臺北高等行政法院判決
104年度訴更一字第107號
106年8月24日辯論終結原 告 黃太星訴訟代理人 陳 長 律師複 代理人 劉欣宜 律師被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民（代理處長）訴訟代理人 陳淑姿
黃正吉秦美蘭
參 加 人 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 賴淑卿
羅鳳英李采恩上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新北市政府中華民國103年5月22日北府訴決字第1030098850號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分關於後開第二項部分均撤銷。
被告應依原告民國101年10月9日之申請，將准原告以實物抵繳之土地增值稅抵繳新臺幣120,328,029元之部分，如附表一扣除筆數39、41、42、55所示4筆土地（即如附表一紅色註記部分，同如附表二重測、合併後地段號欄編號2、3、1、4所示4筆土地）外之58筆土地，及如附表一筆數39、41、42、55所示4筆土地經如附表二所示變現已撥付抵繳土地增值稅額，暨各該土地增值稅額各自如附表二國稅局來函日（撥付抵繳日）起至填發收入退還書或國庫支票之日止，按郵政儲金一年期儲金固定利率計算之利息，作成准予退還抵繳原告被繼承人黃溪河遺產稅之行政處分。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：本件參加人代表人原為李慶華，於訴訟進行中變更為王綉忠，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、事實概要：被繼承人黃溪河（下稱被繼承人）於民國74年11月25日死亡，其繼承人即原告未依限申報遺產稅，經參加人（原名財政部臺灣省北區國稅局）於82年1月5日查獲，而補徵遺產稅及處以罰鍰。嗣原告於85年11月23日申請以因繼承取得如附表一序號1 至46所示46筆土地（嗣經重測或分割後，如附表一筆數1 至62所示62筆土地，下合稱系爭土地。因重測前各筆土地均位於相同地段，下如敘述重測前各筆土地時則以地號稱之）及房屋1幢辦理實物抵繳遺產稅，經參加人所屬瑞芳稽徵所（下稱瑞芳稽徵所）依82年1月5日查獲年期公告現值（即81年7月公告現值）為申報移轉現值，並由被告所屬汐止分處（下稱汐止分處）依行為時土地稅法第28條第1項、第31條規定，以繼承發生時（即74年7月公告現值）系爭土地公告現值為前次移轉現值，計算漲價數額後，核定課徵土地增值稅（下稱土增稅）新臺幣（下同）120,328,029元，再經瑞芳稽徵所以86年3月21日北區國稅瑞芳汐徵字第86007441號函（下稱86年3月21日函）核准實物抵繳，並由原告會同財政部國有財產署（下稱國產署）於86年6月6日向被告所屬汐止分處申報移轉現值後移轉國有。嗣原告於101年10月9日向被告申請更正以申報日或查獲日之系爭土地公告現值為前次移轉現值，計徵土增稅，並將抵繳土增稅之土地退還；經被告以101年10月26日北稅汐一字第1015168998號函否准所請，原告不服，提起訴願，經新北市政府以北府訴決字第1021204812號訴願決定（下稱前訴願決定）將原處分撤銷，由被告另為適法之處分。嗣經被告以102年11月13日北稅汐一字第1024186427號函（下稱原處分）作成否准處分。原告不服，再次提起訴願，經無理由駁回後，提起行政訴訟，經本院103年度訴字第1121號（下稱前一審）判決將訴願決定及原處分均撤銷；被告對於原告101年10月9日申請案，應作成准予變更土地增值稅金額為0元之行政處分。被告不服提起上訴，經最高行政法院以104年度判字第603號（下或稱前上訴審）判決將前一審判決廢棄，發回本院更為審理。
參、本件原告主張：
一、遺產稅係就繼承人取得遺產而課稅；土增稅則係就土地所有人取得土地自然增值之利益而課稅，均以不勞而獲之所得為課徵標的，同具所得稅之性質。基於不得重複課稅之原則，對同一所得即不應既課遺產稅，又課土增稅。基於政府一體性之考量，判斷是否重複課稅，仍應就同一事實是否已經課徵性質相同之稅目而為觀察，即不問其稽徵機關係中央政府或地方政府，如租稅客體已經被課稅在先，即不應再重複課徵性質相同之稅捐。本件遺產稅之租稅客體於繼承人辦理遺產稅申報時即已發生，參加人將系爭土地於繼承發生後至查獲時所產生之土地增值納入遺產總額課徵遺產稅，依行為時遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第10條第1項但書規定，尚屬合法且無重複課稅；嗣因繼承人辦理實物抵繳遺產稅時，因需將系爭土地產權移轉與政府時，依土地稅法第28條規定，始發生應否課徵土增稅之問題。因系爭土地關於繼承後所產生之土地自然增值利益已經課徵遺產稅在先，不得重複課徵土增稅之原因，係因遺產稅課徵在先，土增稅課徵在後所致。
二、本件縱如被告主張依土地稅法第31條第2項規定之字面文義核課土增稅，亦屬發生在後之租稅客體，該租稅客體既已課徵遺產稅有案，即不應再行課徵土增稅，且依土地稅法第31條第2項立法理由，僅係就行為時遺贈稅法第10條第1項前段所規定之一般情形而為規定，惟在行為時遺贈稅法第10條第1項但書規定之例外情形下，遺產土地於繼承後所生之自然增值，於繼承時已經課徵遺產稅，如再課徵土增稅，其重複課稅至明，且系爭土地係用以抵繳遺產稅，並非繼承人於繼承取得土地後之任意移轉，故抵繳價值均依核定之遺產價額計算，繼承人不可能獲得抵繳金額以外之差額利益，由於行為時土地稅法第31條第2項對於因繼承取得之土地再行移轉者，概以繼承開始時該土地之公告現值為「前次移轉現值」之規定，存有法律漏洞，自應依其立法目的改以計課遺產稅之時點（即查獲時之土地現值，與辦理實物抵繳之核定金額相同）作為認定「前次移轉現值」之基準，以免與遺產稅重複課徵，此即為最高行政法院101年度判字第120號遺產稅事件（按原告與參加人間遺產稅事件歷審判決依序為本院99年度訴字第2340號、最高行政法院101年度判字第120號、101年度訴更一字第47號、最高行政法院101年度判字第190號，下分別稱遺產稅案一審、上訴審、更一字一審、更一字上訴審；目前遺產稅案尚由本院102年度訴更二字第6號〈下稱遺產稅案更二字一審〉審理中）判決理由所採之論點。
