臺北高等行政法院判決
104年度再字第64號再審 原告 蔡朝根訴訟代理人 陳尹章 律師
劉秉鈞 律師再審 被告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）上列當事人間贈與稅事件，再審原告對於中華民國104年2月12日最高行政法院104年度判字第76號判決，本於行政訴訟法第273條第1 項第14款提起再審之訴，經最高行政法院裁定移送本院，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：再審原告於民國97年6 月25日辦理贈與稅申報，主張其於同年月9日（實為同年月3日）立約出售所有坐落新北市汐止區（改制前臺北縣汐止市○○○段社后頂小段91、92之20、92之23、92之37地號土地（下分別稱91、92之20、92之23、92之37地號土地，應有部分〈通稱持分〉分別為0000000 ∕0000000 、269227∕798000、0000000 ∕0000000、197608∕585600，下合稱系爭土地）予其子蔡炳程，買賣價款為新臺幣（下同）86,500,000元，確有支付事實，請核發非屬贈與財產同意移轉證明，經再審被告依其主張核發移轉證明在案。嗣再審被告查得再審原告係藉買賣移轉系爭土地予蔡炳程，再由蔡炳程移轉予第三人張高祥之方式，使蔡炳程享有買賣價差201,670,659 元之利益，涉有遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第4 條第2 項規定之贈與（下或稱系爭贈與），乃核定本次系爭贈與額201,670,659 元，併計前次核定贈與額23,212,567元，核定97年度贈與總額224,883,226 元，發單補徵贈與稅96,349,017元，並以再審原告未依規定申報上開買賣價差利益之贈與，另未將同一年內各次贈與合併申報，依遺贈稅法第44條及第45條規定，按應納稅額91,503,129元及所漏稅額4,845,888 元分別處1 倍及0.8 倍之罰鍰計95,379,839元。再審原告不服，提起行政訴訟，經本院100 年度訴字第1697號判決駁回，惟遭最高行政法院101 年度判字第1049號判決廢棄，發回本院更為審理，經本院102 年度訴更一字第5 號判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。再審被告不服，提起上訴，經最高行政法院103 年度判字第218 號判決廢棄，發回本院更為審理。經本院103 年度訴更二字第56號判決駁回（下稱本院原判決），再審原告不服，提起上訴，經最高行政法院以104 年度判字第76號判決（下稱原確定判決）將本院原判決關於遺贈稅法第45條規定罰鍰及該訴訟費用部分廢棄，發回本院更行審理，另將再審原告其餘上訴（贈與稅本稅、關於遺贈稅法第44條規定罰鍰部分及相關訴訟費用部分）駁回。再審原告猶未甘服，以原確定判決具行政訴訟法第273 條第1 項第1 款、第14款之再審事由，向最高行政法院提起再審之訴，經最高行政法院104 年6 月12日104 年度裁字第1019號裁定將其中依行政訴訟法第273 條第1 項第14款規定之再審事由移送本院（至再審原告另依行政訴訟法第273 條第1 項第1 款規定之再審事由部分，則由最高行政法院104 年度裁字第1018號事件裁定駁回）。
二、本件再審原告主張略以：㈠原確定判決漏未審酌張高祥與蔡炳程於97年6月4日簽署之
