，是否有害農業發展條例為保障農民及保有農地之立法目的，而超出法律以外為不利納稅義務人之結果，已甚有疑。至少本案系爭土地並非有部分挪作其他非農業使用之行為，如搭建違建，而係因為種植牧草，有管理不良善或其他因素，而導致有「部分土地雜草叢生」，更遑論農地上雜草茲生本屬常態，此所以農民必須時時除草之故，不能僅因為土地所有人或委由他人契作，而因一時疏忽，甚至張冬容正值喪妻，被上訴人正值喪母之慟，焉能期待其等仍能日夜勤奮克盡除草或培植牧草之義務，只為保持農地不能冒出叢生之雜草？上訴人以整筆土地為標準，而不容有部分土地生出雜草，實強人所難，更有違農地經營的經驗法則，所辯難謂有理。（六）綜上所述，不論依據主管機關○○鄉公所之有權認定，或被上訴人於訴願及訴訟期間提出之諸多證據，均足證明系爭土地為農地用作農用，上訴人否定此農用事實，卻無從舉證證明推翻，是原處分就否准被上訴人認列系爭土地為農業用地扣除額2,568,000 元，導致被上訴人須至少多納百分之10遺產稅之原處分（含複查決定）自有違法不當，應予撤銷；訴願機關未予詳查即維持原處分，亦有不當，應併予撤銷。故被上訴人訴請撤銷，為有理由，應予准許等詞，為其論據。
五、本院查：
（一）按「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據。」「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。但別有規定者，不在此限」「（第1項）判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。（第2項）有下列各款情形之一者，其判決當然違背法令：……六、判決不備理由或理由矛盾。」行政訴訟法第125條第1項、第133條前段、第189條第1項及第243條第2項第6款分別定有明文。又同法第236條規定：
「簡易訴訟程序除本章別有規定外，仍適用通常訴訟程序之規定。」第236條之2第3項規定：「簡易訴訟程序之上訴，除第241條之1規定外，準用第三編規定。」次按認定事實雖為事實審之職權，然如事實審法院認定事實違反經驗法則、論理法則或證據法則，其判決亦屬違背法令。又稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同，即認為在事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅、抑制之事實，負舉證責任，此依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定甚明。因之，當事人主張事實須負舉證責任者，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，最高行政法院36年判字第16號判例意旨亦足參照。
（二）復按課稅處分以課稅構成要件已被實現之期間或時點之事實及法律狀態，作為認定核課稅捐事實及應適用之法律之時點。而遺產稅，依遺產及贈與稅法第1條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」係就被繼承人死亡時所留財產課徵之稅捐，故於被繼承人死亡時，遺產稅之課稅要件即已實現，是遺產稅核課處分應以被繼承人死亡時作為認定與核課相關事實及適用法律之基準時點。本件被繼承人游鳳於102年2月13日死亡，而被上訴人則是於同年4月29日辦理遺產稅申報並主張系爭土地農業用地扣除額，為原判決所是認。依上述規定及說明，其所涉是否應自遺產中扣除其價值之核課相關事實及法規，自應適用被繼承人死亡時之事實狀態及法令為準。然原判決卻謂「按所謂被繼承人死亡時，係指死亡當日或距死亡日前相當期間，法無明文規定，可想而知，不可能以當日的時點為判斷，蓋農地是否農用絕非單一時點足以判斷，所謂農用之事實，勢必涉及相當時日，豈能機械化以特定死亡日為準」等語（見原判決第17頁㈥），已有適用法規不當之違法。原判決復以：「……是系爭土地即令於勘查當日有所謂『雜草叢生』現況，究係因長時期棄置未有農用，抑或僅係短暫數十日的未加整理保持，自有釐清之必要。否則強令以死亡之日為判斷，或僅在相當短期之時日為判斷，難免有違所謂農用之經驗法則。是本案首應釐清所謂『雜草叢生』，究係整筆土地均荒蕪導致之長期未有農用，或僅係如原告所指稱係因母親過世短期未加保持？此外，更應放大在系爭土地長期狀態是否均有處於上述法令所訂農用之認定標準，始能據為判斷」等語（見原判決第17頁㈥）。惟農地是否長期荒蕪抑或短期未加整理保持而未農用，乃事實認定問題。倘被繼承人死亡時，其農地不符作農業使用之規定，即無從准予免徵遺產稅，僅於依規定辦理休耕、休、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作使用者之情形下，視為作農業使用（農發條例第3條第12款但書參照）。原判決將遺產稅課徵之準據時點與能否證明農地農用之事實認定混為一談，亦有違誤。