三、依最高行政法院60年判字第433 號判例意旨，稅捐稽徵法第28條之適用前提必須是稅款已給付（繳納）者，實物抵繳或以現金繳納稅款，均為消滅租稅債權之原因，稽徵機關之租稅債權因而隨即消滅，故實物抵繳亦屬已給付（繳納）稅款之情形，符合稅捐稽徵法第28條之前提條件。本件以實物抵繳，則因土增稅不得課徵，溢繳稅款金額為120,328,029元，被告即應作成退還是項溢繳稅款之處分，尚非必須退還原供抵繳之土地。至於適用稅捐稽徵法第28條第3項關於「納稅人以現金繳納者」，應採目的性之擴張解釋，使包括實物抵繳之情形在內，方符立法目的。且本件係因被告適用法令錯誤溢徵土增稅，導致全部遺產價額仍不足以抵繳遺產稅，除遭參加人加徵滯納金外，更進而向繼承人追繳並將繼承人之固有財產查封拍賣，基於衡平原則，本件退還溢繳稅款實無不加計利息一併退還之理由，是為先位聲明之請求。
四、縱本件應以辯論終結時之法律及事實狀態為準，而分別成立抵繳實物及實物處理變價款之返還義務，亦應由被告陳報充當抵繳土增稅部分之抵繳實物，以便原告請求退還。本件既不應課徵土增稅，被告當初同意以實物抵繳土增稅之目的即不存在，其受領抵繳土地即為無法律上原因而受利益，致他人受損害者，應成立公法上不當得利之法律關係，被告亦負有將所受不當利益返還原告之義務。從而，被告即應依稅捐稽徵法第28條規定退還屬於抵繳土增稅部分之土地，以便另外提供參加人作為抵繳遺產稅之用。另關於部分已變賣如附表一筆數39、41、42、55所示4筆土地（即如附表二重測、合併後地段號欄編號2、3、1、4所示，下稱已變賣土地）並撥付土增稅金額合計為4,653,721元，被告亦應將此溢繳稅額全數退還，並依稅捐稽徵法第28條第3項規定計息一併退還。至於財政部89年12月15日台財稅字第0890456942號函釋（下稱財政部89年12月15日函釋）之情形，與本件係請求退還土增稅之溢繳稅款，以便抵繳應納遺產稅之情形有所不同，並不能當然引用。本件因土增稅之誤徵，導致全部遺產不足繳納遺產稅而額外加徵滯納利息，基於衡平原則，本件退還溢繳稅款實無不加計利息一併退還之理由。如本件未扣繳土增稅，即可以實物全額抵繳遺產稅，迨95年7月26日，參加人另行查封拍賣另一繼承人黃千芬之不動產時，有關遺產稅之各項應納款項即能全數繳清，當不發生欠稅情形，此後本無加徵滯納利息之必要。惟參加人卻以原告至今仍有欠稅並將滯納利息計至105年9月27日止（日後可能再加計滯欠日數而增加滯納利息），顯然參加人計徵滯納利息係因當初辦理實物抵繳時，先行扣繳土增稅所致。準此，本件如有應退還之溢繳土增稅款，參加人勢必要求被告將此項退稅及加計利息全部充當抵繳遺產稅本稅、罰鍰及滯納利息之用，原告並未獲有不當利益至明。然而，倘若參加人能將滯納利息計至95年7月26日者，原告理當不另請求被告加計利息一併返還。
五、是原告聲明：㈠先位聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉被告對於原告101年10月9日申請案，應作成准予退還以
系爭土地抵繳土增稅之稅款120,328,029元，並自繳納該項稅款之日（即86年3月11日）起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按年利率6%計算利息，一併退還原告之行政處分，同時將收入退還書或國庫支票代原告送交參加人用以抵繳原應繳納之遺產稅及罰鍰。
㈡備位聲明如下：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉被告應依原告101年10月9日之申請，將准原告以實物抵
繳之土增稅抵繳120,328,029元之部分，如附表一扣除筆數39、41、42、55所示土地外之58筆土地、附表二所示土地已變現之現金及各該土地變賣移轉登記日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，按郵政儲金一年期儲金固定利率計算之利息，作成准予退還抵繳原告被繼承人遺產稅之行政處分。
肆、被告則以：
一、本件土增稅之租稅債務關係，因抵繳之核准，稅捐債務內容已由金錢債務更改為物的債務，並於物的債務履行時消滅其稅捐債務，如有溢繳稅款，所成立者應為該實物之返還義務，且須原用以抵繳之實物尚未處分變價前。本件被告核定土增稅處分並無適用法令錯誤、計算錯誤之情形，亦無可歸責於政府機關之錯誤情形致原告溢繳稅款，與稅捐稽徵法第28條規定退稅要件不符。
二、原告原請准抵繳系爭土地，其中4筆已變賣土地經處分變價由財政部國庫署撥付抵繳土增稅總計7,634,796元，其餘58筆仍登記為中華民國或新北市所有，縱認本件不應課徵土增稅，系爭土地不論變價與否，均應作為抵繳遺產稅之標的，此乃原告依法應負之抵繳義務。又依稅捐稽徵法第28條第3項規定之適用，以納稅義務人現金繳納稅款為限，又有關以實物抵繳遺產稅嗣後發生溢繳時，依財政部89年12月15日函釋，無須加計利息退還。
三、依行為時民法第1147條、第1148條本文、第759條、土地稅法第28條、第31條第1項、第2項、司法院釋字第180號解釋理由書及最高行政法院82年9月份庭長評事聯席會議決議意旨，凡有自然漲價所得以及土地所有權移轉之事實，除有不課徵之法定理由外，均無不予課徵土增稅之理，亦即以每一次「移轉」作為計算漲價總數額之基準時點，前後連續並未中斷。至於因「繼承」致發生所有權移轉者，遺產土地所有權因「繼承」而由被繼承人移轉與繼承人之事實發生時點，乃係被繼承人死亡之日，此日期當屬事實認定之問題，自無配合行為時遺贈稅法第10條第1項但書規定將被繼承人死亡日（即74年11月25日）調整為參加人查獲日（即82年1月5日）之可能。又「因繼承而移轉土地」與「因繼承取得之土地再行移轉」核屬二移轉行為，應分別核算其漲價總數額。土增稅之核課本質而言，土地自然漲價利益實現之時點既為「移轉」，則行為時土地稅法第31條立法理由所謂避免遺產稅與土增稅重複課稅，於土增稅課稅制度之正常運作上，當係指自被繼承人取得系爭土地至被繼承人死亡日間之自然漲價利益不重複課徵遺產稅及土增稅，並不包括考量行為時遺贈稅法第10條第1項但書以「逾期申報日」或「查獲日」從高估價課稅規定之例外情形，尚難謂行為時土地稅法第31條第2項有漏未配合行為時遺贈稅法第10條第1項但書規定之法律漏洞存在。「土地所有權移轉」為其自然漲價利益實現應課徵土增稅之時點，而因「繼承」移轉之遺產土地，其發生所有權變動之時點即為被繼承人死亡繼承開始之時，是行為時土地稅法第31條第2項規定合致土增稅核課以每一次「移轉」作為計算漲價總數額之基準時點，前後連續並未中斷之本質，立法者對之並無以規範超越可能之文字意義事物為其目的，尚難謂有法律漏洞存在。準此，原告於繼承後就其繼承所得之系爭土地申請抵繳遺產稅，於移轉登記國有後用以抵繳應納之遺產稅，即屬原告就其因繼承取得之土地再為移轉，此時土地所有權係移轉登記為訴外人即中華民國所有，自非屬「因繼承而移轉之土地」，當無行為時土地稅法第28條但書不徵土增稅規定之適用，依同條前段仍應按其土地漲價總數額徵收土增稅。