協議書（下稱協議書）第4 條附有停止條件，當時因張高祥未取得任何系爭土地持分而僅成立但尚未生效，蔡炳程並未有任何利益可言，更無任何贈與標的存在，是依行政訴訟法第273條第1項第14款規定，有足以影響判決之重要證物漏未斟酌。張高祥願以高價買入系爭土地，係因其預見土地潛在價值和嘗試整合開發之相關土地可能性，再審原告事先無法預見整合結果，故無從就未預見且不存在之價值贈與蔡炳程。因再審原告當時年事已高，實無心力、時間等待系爭土地整合結果，只能先以高於公告地價之金額出售予蔡炳程，並依法向再審被告按實申報並取得再審被告核發之非屬贈與財產同意移轉證明書，將系爭土地移轉登記予蔡炳程，故再審原告將系爭土地出售予蔡炳程時，並無贈與任何財產予蔡炳程。又張高祥於97年7 月11日始取得系爭土地部分持分所有權，此時協議書第4 條約定之條件始成立，而雙方依協議書第4 條約定需另行簽署系爭土地之買賣契約，其後蔡炳程將其所有之土地於97年9月間依另行簽署之買賣契約移轉予張高祥後，取得出售土地價金。蔡炳程係本於系爭土地所有權人之地位取得該出售價金，並非基於再審原告之贈與。是原確定判決漏未審酌協議書第4 條約定、蔡炳程取得利益之地位依據，即遽行判決，實有違誤。
㈡再審原告即便已知悉系爭土地之市價，在尚未將土地變現
前，再審原告仍僅擁有系爭土地，即不動產之所有權而非相當於系爭土地市價之價金，故系爭土地之市價並非再審原告自己之財產，再審原告無法將土地的交易價差贈與給蔡炳程。原確定判決誤解「贈與」之法律上意義，系爭土地之「交易價差」無法成為贈與之標的。
㈢原確定判決僅以現金做為判斷資力的唯一標準，而漏未審
酌蔡炳程早於97年3月間著手洽談貸款事宜，並於97年6月
2 日經國泰世華銀行准貸3,600萬元，及於97年5月30日解除紐西蘭銀行的高利定存契約，於97年6月3日匯回國泰世華銀行復興分行，共計9,566,420 元，作為購買土地之價金，除此之外，蔡炳程尚有投保壽險收益、股票、不動產及現金等，足證其具有購買系爭土地之資力，且由蔡炳程係申請長期貸款，可知再審原告及蔡炳程未能事先得知系爭土地可順利售予張高祥。
㈣原確定判決漏未審酌再審原告於97年6 月25日申報贈與時
，已同時檢附再審原告與蔡炳程間就系爭土地之97年6月3日買賣契約書，另提出資金來源說明書，其中已載明蔡炳程資金來源有6 千萬元部分（張高祥將土地買賣預付款匯入蔡炳程國泰世華銀行帳戶），是蔡炳程與張高祥另簽訂有附停止條件之協議書，並附買受人、買賣資金收付情形分析表、相關匯款資料及切結書等資料，均係再審原告「主動申報」，經再審被告審認無誤後，始於97年7 月21日核發非屬贈與財產同意移轉證明，顯見申報當時，再審原告已盡告知義務，並揭露其與張高祥間交易事實所得之6千萬元等事實。
㈤是再審原告聲明：
⒈原確定判決廢棄。
⒉訴願決定及原處分關於本稅及遺贈稅法第44條之罰鍰部分撤銷。
三、再審被告則以：再審原告所稱原確定判決漏未斟酌協議書第
4 條約定，及張高祥何時成為系爭土地共有人而使約定成就，惟再審原告主張之上開再審事由，業據本院原判決詳予論斷，此觀該判決理由欄已詳載，兩造對該事實並不爭執，且經本院103 年度訴更二字第56號事件依其主張予以判決，難認其審核有何違法之處，此純屬證據取捨問題，自非漏未斟酌甚明。再審原告猶執該前程序所為主張並為原確定判決所不採之事由，謂原確定判決顯有漏未斟酌足以影響於判決之重要證物之再審原因，要無足取等情為主張。並聲明：駁回再審原告之訴。
四、茲就本件兩造之上開爭執，析述如下：㈠按「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。對於審級不
同之行政法院就同一事件所為之判決提起再審之訴者，由最高行政法院合併管轄之。對於最高行政法院之判決，本於第273條第1項第9款至第14款事由聲明不服者，雖有前2項之情形，仍專屬原高等行政法院管轄。」為行政訴訟法第275條第3項所規定。本件再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第14款再審事由，揆諸前揭規定，專屬本院管轄，先予敘明。
㈡次按「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判