（三）原判決復以：「經查○○鄉公所於102年4月1日覆勘結果認原告已依期改善，並不否認當日勘查現況『種有牧草，亦存有雜草叢生之情況』，換言之，系爭土地確實有種植牧草，為主管機關○○鄉公所所不否認，且於短短一星期內即完成改善，更足反推知系爭土地並非長期荒蕪，且因有種植牧草之農用事實，否則如何短期內即獲得改善？」（見原判決第17頁㈦）。惟關於系爭土地是否作農業使用，其所需改善期間之長短，端視所投注之人力、物力及未作農用部分之面積大小等情而定，並非改善所需時間不長，即可推認系爭土地符合農用之規定。易言之，改善時間長短與農地是否符合農用規定之事實，核屬二事。原判決以被上訴人於短短一星期內即完成改善，而反推知系爭土地有農用事實，有違經驗法則、論理法則。
（四）又遺產及贈與稅法第17條第1項第6款、農發條例第38條第1項關於農地免徵遺產稅之規定，係為實現農業政策而為之獎勵性免稅優惠措施，該條規定之免稅本屬例外，旨在鼓勵農民從事農業生產。而土地法第40條規定，地籍整理以縣市○區○區○○段，段再分宗，依宗編號，此即為宗地，而此之「宗」，即一般所稱「筆」，可知土地係以「宗」為最小計算單位，而遺產土地之核算亦以宗地（筆）為單位，舉凡核課、徵免均按宗為認定標準，其所以如此，除「宗地」係土地最小之計算單位外，同時亦為管理之行政手段所必須。是農地之核准免稅，係以宗為單位，即依每宗為徵免之標準。準此，遺產中之農業用地，有無作農業使用，而得自遺產總額中扣除，應依各筆農業用地之使用狀態個別認定，倘一筆土地有部分未耕作，依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定意旨，該筆土地即全部不得自遺產總額中扣除。原判決既已肯認系爭土地經○○鄉公所初勘認定部分面積雜草叢生等情，自應據以審認是否符合農地農用之免稅規定，卻謂「上訴人以整筆土地為標準，而不容有部分土地生出雜草，實強人所難，更有違農地經營的經驗法則」等語（見原判決第19頁㈨），洵有適用法規不當之違誤。
（五）依原審筆錄所載，被上訴人表示系爭土地是委託他人種植牧草（見原審卷第101頁）。倘若屬實，既已委由他人在系爭土地種植牧草，則受委託人自應維持系爭土地農用之事實，當然包括克盡除草及培植牧草之工作。則被上訴人之母親過世是否會影響受託人種植牧草，即非無疑。原判決謂「不能僅因為土地所有人或委由他人契作，而因一時疏忽，甚至張冬容正值喪妻，被上訴人正值喪母之慟，焉能期待其等仍能日夜勤奮克盡除草或培植牧草之義務，只為保持農地不能冒出叢生之雜草」等情（見原判決第19頁㈨），亦屬率斷。
（六）原判決又以○○鄉公所103年12月18日大鄉農字第1030033179號函覆原審法院內容另強調：「至於本所102年6月4日函復財政部北區國稅局○○鄉農字第1020015169號函所指『部分面積有雜草』乙節，並不影響土地有農業使用之事實。」因認更足證明該土地上所稱雜草，應係管理不良所致，尚不能認定土地並無農用之事實等語（見原判決第17頁㈦至18頁）。惟農地是否農用而符合免徵遺產稅之規定，並得自遺產中扣除，為上訴人執掌之事項。○○鄉公所僅係核發農用證明書之主管機關，其既於被上訴人經通知改善後核發農用證明書，當然是認為系爭土地於改善後已符合核發農用證明書之要件。然獲主管機關核發農用證明書之農業用地，並不當然合於遺產及贈與稅法第17條第1項第6款、農發條例第38條第1項關於農地免徵遺產稅之規定。仍須審視該農用證明書能否證明被繼承人死亡時符合農地農用要件。因此，○○鄉公所本於核發農用證明書之主管機關立場回覆原審函詢事項，謂不影響土地有農業使用之事實云云，尚非得逕據以認定系爭土地於被繼承人死亡時即符合免徵遺產稅之規定。
（七）再者，凡經常居住在中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有遺產者，應就其中華民國境內境外全部遺產，依法課徵遺產稅。本件系爭土地為被繼承人游鳳所遺財產，被上訴人主張該土地具備一定條件，得自遺產中扣除，亦即無須繳納遺產稅，由於所主張之事實屬積極事實且有利於被上訴人，復因系爭土地是否符合減免要件事實之相關證據亦由被上訴人掌握，是被上訴人自應就該土地具備減免課稅之要件負證明責任。此觀遺產及贈與稅法施行細則第20條第1項「被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報。其有依本法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明」之規定亦明。又「被繼承人死亡後，為申報遺產稅而向主管機關申請核發證明書，主管機關核發證明書所證明之農地農用事實，距離前述說明之基準時（被繼承人死亡時）或多或少均有若干時間差，但時間差越短者，證明書所載內容，就待證事實（被繼承人死亡時農地確屬農用）之實質證據力越高，反之則越低，故法律雖規定主張此一遺產稅之減免事由者，應提出農用證明書，但稽徵機關對於證明書就待證事實（被繼承人死亡時農地確屬農用）之實質證據力仍應有審查權，否則無法彌平證明書出具時點與待證事實之時間差。……上訴人所提出之農用證明書既無法證明待證事實之存在，則其是否可以提出其他補強證據以補充舉證，則為本案之另一問題。據此，既然稽徵機關可以針對農用證明書之實質證據力加以審查，換言之，稽徵機關並不受鄉公所之確認性行政處分之拘束，而可以本於稅法之規定，自行決定該法定證據之實質證據力，則相對的，自應許可人民提出補強證據以補充舉證，故上訴人所提出之其他補強證據應予以實質審查。」（最高行政法院99年度判字第731號判決參照）。質言之，被繼承人死亡時農地確屬農用之事實，應由主張之繼承人負舉證責任。倘繼承人所提出之農用證明書，經稽徵機關認定不足以證明農地農用之事實，則繼承人就此待證事實仍可提出其他補強證據以補充舉證。原判決卻謂「上訴人仍對農地是否農用，尤其是不符農用之事實，應負舉證責任」等語（見原判決第15頁），亦有違誤。