四、行為時遺贈稅法第10條第1項但書之規定，係為杜絕納稅義務人取巧觀望而制定，不具估價制度之本質，業於84年1月13日修正時刪除，是如以查獲日之系爭土地之公告現值作為前次移轉現值計徵土增稅，無異係將因遺產稅不當估價規定致增加之稅負轉嫁由土增稅承擔，且對土增稅課徵之安定性有害（遺產稅查獲日期不確定）。若謂系爭土地自繼承時至時價較高之查獲日間之自然漲價利益，同時遭課遺產稅及土增稅係重複課稅，並無漏未配合行為時遺贈稅法第10條第1項但書規定之法律漏洞存在，而無可歸責之處甚明。
五、稅捐稽徵法第28條第2項所定之返還義務主體係「稅捐稽徵機關」，並非國家法人，依司法院釋字第311號解釋理由書，顯見行為時遺贈稅法第10條第1項但書規定與土地稅法第31條第2項規定有不相配合之處。嗣行為時遺贈稅法第10條第1項但書規定於84年1月13日修正時遭刪除，理由除其具重複處罰之性質外，尚因其規定內容以估價規定為制裁手段混淆估價制度之本質且扭曲繼承人或受贈人無償獲致財產價值之衡量致增加納稅義務人遺產稅之稅負，而土地稅法第31條第2項之規定意旨迄今仍然有效。況雖土地增值稅更正為0元，看似解決土增稅與遺產稅間重複課稅之問題，卻允許參加人就遺產稅同時適用行為時遺贈稅法第10條第1項但書及同法第44條規定，致參加人既自繼承時至查獲時從高核定遺產稅本稅，又就繼承時至查獲止之遺產價值裁處罰鍰，造成上開司法院釋字第311號解釋所指摘之「重複處罰」情形，是犧牲土增稅正常核課制度，所保全者卻係參加人併同適用行為時遺贈稅法第10條第1項但書及同法第44條規定所生而為司法院釋字第311號解釋所禁止之「重複處罰」效果。
六、納稅義務人以實物抵繳稅款後發生應退稅情事，並非以所完納稅捐之金額全數以現金返還，而係應以現存之實物優先返還為原則，如實物已變賣不存在則以換得價款淨額即現金返還，如此始符合遺贈稅法第30條第4項有關實物抵繳規定之立法意旨。本件原告實物抵繳程序適用者為前揭財政部函頒之「稅捐稽徵機關處理以土地或房屋抵繳遺產稅或贈與稅同時抵繳其他稅費聯繫作業要點（下稱抵繳聯繫要點）」之規定，綜觀該要點第3、4、6、7點規定，有關同時抵繳土增稅申請之受理、核准、抵繳稅款轉帳通知書之發送暨在管理期間之收益及變賣或放領價款之撥付，均明定由國稅局居於主導之地位，惟關於以土地抵繳土增稅其抵繳價值計算之基準，此基準涉及土增稅徵納雙方租稅債權債務法律關係之消滅及消滅之程度，卻付之闕如；或謂應依遺產及贈與稅法施行細則（下稱遺贈稅法施行細則）第46條第1項所定標準計算，然查該規定係其遺贈稅法第30條第4項之補充性規定，明定抵繳遺產稅或贈與稅而未及於土增稅，且土增稅核課之標的為移轉土地「前次移轉現值與本次申報移轉現值間之漲價利益」，並非移轉土地本身，與遺產稅係以該土地財產價值為課徵標的抵繳自以其財產價值為準之性質不同，當無類推適用該條規定之餘地。是以，被告雖於接獲參加人所核發之抵繳稅款轉帳通知書（下稱抵繳轉帳書）後辦理銷號手續，惟所核定之土增稅120,328,029元究竟係以何計算基準、何地號土地抵繳，均無從得知。倘本件土增稅稅額應更正為0元，則被告應返還抵繳土地。
七、本件倘如原告主張，行為時遺贈稅法第10條第1項但書規定，其「混淆估價制度之本質且扭曲繼承人或受贈人無償獲致財產價值之衡量」之瑕疵致發生雙重課稅之惡果，將由不適用該條規定之被告全盤承受，亦無從向參加人請求分擔；且被告若以現金120,328,029元（需編列預算以納稅人稅金支應）退還，該現金無異為抵繳土地之對價，然該等抵繳土地現登記為國有，無從依法登記為被告所屬新北市所有，如土增稅更正為0元，參加人自亦無可能再將抵繳土地管理機關國產署管理期間之收益及變賣或放領之價款撥付予被告，是原告之請求將致被告將受有上開損害，而造成法所不容許之不當得利，核與租稅公平正義有違。本件倘最終土增稅稅額經更正為0元，關於未變價抵繳實物之返還，被告並非核准本件實物抵繳之處分機關，實無法作成准予退還抵繳實物之行政處分，亦無權辦理退還抵繳土地相關行政作為，仍將發函請參加人辦理相關退還抵繳土地之行政程序。另依稅捐稽徵法第28條第3項關於按日加計利息一併退還規定之適用，乃係以納稅義務人現金繳納稅款為限，又有關以實物抵繳遺產稅嗣後發生溢繳時，依財政部89年12月15日函釋意旨，應加計利息一併退還之規定，旨在彌補納稅義務人溢繳現金之利息損失，是就退還溢繳部分之實物尚無須加計利息退還。
八、是被告聲明：駁回原告之訴。
伍、參加人則以：
一、被繼承人遺產稅案經納稅義務人申請更正，於99年4月15日變更核定遺產稅額為108,494,674元（另應加計本稅滯納金16,274,201元及滯納利息36,256,341元），另為避免對受處分人更為不利，原處罰鍰維持124,564,900元；截至105年6月13日止，已繳納遺產稅本稅108,494,674元及滯納金6,602,264元，尚欠繳滯納金9,671,937元、滯納利息36,256,341元、罰鍰124,564,900元，共計170,493,178元。本件如援引前一審判決更正註銷土增稅而有應退稅額，因本件土增稅係以遺產中土地及房屋抵繳，參酌財政部92年5月28日台財稅字第0920453507號令釋（下稱財政部92年5月28日令釋）規定，應以抵繳當時因現金不足而抵繳之實物為優先退還；抵稅實物已變賣者，依遺贈稅法施行細則第48條規定，並參照財政部91年3月29日台財稅字第0910452224號令釋（下稱財政部91年3月29日令釋）規定，應按抵繳時抵繳實物全部價額超過稅額部分占抵繳實物全部價額之比例，計算其應退還之價額。又本件係併同遺產稅辦理抵繳，如最終判決確定有應退稅額，依稅捐稽徵法第29條規定，其退稅金額應先抵繳其積欠，被告自應以尚未處分之抵繳實物連同其已變現部分之價款淨額，撥付參加人予以扣抵原告已核課確定而尚欠之遺產稅滯納金、滯納利息及罰鍰。至原告主張退稅應加計利息一事，參照財政部89年12月15日函釋意旨，以實物抵繳遺產稅於行政救濟確定發生溢繳時無須加計利息退還。