決駁回之。」行政訴訟法第278條第2項規定分別定有明文。繼按行政訴訟法第273條第1項第14款所謂「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者」，係指當事人在前訴訟程序已經提出足以影響判決基礎之重要證物，而原確定判決漏未於理由中斟酌或判斷者而言。亦即原確定判決就該訴訟程序中已存在並據聲明之證物未予調查，亦未說明不予調查之理由，或已為調查而未就調查之結果予以判斷，如經調查判斷，該證物足以動搖原確定判決基礎，可使再審原告受較有利益之判決者而言。「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者，係指當事人在前訴訟程序事實審之言詞辯論終結前已存在之重要證物，且當事人已經提出，原判決漏未於判決理由中加以斟酌，且如經斟酌足以影響於判決結果者而言。如該證物業經本院前程序判決斟酌，自無漏未斟酌之情事，縱未經採納，核屬證據取捨問題；又本院前程序判決對於該項證物，認係不必要之證據，或有不足採信之情形，已依法記明其理由於判決者，即係已經斟酌，而非漏未斟酌，自不得據為再審之理由。」（最高行政法院99年度判字第379 號判決意旨參照），即在說明上旨。申言之，故如該證物業經原判決斟酌，自無漏未斟酌之事情，縱未經採納，核屬證據取捨問題，亦不得據為再審之理由。
㈢再審原告固主張：其已提出張高祥與蔡炳程於97年6月4日
簽署之協議書、91地號土地異動索引、土地登記謄本（本院卷第86至87、124至131頁，即再證3至5），由張高祥係於97年7 月11日始自訴外人陳石定因贈與而取得91地號土地持分1/12000，可證協議書第4條係「附有生效條件」，原確定判決卻漏未斟酌協議書第4 條「附有生效條件」，具行政訴訟法第273條第1項第14款再審事由云云。茲以：
⒈細繹本院原判決，除先將蔡炳程與張高祥於97年6月4日
簽訂協議書列為兩造不爭執之事實及證據（參本院卷第66至68頁本院原判決事實及理由欄第四項㈡⒉、⒌⑴⑵所載），復於事實及理由欄第五項多次詳列就協議書之文書證據取捨所為之論述（本院卷第68頁反面至第72頁），而本院原判決另審究再審原告與蔡炳程於97年6月3日簽訂之不動產買賣契約、蔡炳程與張高祥97年9月9日簽訂之土地買賣契約、證人張高祥、賴運興、李美娟、賴玉珍、陳美麗、陳裕仁於本院102 年度訴更一字第5號所為證述及再審原告於前程序歷審所為之陳述，與協議書相互研析，進而作成再審被告「依查得上開具體事證及實質課稅原則，核認原告係藉由一連串之私法上契約、協議書等形式上合法之方式，使受贈人蔡炳程無償獲有系爭土地應有部分二次買賣契約價差201,670,659元之實質利益，且原告（贈與人）與蔡炳程（受贈人），亦有贈與之意表思合致，……」（本院卷第72頁反面本院原判決事實及理由欄第五項㈢之記載）；另關於原確定判決，亦於理由欄第五項㈡⒈即載明本院原判決係依上開包括協議書之證據調查結果，並斟酌全辯論意旨，「而認上訴人與其子蔡炳程在97年6 月3 日簽約前，早已知悉與系爭土地同地號之土地要被整合收購及系爭土地之市場交易行情，進而謂上訴人之上開整體作為，乃為使其子無償取得系爭土地前後買賣價差201,670,65
9 元（即288,170,659 元－86,500,000元）之租稅規避行為，故應認蔡炳程之無償取得201,670,659 元係該當遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與。核原判決對此等認定，已依其調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由，並就上訴人之主張何以不足採取予以指摘在案，並無與卷內證據相牴觸或違反經驗法則、論理法則情事。……」等語（本院卷第81頁反面）。是綜觀上情，原確定判決與本院原判決非但無再審原告主張漏未斟酌協議書之情事，反悉對協議書斟酌再三；至於斟酌後所為之判斷結果縱與再審原告主觀見解未合，此容係證據取捨、價值判斷之問題，殊不得以此遽謂漏未斟酌。是就協議書部分，自無再審原告所稱有漏未斟酌之情形可言。
⒉至於再審原告另提出91地號土地異動索引、土地登記謄