（八）上訴人復於原審主張：農業發展條例第3條第12款但書所稱「依規定辦理休耕」，依「種植綠肥或生產環境維護措施作業規範」「稻田多元化利用計畫」等規定，休耕田應：㈠種植綠肥作物生長至適期耕犁掩埋，以增加土壤中有機質含量，改善土壤理化性質及減少施用化學肥料。㈡進行田間管理，辦理翻耕等生產環境維護措施，使用農業機具翻轉底土，耕鬆土壤並將雜草或殘莖埋入，以改進土地之通氣性及透水性，同時注意蟲害防治，維護土地生產與生態效益，以便隨時可以復耕，而非可閒置廢棄，任其雜草叢生。另農地農用證明書係就整筆土地進行審核，證明該證明書核發之時點土地係作農業使用，然休耕僅審查持分人分管區域，於休耕期限內綠肥作物成活率達50％以上即符合給付標準；故農地農用證明書與休耕之審查條件不同，不宜以休耕結果推定證明書核發之時點土地是否符合農業使用等語。復並以被上訴人僅提示系爭土地之休耕申請書，該休耕申請書尚難證明系爭土地有依規定辦休耕；又○○鄉公所103年8月25日大鄉農字第1030021210號函文回覆之內容，並未說明「系爭土地是否屬依規定辦理休耕之農業用地」，是被上訴人仍無法證明系爭土地係屬依規定辦理休耕之農業用地。系爭土地既經桃園市○○鄉公所前於102年3月19日大鄉農字0000000000號函復被上訴人以：「旨揭土地現況雜草叢生未實際作農業使用。」顯見未繼續作農業使用；被上訴人未依規定種植綠肥，亦未進行田間管理，亦不符合「依規定辦理休耕」之要件等語。惟原判決對被上訴人上開主張系爭農地不符「依規定辦理休耕」之理由何以不足採取，未予說明；倘上訴人此部分主張可採，則系爭土地是否符合「依規定辦理休耕」之要件，即非無研求餘地。原判決就此亦未依職權予以調查，僅以被上訴人所提「牧草契作共同運銷合約書」、101年第2期農戶種稻及轉作、休耕申報書、領有補助款之存提款明細及○○鄉公所103年12月18日大鄉農字第1030033179號函（略以：本所僅就休耕申請書中資料作現場勘查，經本所現場勘查合格後，由行政院農業委員會核予轉作牧草之補助款等情），即認定應有牧草契作之合約與事實，並進而認定系爭土地有休耕及轉作牧草之事實，再得出「被繼承人死亡時間為102年2月間，即在此休耕轉作牧草期間，依上述法令規定，仍屬農地用使用」等語（見原判決第18頁㈧）。洵有判決不備理由及不適用法規之違誤。
六、末按，行政法院應以當事人聲明之事項為判決之範圍（行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第388條參照），而當事人之聲明事項，則除有特別規定情形外，應以在第一審言詞辯論終結前所聲明者為準。本件被上訴人於原審起訴時，起訴狀所載訴之聲明第1項為「訴願決定、復查決定及原處分否准桃園縣○○鄉○○段○○小段1243地號土地自遺產總額中扣除部分均撤銷」（見原審卷第4頁）。嗣於原審103年11月3日準備程序中，筆錄記載聲明變更為「原處分及訴願決定中關於核課256,800元部分撤銷」（見原審卷第61頁），原審104年3月16日言詞辯論筆錄記載聲明「同前」（見原審卷第133頁）。惟原判決未審酌被上訴人所為訴之變更是否本於同一基礎事實，並敘明何以不足採之理由，則逕記載被上訴人聲明為「原處分、復查及訴願決定均撤銷」（見原判決第2頁），並為被上訴人勝訴之判決，而於判決主文第1項諭知「訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷」，致有本件被上訴人之聲明與原判決之記載暨主文互核有上開不一致之處，亦有判決不備理由及不適用法規之違法。
七、綜上所述，原判決既有如上所述適用法規不當、不適用法規及理由不備之違法。上訴意旨指摘原判決違法，求予廢棄，為有理由。又因原判決違背法令影響事實之確定及判決之結果，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
八、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第236 條之2第3 項、第256 條第1 項、第260 條第1 項，判決如主文。
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中 華 民 國 105 年 6 月 28 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 蘇嫊娟法 官 李君豪上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 105 年 6 月 30 日
書記官 樓琬蓉