二、司法院釋字第311號解釋係針對行為時遺贈稅法第10條但書從高估價之規定與同法第44條處罰規定並列，有重複處罰疑慮所為之解釋，其所指應從速檢討修正者，乃係就上開部分而言，該條但書規定於84年1月13日修正時予以刪除，對於未依限辦理遺產稅申報者，以依遺贈稅法第44條規定處罰為已足，修正理由與土增稅無涉，而係配合司法院釋字第311號解釋所為修正，該解釋並未指行為時遺贈稅法第10條但書規定有牴觸憲法之處或遺產稅及土增稅兩者之間有何重複課稅情事，反而明白揭示該但書規定係以杜絕納稅義務人取巧觀望之立法目的，故參加人依行為時遺贈稅法第10條但書規定計算被繼承人之遺產價值，並無違誤。
三、行為時土地稅法第31條所稱前次移轉現值，係指前次移轉時核計土增稅之現值，如因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值，參其立法理由，就課稅事實發生之時點而言，必然先發生被繼承人死亡，其所遺土地經課徵遺產稅後，始有因繼承取得之土地再行移轉應課徵土增稅之事由，從而行為時土地稅法第31條第2項規定同條第1項第1 款所稱前次移轉現值，其因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值，乃配合行為時遺贈稅法第10條關於遺產價值以被繼承人死亡時之時價計算之規定，立法意旨係考量遺產土地於被繼承人取得後至繼承開始時其間自然漲價之利益，業經課徵遺產稅，應不再課徵土增稅，以免重複課稅。至遺產稅逾期申報、短報、漏報或隱匿不報之情形，行為時遺贈稅法第10條規定，以逾期申報日或查獲日較高之公告土地現值計算遺產價值，對此例外規定，土地稅法既未明文規定應以逾期申報日或查獲日之公告土地現值作為前次移轉現值，依法明確性原則，顯非土地稅法漏未配合規定，而係立法者有意配合行為時遺贈稅法第10條規定所產生之結果，否則將造成行為時遺贈稅法第10條但書按逾期申報日或查獲日公告土地現值從高計算土地價值核課遺產稅後，該繼承取得之土地再行移轉時，如又輔以按逾期申報日或查獲日公告土地現值為前次移轉現值計徵土增稅，將發生該從高計算遺產土地價值之租稅負擔，被再行移轉時減少核課之土增稅所抵銷，致實際上並未增加未盡申報協力義務之納稅義務人租稅負擔，而僅發生其提前繳納繼承取得之土地自繼承日起至逾期申報日或查獲日期間土地自然漲價利益相關稅負，實質上並未達成增加納稅義務人租稅負擔之法律效果，與行為時遺贈稅法第10條第1項但書防杜取巧觀望之立法意旨有違，形同虛設而無懲罰作用。況依土地稅法第28條但書規定，因繼承而移轉之土地，免徵土增稅，倘繼承人繼承取得之土地再行移轉時之前次移轉現值調整至查獲日之公告現值，則其土增稅為0元，造成對被繼承人持有土地期間及繼承人繼承取得後至再行移轉期間之自然漲價利益雙重免稅，與土增稅漲價歸公之立法目的不符。系爭土地因申請抵繳遺產稅，即屬原告就其因繼承取得之土地再為移轉，此時土地所有權係移轉登記為第三人即中華民國所有，移轉原因則為繼承人以實物抵繳，自非屬「因繼承而移轉之土地」，當無適用行為時土地稅法第28條但書規定而免徵土增稅。
四、原告既未依規定申報被繼承人遺產稅，依行為時遺贈稅法第10條第1項但書規定，自應承擔按參加人查獲日較高之公告現值核定遺產土地價值之不利益租稅負擔，不得將該法定之不利益負擔認與以遺產土地抵繳遺產稅應納之土增稅有重複課稅情事，而免除其責任。至於遺產稅案更一字上訴審雖將該案更一字一審判決關於請求參加人作成准予退還溢繳稅款並加計利息之行政處分暨該訴訟費用部分均廢棄，惟該審更二字一審業已裁定停止訴訟程序，即遺產稅案尚未確定，則該案上訴審判決不生拘束各關係機關之效力，參加人尚難依據該判決之法律見解處理本案。
五、土增稅核定稅額120,328,029元，業經以遺產抵繳完竣並轉帳予徵收單位即被告銷號在案，如土增稅更正為0元，因係以實物抵繳，依財政部92年5月28日令釋應以抵繳之實物先予退還。本案土增稅如更正為0元，依參加人及被告於106年7月10日就本件協商決議，已變現之抵繳土地4筆撥付土地增值稅淨額計7,634,796元，由被告以「抵欠」方式，辦理抵繳原告遺產稅欠稅；其餘未變現之抵繳實物，依抵聯繫要點規定，恢復至原受理抵繳狀況，由參加人辦理抵繳遺產稅欠稅後，就餘數自行與原告協商退稅事宜。
陸、上開事實概要欄所述之事實，有瑞芳稽徵所86年1月22日北區國稅瑞芳汐徵字第86005313號函、86年3月21日北區國稅瑞芳汐徵字第86007441號函、汐止分處86年2月17日北縣稅汐一字第5314號函、被告101年10月26日北稅汐一字第1015168998號函、土地建物查詢資料、異動索引查詢資料、參加人所屬板橋分局104年5月28日北區國稅板橋服字第0000000000C號、參加人所屬臺北縣分局97年5月29日北區國稅北縣四字第0970031583號函、95年8月31日北區國稅北縣四字第0950040463號函、前訴願決定、訴願決定及原處分等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：原告經查獲補繳遺產稅，申請以繼承之系爭土地辦理抵繳，原告是否須繳納土增稅；原告主張以查獲補繳遺產稅時（82年1月5日）計算其前次移轉現值，認其土增稅額為0元，則其依稅捐稽徵法第28條第1項、第2項請求返還溢繳土增稅款，於法是否有據，且溢繳土增稅款之請求返還方式為何。
柒、茲就本件當事人之上開爭執，析述如下：
一、按遺產稅係對遺產課稅，行為時遺贈稅法第10條規定：「（第1項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。但逾期申報、漏報、短報或隱匿不報者，如逾期申報日或查獲日之時價較死亡日或贈與日之時價為高者，以較高者為準。（第2項）前項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」可知，繼承因被繼承人死亡而開始，被繼承人死亡，繼承人即承受被繼承人財產上之一切權利義務（行為時民法第1147條、第1148條參照），繼承人繳納遺產稅之義務亦應自此時發生，因此遺贈與稅法第10條第1項前段規定遺產價值之計算，以被繼承人死亡時之時價為準為原則，且遺產中之土地以其公告土地現值或評定標準價格為時價。然對逾期申報遺產稅者，如逾期申報日之時價，較死亡日之時價為高者，以較高者為準之規定，以杜絕納稅義務人取巧觀望，則為其立法理由。惟上開對逾期申報或短漏報之情形，採從高課稅之規定，不無以估價規定為制裁手段之作用，混淆估價制度之本質，且與逾期申報或短漏報之制裁規定相配合，實際形成雙重處罰之效果，故該規定嗣於84年1月13日總統令修正公布時遭刪除，核先敘明。