本，此二證物固欲證明張高祥係在其與蔡炳程於97年6月4日簽訂協議書後，始於97年7月11日自陳石定因贈與而取得91地號土地之共有權（持分1/12000 ）之事實。
經核本院原判決事實及理由欄第五項㈡⒋記載「⒋原告雖主張事後才知悉張高祥經設法和其他共有人商談協調，有機會收購其他共有人之持分後，才於3 個月後之97年9月9日正式與蔡炳程簽訂土地買賣契約書，以總價288,170,659 元向蔡炳程買入本件土地，……」等字句（本院卷第72頁），是本院原判決固未記載91地號土地異動索引、土地登記謄本，惟仍認定「張高祥經設法和其他共有人（陳石定）商談協調，有機會收購其他共有人（陳石定）之持分（1/12000 ）」之事實；至於本院原判決之所以不認定協議書第4 條「附有生效條件」，業同於事實及理由欄第五項㈡⒋載明斟酌證人張高祥於本院100 年度訴字第1697號事件中之證詞，「已經證明系爭土地每坪售價約45萬5 千元是當時的行情價，而原告早在97年6月4日簽訂協議書前，即透過中人等洽談，知悉系爭土地每坪售價約45萬5 千元，且此售價不會再改變；因此蔡炳程整合其他土地共有人共可獲得系爭土地價差之契約利益、及張高祥於97年9月9日向蔡炳程購買系爭土地時，始有45萬5 千元市價云云，均與前開證人證詞不符，不能採信。」之故也（本院卷第72頁），亦為原確定判決理由欄第五項㈡⒈載明本院原判決係依上開包括協議書、張高祥與蔡炳程於97年7 月22日簽訂關於蔡炳程持分土地之買賣契約、同年9 月9 日簽訂系爭土地之買賣契約之證據調查結果，且佐以證人張高祥等人之證述及張高祥買進系爭土地之過程及斟酌全辯論意旨，「而認上訴人與其子蔡炳程在97年6 月3 日簽約前，早已知悉與系爭土地同地號之土地要被整合收購及系爭土地之市場交易行情……」等語（本院卷第81頁反面），則原確定判決、本院原判決雖未記載91地號土地異動索引、土地登記謄本等證物，惟其並未否定此二證物之待證事實（即張高祥係於97年6 月4 日簽訂協議書後，始於97年7 月11日取得91地號土地之共有權）。原確定判決、本院原判決均已就不認定協議書第4 條「附有生效條件」之詳細理由予以交待，則再行斟酌此二證物，亦不足以影響於原確定判決之結果，與行政訴訟法第
273 條第1 項第14款所定之要件未合。㈣再審原告雖繼以：其另提出蔡炳程貸款資料、匯款水單（
本院卷第132至133頁，即再證6至7），足認蔡炳程具有足夠資力購買系爭土地；又提出申報贈與稅切結書、資金來源說明書（本院卷第134至136頁，即再證8至9），已揭露蔡炳程購買之資金來源有其與張高祥交易所得6 千萬元，惟原確定判決亦漏未審酌，是本件具行政訴訟法第273 條第1項第14款再審事由云云。茲以：
⒈按「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償
給與他方，他方允受之契約。」為民法第406 條所規定。是只要符合一方以自己之財產無償給與他方，他方允受，即成立贈與，並無受贈人必須以無資力者為其要件。經核蔡炳程貸款資料，其上所載僅能證明蔡炳程於97年4 月22日向國泰世華銀行復興分行貸款，經該行於97年6月2日同意為長期擔保放款31,210,000元、長期放款4,790,000元，該行於97年7月21日撥款31,000,000元，蔡炳程於97年10月3 日已全數償還借款之事實；另核匯款水單，亦僅能證明蔡炳程於97年5 月30日解除紐西蘭銀行的高利定存契約，於97年6月3日匯回國泰世華銀行復興分行共計紐幣404,000 元之事實，至於蔡炳程上開貸款及匯款是否作為購買系爭土地之價金，則無從而知。且本院原判決事實及理由欄第五項㈡⒊⑷亦已對蔡炳程貸款資料詳述論證經過，即非漏未斟酌。更有甚者，蔡炳程有無資力，就其身為本件贈與受贈人之身分毫無影響，此據本院原判決事實及理由欄第五項㈡⒊⑴清楚記載：「⑴本件系爭土地前後相隔二月左右之買賣價差高達201,670,659 元，且該價差本應由原告享有，但實際確有蔡炳程『無償』享有，因此依實質課稅原則，本件原告與蔡炳程間應有贈與之主觀意思表示之合致，參照上開說明，已經證明。