二、次按土增稅則係對土地之自然漲價利益課稅，行為時土地稅法第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但……因繼承而移轉之土地，不徵土地增值稅。」第31條第1項、第2項規定：「（第1項）在計算土地漲價總數額時，應自前條規定之計算基礎中，減除左列各項後之餘額為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉時核計土地增值稅之現值。
二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，已包括繳納之工程受益費及土地重劃費用。（第2項）前項第1款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定；所稱前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。」繼按行為時平均地權條例第36條第1 項規定：「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。但因繼承而移轉者，不徵土地增值稅。」第47條之2第3款規定：
「依法免徵土地增值稅之土地，主管稽徵機關應依左列規定核定其移轉現值並發給免稅證明，以憑辦理土地所有權移轉登記：……三、依第36條規定免徵土地增值稅之繼承土地，以繼承開始時當期之公告土地現值為準。」續按行為時土地稅法施行細則第48條規定：「本法第31條所稱土地漲價總數額，在因繼承取得之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過被繼承人死亡時公告土地現值之數額為準。……」明定因繼承而移轉者，由於已課徵遺產稅，倘再課徵土增稅顯然過苛，為免重複課稅，規定免徵土地增值稅。至於在因繼承取得之土地再行移轉之情形，應課徵土增稅，其「前次移轉現值」係指繼承開始時該土地之公告現值。
三、再按土增稅之徵收，優先於一切債權及抵押權（行為時稅捐稽徵法第6條參照），故以實物抵繳遺產稅，須優先繳納土增稅。85年4月17日總統公布修正遺贈稅法施行細則第51條規定：「經主管稽徵機關核准抵繳遺產稅、贈與稅及第47條規定欠稅之實物，應移轉登記為國有，管理機關為財政部國有財產署，並依財政收支劃分法之規定註明直轄市、市及鄉（鎮、市）應分給之成數。但抵繳之實物為公共設施保留地且坐落於收入歸屬之直轄市、市、鄉（鎮、市）轄區內者，按其分給之成數分別移轉登記為國、直轄市、市、鄉（鎮、市）有。抵繳之實物應儘速處理，在管理期間之收益及處理後之價款，均應依規定成數分解各該級政府之公庫，其應繳納各項稅捐、規費、管理及處分費用，應由管理機關墊繳，就各該財產之收益及變賣或放領後之價款抵償。」另財政部以84年7月10日台財稅字第841625013號函發布抵繳聯繫要點第4點、第5點第2款、第6點、第7點分別規定：「……四、經國稅局核准抵繳之土地，納稅人應會同財政部國有財產局填具土地現值申報書，並檢附有關文件，共同向土地所在地之稅捐處申報土地移轉現值。五、稅捐處受理土地移轉現值申報後，應依『土地所有權移轉或設定典權申報現值作業要點』及左列規定辦理：……㈡核准抵繳遺產稅或贈與稅之土地，同時抵繳其他稅費者，應於土地增值稅繳款書或免稅證明書註明『本件應納稅費經○○國稅局○○年○○月○○日○○字第○○號函核准以土地同時抵繳』字樣，逐級陳核後，將土地增值稅繳款書或免稅證明書第二聯（辦理產權移轉登記聯）函送國稅局並副知納稅人，彙轉國產局辦理產權移轉登記，第一聯（通知及收據聯）與繳款書第三聯（報核聯）及欠稅費繳款書，仍由稅捐處留存續辦。六、國稅局於接獲國產局辦妥移轉登記之通知函後，應將該函影本連同同時抵繳其他稅費之『抵繳稅款轉帳通知書』函知稅捐處。七、辦妥國有財產登記之土地或房屋，在管理期間之收益及變賣或放領之價款，國產局依規定交付國稅局，由國稅局將應同時抵繳之各項稅費款逕行撥付各該稅捐處解繳公庫。」依上開規定，以土地或房屋抵繳應納遺產稅或贈與稅之稅款者，係由主管遺產稅或贈與稅之稽徵機關查明該項土地或房屋應納未納之其他稅款同時辦理抵繳，即由國稅局辦理抵繳其稅款。而以土地抵繳應納遺產稅或贈與稅之稅款，納稅人應會同國產署填具土地現值申報書，共同向土地所在地之稅捐處申報土地移轉現值；又依抵繳聯繫要點第5點㈡之規定，核准抵繳遺產稅或贈與稅之土地，同時抵繳土增稅者，稅捐處將土增稅繳款書第二聯函送國稅局並副知納稅人，彙轉國產署辦理產權移轉登記，第一聯（通知及收據聯）與繳款書第三聯（報核聯）及欠稅費繳款書，仍由稅捐處留存續辦。換言之，以土地抵繳應納遺產稅之稅款者，係由主管稽徵遺產稅之國稅局函請該管稅捐處查明預計抵繳土地應納之土增稅，由國稅局抵繳之，即自抵繳土地扣除該應納之土增稅後，再抵繳遺產稅。
四、又按稅捐稽徵法第28條第2項、第3項規定：「……（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。（第3項）前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」第29條規定：「納稅義務人應退之稅捐，稅捐稽徵機關應先抵繳其積欠。並於扣抵後，應即通知該納稅義務人。」在稅捐稽徵機關課稅處分因適用法令錯誤而溢額徵收稅款之情形，納稅義務人未循序提起行政爭訟，至課稅處分形式確定並執行後，已無從依同法第17條之規定要求稅捐稽徵機關查對更正繳納通知書，直接依上開申請退稅之規定，固可解釋為請求稅捐稽徵機關作成核定退稅處分，以取代或變更原課稅處分之效果，惟如稅捐稽徵機關重新審查確認並無溢徵稅款後，作成「拒絕核定退稅」之處分，納稅義務人不服，依上開規定，即應提起課予義務之訴願及行政訴訟，請求命原核課之稅捐稽徵機關作成退稅之處分。
五、就原告經查獲補繳遺產稅，申請以繼承之系爭土地辦理抵繳，原告是否須繳納土增稅部分：
㈠經查，本件原告未依限申報遺產稅，經參加人於82年1月5
日查獲，依行為時遺贈稅法第10條第1項但書規定，按查獲日較高之時價，作為計算遺產價值之標準，據以補徵遺產稅及處以罰鍰。嗣原告於85年11月23日向參加人申請以因繼承取得系爭土地及訴外房屋1幢辦理實物抵繳遺產稅，經瑞芳稽徵所函請被告所屬汐止分處核算土增稅，經該分處以86年2月17日86北縣稅汐一字第5314號函復系爭土地應繳納土增稅合計為120,328,029元。原告於86年3月11日申請以系爭土地抵繳土增稅，經瑞芳稽徵所以86年3月21日函核准辦理實物抵繳遺產稅及土增稅在案。又原告依抵繳聯繫要點第4點規定，於86年6月6日填具土地現值申報書向被告申報土地移轉現值，被告依行為時土地稅法第31條第2項及抵繳聯繫要點第5點規定核定課徵本件土增稅，瑞芳稽徵所以86年9月18日北區國稅瑞芳汐徵字第8602089號函送遺產稅土地實物抵繳相關文件予國產署北區分署辦理國有登記事宜，該署依抵繳聯繫要點第2點及第4點規定辦理抵稅實物之接管，系爭土地於87年4月27日辦妥所有權登記，其中（重測前）227之9、227之10、227之15、228之7、228之9、996之2等6筆土地登記所有權人為汐止區公所、前臺灣省財政廳（下稱省財政廳）、國產署（應有部分各別為8/10、1/10、1/10），其餘40筆土地登記所有權人為國財署（權利範圍：全部），省財政廳共有上開（重測前）227之9地號等6筆土地於88年9月3日由國財署接管，汐止區公所所有系爭227之9地號等6筆土地於100年2月17日由新北市政府接管。系爭土地嗣因重測、分割如附表一筆數1至62所示之62筆土地，其中如附表二所示4筆土地業經變賣並撥付抵繳土增稅，有被告、參加人上開函文、土地現值申報書、繳款書歷史檔查詢資料、土地建物查詢資料、附表一、二可稽（原卷第1至58、75至77、215至233頁、本院卷第72至133、761、721頁）。準此，原告以系爭土地抵繳遺產稅，依抵繳聯繫要點規定，核准抵繳遺產稅之土地所有權應登記為國有，國產署於管理期間變賣土地價款及其他收益，依規定交付參加人，由參加人將應同時抵繳之各項稅費款逕行撥付各該稅捐處解繳公庫，為避免原告欠繳土增稅致無法辦理所有權移轉登記，被告先虛以實物抵繳方式註記已解繳土增稅，實其所有權非屬被告，且系爭土地除4筆已變賣土地外，迄今尚未變賣等情，堪以認定。
㈡原告主張：其以實物抵繳遺產稅，其移轉行為僅為繳稅方
法之一種，與一般土地之交易行為本質上相異，依實質課稅原則，應類推適用土地稅法第28條但書免徵土增稅等語。依行為時土地稅法第28條但書規定，因繼承而移轉之土地，不徵土增稅，已如前述，是繼承人於繼承時登記取得被繼承人之土地，僅需承擔繳納遺產稅義務，無須再繳納土增稅。然繼承人於繼承時已取得被繼承人之土地，等同所有權已移轉一次，繼承時之前次移轉現值應從原被繼承人取得土地之現值調至繼承時之現值（註：因繼承而取得土地之情事雖無須申報土增稅，惟與一般買賣、贈與等各種土地交易移轉方式皆相同，其前次移轉現值皆會調至取得時之土地公告現值），嗣因再行移轉者（註：移轉所有權至私有、國有），以繼承開始時該土地之公告現值為前次移轉現值，亦為行為時土地稅法第31條第2項所明定。
財政部68年7月23日台財稅字第35071號函釋：「依土地稅法第28條規定，因繼承而移轉土地不課徵土地增值稅；但因繼承取得之土地再移轉時，依同法第31條規定，則以繼承開始時該土地之公告現值為原規定地價。是以因繼承取得之土地抵繳遺產稅而移轉登記為國有時，自仍應辦理現值申報及審核。又該項繼承之土地，如按繼承之公告現值抵繳遺產稅，當不發生核課土地增值稅問題；如抵繳之土地，其於抵繳時之公告現值已超過繼承時之公告現值，並按抵繳時之公告現值抵繳遺產稅者，該超過繼承時之公告現值部分，仍應課徵土地增值稅。」等語，並未逾越前揭法律規定，本院自得援用。是原告此部分主張，容有誤會，不足採認。
㈢至於原告以繼承系爭土地抵繳遺產稅，其應繳納之土增稅
數額應如何計算，按遺產價值之計算，以被繼承人死亡時之時價為準為原則，遺產中之土地以其公告土地現值或評定標準價格為時價，已如前述。因此，行為時土地稅法第31條明定在因繼承取得之土地再行移轉之情形，其「前次移轉現值」係指繼承開始時該土地之公告現值，其立法理由記載：「依本法第31條第2項規定，因繼承取得之土地再行移轉者，其計算土地增值稅係以繼承時公告現值為準，此因該土地已因繼承繳納遺產稅，為免重複課稅，因而規定已繳納遺產稅之土地免繳納土地增值稅，其繼承人再移轉該土地時，計算土地增值稅之公告現值以繼承時之土地公告現值為準。」足見行為時土地稅法第31條第2項規定同條第1項第1款所稱前次移轉現值，如因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值，係配合行為時遺贈稅法第10條關於遺產價值之計算，以被繼承人死亡時之時價之規定，立法意旨在於避免遺產中之土地，在被繼承人取得後至繼承開始時間自然漲價之利益（所得），已經課徵遺產稅，不再課徵土增稅，以免重複課稅。至於在遺產稅逾期申報、漏報、短報或隱匿不報之情形，行為時遺贈稅法第10條另例外規定係以時價較高之逾期申報日或查獲日之時價計算遺產價值，即遺產如為土地，則以較高之逾期申報日或查獲日之土地公告現值計算遺產價值。然在此情形，該遺產土地嗣後移轉時，究以何時之該土地之公告現值作為前次移轉現值，以計徵土增稅，土地稅法並未配合規定。惟在此情形，如解為仍應以繼承時之土地公告現值，作為前次移轉現值，則該土地自繼承時至時價較高之逾期申報日或查獲日間之自然漲價利益（所得），既成為遺產稅課徵對象，同時也成為課徵土增稅之對象，換言之，該自然漲價利益（所得），同時遭課徵遺產稅及土增稅，其重複課稅甚為明顯，與行為時土地稅法第31條第2項避免重複課稅之立法意旨有違，亦過度侵害憲法第15條所保障之人民財產權。因此，本於合憲性解釋原則，及符合行為時土地稅法第31條第2項避免重複課稅之立法意旨，在遺產稅逾期申報、漏報、短報或隱匿不報，依行為時遺贈稅法第10條遺產土地以較高之逾期申報日或查獲日之土地公告現值計算遺產價值之情形，該遺產土地嗣後移轉時，應以申報日或查獲日之該土地之公告現值作為前次移轉現值，以計徵土增稅（遺產稅案上訴審判決意旨參照）。經查，原告因遭查獲逾期未申報被繼承人之遺產稅，業經參加人依82年1月5日查獲日較高時價核定遺產價值，據以補徵原告遺產稅並處以罰鍰。嗣原告於85年11月23日申請以繼承之系爭土地及房屋一幢抵繳遺產稅，經被告所屬汐止分處以繼承發生時之土地公告現值（即74年7月公告現值）為前次移轉現值，核算原告應繳納系爭土地之土增稅120,328,029元，並經瑞芳稽徵所以86年3月21日函核准原告以系爭土地抵繳遺產稅及土增稅（參原卷第66至76頁），原告於86年6月6日填具申報書向被告申報土地移轉現值，經被告核課原告土增稅120,328,029元等情（參原卷第1至58頁），已詳如上述，則依上開說明，被告所屬汐止分處非以系爭土地於查獲日年期之公告現值（即81年7月公告現值），而以繼承發生時之土地公告現值（即74年7月公告現值），為系爭土地之前次移轉現值，據以課徵原告系爭土增稅，核有適用法令錯誤之違誤。
原告主張以申報日或查獲日之系爭土地告現值為前次移轉現值計徵土增稅，本件土增稅應為0元，自屬有據，堪以採認。
㈣雖被告抗辯略以：行為時遺贈稅法第10條第1項但書規定