因此原告主張其子蔡炳程有資力給付系爭土地買賣價金86,500,000元等語，縱認屬實，核亦不足為原告有利之認定。」等字句（本院卷第70頁反面），原確定判決理由欄第五項壹、㈡⒈亦記載：「又依上述關於租稅規避之意涵，上訴人之子蔡炳程與上訴人於97年6月3日簽訂系爭土地買賣契約時，是否有資力購買系爭土地，本與本件之整體行為是否屬租稅規避之認定，無必然關涉，而此亦經原判決論述在案，是上訴意旨再執與原判決論斷無影響之關於蔡炳程是否有購買土地之資力一節為指摘，自無可採。」等語（本院卷第81頁反面至第82頁），再審原告主張此二證物可證蔡炳程有資力購買系爭土地之情縱非虛妄，亦不足推翻其係本件贈與之受贈人及獲有系爭贈與之事實，是再審原告此部分之主張，亦無從影響於原確定判決之結果，自不符行政訴訟法第273條第1項第14款規定之要件。
⒉至於再審原告所提申報贈與稅切結書、資金來源說明書
，其中資金來源說明書業經本院原判決進行論析（本院原判決事實及理由欄第四項㈡⒈⑵、第五項㈡⒈所載，參本院卷第66頁反面、第69頁），並非漏未斟酌；至於切結書，係再審原告就前開說明書有關尾款31,500,000元需待所有權移轉（即通知過戶）後再行支付價款，所為日後提出土地、建物登記謄本予再審被告之切結。更有甚者，再審原告所提上開二證物，係於97年6 月25日就申報其以「86,500,000元」之價格出售系爭土地予其子蔡炳程所檢附，並非就再審原告使蔡炳程無償取得價差利益201,670,659 元申報系爭贈與所檢附，是再審被告雖核發非屬贈與財產同意移轉證明在案，然此「非屬贈與財產同意移轉證明」並非針對核課標的201,670,659元價差利益之系爭贈與。又再審原告於97年6月25日為贈與稅申報時，縱曾檢附系爭土地97年6月3日買賣契約書及資金來源說明書，資金來源說明書上雖曾表明蔡炳程購地款之資金來源包含出售系爭土地之售地款合計6千萬元，惟因系爭土地本屬共有，而蔡炳程於取得系爭土地前本即有屬其個人之持分，尤其再佐以該贈與稅申報所檢附之抵押權設定契約書及他項權利證明書影本均係關於蔡炳程就該等土地原所有持分而為之內容，益見資金來源說明書及所檢附之文件資料，均未呈現系爭土地已以97年6月4日協議書約定按每坪455,000 元轉售他人之情，並再稽以上述贈與稅申報並未檢附上述97年6月4 日協議書一節，更見資金來源說明書上關於售地款之陳述反有避重就輕予以誤導之嫌，隱匿其於97年6月4日協議書之擔任連帶保證人及已知悉系爭土地市價為每坪455,000元之情，並進而認再審原告就其贈與201,670,659元之事實，不僅有漏未申報系爭贈與稅之行為，並有處以漏稅罰所需具備之主觀違章要件，以上均為原確定判決詳加認定在案（參原確定判決理由欄第五項壹、㈡⒉、貳㈡⒈所載，本院卷第82頁反面、第83頁正反面），是再審原告此部分所提上二證物，亦無其所稱有影響於判決之重要證據漏未斟酌之情事可言。
五、綜上所述，再審原告提起本件再審之訴，顯無再審理由，爰不經言詞辯論逕以判決駁回之。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與陳述，經本院詳加審究，或與本件之爭執無涉，或對本件判決結果不生影響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。
七、據上論結，本件再審原告之訴顯無再審理由，爰依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 12 月 31 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡 方 新
法 官 李 君 豪法 官 鍾 啟 煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 12 月 31 日
書記官 吳 芳 靜