，係對於納稅義務人之懲罰性的手段，行為時土地稅法第31條明定因繼承而再移轉，其前次移轉現值係指繼承開始時該土地之公告現值，被告依行為時做成有效之行政處分，未合致稅捐稽徵法第28條法定要件，原告自無退稅請求權；且遺產稅屬國稅，土增稅屬地方稅，參加人就遺產稅以懲罰手段予以裁罰與被告依法核課土增稅係屬二事，被告依行為時有效之土地稅法第31條核定土增稅，於法並無違誤等情；另參加人此部分亦為相同之主張。惟查，行為時土地稅法第31條第2項規定因繼承取得之土地再行移轉者，其前次移轉現值係指繼承開始時該土地之公告現值，然在遺產稅逾期申報、漏報、短報或隱匿不報之情形，遺贈稅法第10條於修正前以較高之逾期申報日或查獲日之土地公告現值計算遺產價值，在此情形，該遺產土地嗣後移轉之土增稅如何計算，土地稅法第31條就此未另為規定，容有疑義，自應進一步探究其涵意及解決方法。按法律之解釋，在於闡明法條之真意，使條文規定得為適當之應用，並無創設或變更法律之效力，故其解釋不得逾越立法本旨之範圍（最高行政法院61年判字第169號判例參照）。
因此，法律解釋應取向於法律目的，至於文義、歷史、體系的解釋僅係確認法律目的之手段。又法律解釋不因侷限在立法者之主觀意思，而應探求客觀化的法律意旨，尤其稅捐法律解釋結果，應注意是否符合情理，有無兼顧當事人利益、利害關係人利益與社會大眾利益三方利益狀態之公正衡量。其解釋目標，不僅在於探求及闡明法律的意旨，更應在探求法律所追求之公平正義與行政效能之提升如何具體實現，以伸張社會正義。準此，行為時土地稅法第31條第2項之文義固為「因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值」，然其係在「遺產價值之計算，以被繼承人死亡時之時價為準」之情況所適用，自難以文義解釋方法認為以較高之逾期申報日或查獲日之土地公告現值計算遺產，亦為相同之結果。另縱使行為時遺贈稅法第10條第1項但書從高估價規定具有制裁處罰手段之性質，然其將繼承人已取得遺產權利後所增加之財產價值，亦列入遺產範圍，從高估價，與同法第44條並列，易滋重複處罰之疑慮，殊有未洽，已遭刪除。又不論立法者是否選擇刪除前開遺贈稅法之規定，而非上開土地稅法第31條之規定，然審酌因繼承取得之遺產土地，再行移轉者，就其土地漲價之部分徵收土增稅，倘仍以繼承開始時公告現值為計算之基準，則該土地自繼承時至時價較高之逾期申報日或查獲日間之自然漲價利益（所得），既成為遺產稅課徵對象，同時也成為課徵土增稅之對象，自屬重複課稅，與行為時土地稅法第31條第2項避免重複課稅之立法意旨有違，亦過度侵害憲法第15條所保障之人民財產權。至於被告主張本件係遺產稅立法所產生之問題，核與土地稅法之土增稅無涉，故原告主張將影響地方稅之徵收等情，然而課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用（司法院釋字第385號解釋參照）。本件基於法律適用之整體性及行政機關之一體性，行為時遺贈稅法第10條第1項但書與土地稅法第31條第2項，就當事人權利義務而言自有關連性，自難僅因土地稅法第31條第2項規定之文義，而忽略該法條立法目的之闡述。從而，本件以較高之查獲日之土地公告現值計算遺產價值，該遺產土地嗣後移轉之土增稅如何計算，透過法律解釋闡明其真意，堪認土地稅法第31條第2項就其法律漏洞，應為目的性擴張之補充，原告以遺產土地辦理遺產稅實物抵繳時，應以申報日或查獲日之土地公告現值作為前次移轉現值，以計徵土增稅。而上開相關法律之適用，既經最高行政法院以與本件土增稅課徵息息相關之遺產稅案上訴審判決作成法律上判斷在案，被告及參加人此部分之抗辯既與之相悖，自無可採。
㈤綜上所述，被告就原告以系爭土地申請抵繳遺產稅，核定
應繳納土增稅120,328,029元之處分，核有適用法令錯誤之情事，本件應納之土增稅額實為0元。
六、原告次以：實物抵繳為消滅租稅債權之原因，被告土增稅之債權因而隨即消滅，本件因土增稅不得課徵，溢繳土增稅款金額為120,328,029元，稅捐稽徵法第28條第3項「納稅人以現金繳納者」應採目的性之擴張解釋，使包括實物抵繳之情形在內，是原告先位聲明主張被告應作成准予退還以系爭土地抵繳土增稅之稅款120,328,029元，並依稅捐稽徵法第28條第3項計算利息等情。茲以：
㈠按租稅乃公法上金錢給付之債，應以現金繳納為原則。行
為時遺贈稅法第30條第2項規定：「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」係考量納稅義務人遽獲財產，立時籌措鉅額稅款不無困難，為減輕納稅義務人之負擔，除准許納稅義務人分期繳納外，並准以所繼承之部分遺產或其他財產抵繳稅款，避免納稅義務人因遺產不易變現造成之困擾。惟現行法制上，納稅義務人申請以實物抵繳經稽徵機關核准者，僅使納稅義務人取得以所核准之實物替代現金清償租稅債務之資格而已，納稅義務人須將實物交付或移轉予國庫，其稅捐債務始消滅（遺贈稅法施行細則第45條第1項、第49條第1項參照），現行實物抵繳制關於原給付應納稅款債務及給付抵繳財產債務間關係之規範，類似於民法上所規定之代物清償，納稅義務人應依核准抵繳財產之性質，將其移轉為國有，始完成繳納，並在抵繳之價額內，消滅原有租稅債務。
㈡次按，以實物抵繳稅額，係用以清償納稅義務人之租稅債
務。然租稅係依法成立之債務，稽徵機關之課稅處分，即在確認人民依法成立之租稅債務，因此，於人民繳納依法所無之租稅或納稅義務人經稽徵機關核課據以繳納之課稅處分經撤銷後，即成立公法上之不當得利，自應返還人民溢繳之稅款，此在人民原以現金繳納租稅之情形，應以現金返還溢繳之租稅；在人民以實物抵繳租稅之情形，雖係用以消滅原有之公法上金錢給付義務，但所為之給付，畢竟為核准抵繳之實物，在有溢繳之情形，所成立者應為該實物之返還義務，稽徵機關應將該用以抵繳之實物返還與納稅義務人；但該實物若已處分變價，稽徵機關已無從將原物返還與納稅義務人時，因稅法及其他公法未設有明文，且通說認為私法上有關財產關係之規定，原則上得類推適用於公法上之財產行為，則納稅義務人用以抵繳之實物已處分變賣而不能返還時，宜類推適用民法第181 條但書之規定，即應償還其價額。
㈢經查，本件原告於85年11月23日申請以因繼承取得之系爭
土地及房屋1幢辦理實物抵繳遺產稅，經瑞芳稽徵所依82年1月5日查獲年期公告現值（即81年7月公告現值）為申報移轉現值，並由被告所屬汐止分處依行為時土地稅法第28條第1項、第31條規定，以繼承發生時（即74年7月公告現值）系爭土地公告現值為前次移轉現值，計算漲價數額後，核定課徵土增稅120,328,029元，再經瑞芳稽徵所以86年3月21日函核准實物抵繳，並由原告會同國產署於86年6月6日向被告所屬汐止分處申報移轉現值後移轉國有，迄本件言詞辯論終結前，系爭土地除已變賣土地撥付抵繳金額7,634,796元外，其餘土地尚未變賣，已如前述，揆諸前揭說明，則就上開已變賣土地外，即令被告應負返還之責，所成立者亦應為該實物即土地之返還義務，則原告先位聲明就已變賣土地外之其餘系爭土地係請求以按抵繳土增稅之價值以金錢返還，並應將稅捐稽徵法第28條第3項關於「納稅人以現金繳納者」採目的性之擴張解釋，使包括實物抵繳情形以請求利息等情，即屬無據。
㈣再者，系爭土地原係原告用以向參加人申請抵繳遺產稅獲
准，惟經被告核定課徵土增稅，因土增稅優先於遺產稅受償，始由參加人核發抵繳轉帳書予被告，將系爭土地全部抵繳土增稅，惟目前原告尚未就遺產稅之滯納金、滯納利息及罰鍰完全清償，且其與參加人間遺產稅而生之行政救濟，業經本院遺產稅案更二字一審裁定停止訴訟程序在案，亦如前所述。則依稅捐稽徵法第29條規定，其退稅金額應先抵繳其積欠，被告應將尚未處分之抵繳實物連同其已變現部分之價款，撥付參加人予以扣抵原告已核課確定而尚欠之遺產稅滯納金、滯納利息及罰鍰，原告亦無從逕予請求返還於原告本人。綜上，原告先位聲明之主張，除有違原物返還之不當得利法則，亦有違稅捐稽徵法第29條規定意旨，自無可採。
七、原告繼以：縱認其先位聲明請求逕予返還抵繳土增稅金錢部分為不可採，惟本件土增稅應為0元，被告自應就已變賣土地外之其餘系爭土地，及已變賣土地撥付抵繳土增稅金額自變賣移轉登記日起依稅捐稽徵法第28條第3項計算之利息，作成准予退還抵繳原告被繼承人遺產稅之行政處分等情（備位聲明如本院106年8月24日言詞辯論筆錄，參本院卷第819）。茲以：
㈠經查，原告係先將系爭土地抵繳遺產稅，嗣因被告核定課
徵系爭土地土增稅，而土增稅優先於遺產稅受償，始由參加人核發抵繳轉帳書予被告，並將系爭土地全部抵繳土增稅，是系爭土地所以產生既供遺產稅抵繳，復供土增稅抵繳之情形，均係肇因於原告積欠遺產稅同一事實，嗣因遺產稅抵繳程序發生是否課徵土增稅之故，是被告課徵土增稅，既係出於原告積欠遺產稅而以系爭土地抵繳而生，則縱事後認定系爭土地不應課徵土增稅，在原告尚未完全清償遺產稅，其與參加人間遺產稅案裁定訴訟程序停止之情形下，自應將系爭土地（含已變賣土地抵繳土增稅金額部分）回復至前階段抵繳遺產稅程序，始得謂符稅捐稽徵法第29條規定意旨。是本件在系爭土地全部均由原抵繳遺產稅之程序改為抵繳土增稅之程序（本院為求審慎，向被告及參加人詢及此節，其等均確稱系爭土地全部均供抵繳土增稅，並未區分何筆土地抵繳土增稅，何筆土地抵繳遺產稅，參本院卷第820至821頁筆錄），為求稅捐稽徵之便利、遺產稅捐之保全（如逕予返還原告，非但先前所為遺產稅抵繳程序徒然無功，更可能產生遺產稅無法清償之可能）、避免兩造與參加人間法律關係更趨複雜（按目前本件土增稅兩造已爭執甚烈，另原告與參加人間遺產稅案尚經更二字一審裁定停止訴訟程序中，亦甚為複雜），並求早日確定土增稅、遺產稅之爭執，是在原告為上開備位聲明後，就已變賣4 筆撥付土地增值稅由被告以「抵欠」方式，辦理抵繳原告遺產稅欠稅；其餘未變賣之系爭土地則依抵繳聯繫要點規定，回復至原受理抵繳狀況，由參加人辦理抵繳遺產稅欠稅後，就餘數自行與原告協商退稅事宜，實為本件返還溢繳土增稅之正辦。
㈡在原告為上開備位聲明後，於本院認定本件不應課徵系爭
土地之土增稅為前提，兩造及參加人間就備位聲明之上開處理方式，除原告請求已變賣土地之利息部分外，其餘部分並無爭執。被告與參加人雖執財政部89年12月15日函釋意旨，主張原告既係以系爭土地進行實物抵繳，自無從加計利息等情。然以，如人民發生溢繳稅款之情形，稽徵機關即成立公法上之不當得利，如為實物抵繳，應返還實物；但該實物若已處分變價，稽徵機關已無從將原物返還與納稅義務人時，因稅法及其他公法未設有明文，且通說認為私法上有關財產關係之規定，原則上得類推適用於公法上之財產行為，則納稅義務人用以抵繳之實物已處分變賣而不能返還時，宜類推適用民法第181條但書之規定，即應償還其價額。是本件被告因已變賣土地而受撥付抵繳土增稅7,634,796元，既成立公法上之不當得利，則其各筆土地自受撥付後，當係產生稅捐稽徵法第28條第3項所稱之利息，此應係該當「本於該『利益』（原先抵繳土地）而『更有所得（利息）』」之要件；另酌以參加人稱其就遺產稅未清償部分，迄今仍計算滯納利息等語（惟依遺贈稅法第51條第1項及司法院釋字第746號解釋理由書，遺產稅之滯納金係自繳納期限起每2日加計1%，計算最多30日〈即最高至15%為止，參財政部82年1月5日台財稅字第811688010號函〉，另依參加人於遺產稅更二字一審中之陳述，遺產稅繳納期限為82年7月9日，其計算最高30日之滯納金期限應為82年8月上旬，均在本件已變賣土地撥付被告之前〈最早撥付者為95年8月31日〉，是不再計算滯納金），是本件抵繳土增稅金額如不加計利息，顯有違上開規定及公平，是被告及參加人主張不應加計利息之主張，為無可採。至於加計之起算時點，本件不當得利之受領人既為被告，另酌以稅捐稽徵法第28條第3項係以「現金繳納」為前提，則被告受有利益之時點，自應以如附表二參加人來函以實際抵繳土增稅之日為準，是此部分利息之起算日自應相同，則原告主張應自如附表二變賣移轉登記日期起算利息等情，自與不當得利之法則有違，而無可採。
捌、綜上所述，本件原告主張被告就系爭土地課徵土增稅有違誤，且最高行政法院亦於遺產稅案上訴審判決就此表達法律上之意見在案，應屬可採，是訴願決定及原處分認被告課徵土增稅尚無違法之處，自有違誤。惟原告先位聲明請求被告應作成返還相當於課徵土增稅金額之行政處分，於法未合，自無可採；至於其備位聲明部分，則在如主文所示之範圍內，為有理由，自應准許；逾此部分之備位請求則乏依據，自應予以駁回。
玖、本件事證已臻明確，兩造及參加人其餘攻擊防禦方法及陳述，經本院詳加審酌後，或與本件之爭執無涉，或對本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此指明。
拾、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。中 華 民 國 106 年 9 月 4 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 陳 秀 媖
法 官 李 君 豪法 官 鍾 啟 煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 9 月 4 日
書記官 吳 芳 靜