臺北高等行政法院判決
104年度訴更一字第112號
105年9月1日辯論終結原 告 蕭永哲訴訟代理人 謝協昌 律師
藍雅筠 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 江方琪上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國103年3月18日台財訴字第10313911910號訴願決定，提起行政訴訟，經本院104年7月30日103年度訴字第730號判決後，被告不服，提起上訴，經最高行政法院104年11月26日104年度判字第691號判決廢棄，發回本院更為審理，本院更為判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）關於補徵營利事業所得稅逾新臺幣伍拾壹萬柒仟壹佰肆拾玖元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔十分之七，餘由原告負擔。
事實及理由
一、原告起訴後，被告之代表人由李慶華依序變更為吳英世、王綉忠，茲據新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告經營套裝軟體設計業，未依規定申請營業登記，經臺灣高等法院檢察署智慧財產分署（下稱高檢署智財分署）查獲，通報被告審理結果，以原告未辦理民國97年度營利事業所得稅結算申報，乃依所得稅法第79條第1項規定，填具滯報通知書請原告於15日內補報，惟原告逾期仍未辦理，被告初查乃依查得資料核定97年度營業收入淨額為新臺幣（下同）22,450,600元，並依所得稅法第83條第1項規定，按套裝軟體設計業（行業標準代號：7201-13）同業利潤標準淨利率30%，核定全年所得額6,735,180元，應納稅額1,673,795元，另加徵怠報金90,000元。原告不服，申請復查，經被告102年8月5日北區國稅法一字第1020014301號復查決定駁回。原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，經本院以104年7月30日103年度訴字第730號判決（下稱原判決）撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。被告不服，提起上訴，經最高行政法院104年11月26日104年度判字第691號判決廢棄，發回本院更為審理。
三、本件原告主張：㈠被告依網路交易課徵營業稅及所得稅規範（下稱系爭網路交
易課徵規範）三、㈡、1、⑵規定課徵原告97年度應納營利事業所得稅及怠報金，係以行政規則增加法律所無限制，不法侵害原告之財產權，違反憲法第19條租稅法律主義、憲法第23條法律保留以及權力分立原則：
⒈由司法院大法官解釋第706號解釋意旨可知，由於租稅法
律涉及直接剝奪人民憲法第15條財產權，人民納稅義務以及租稅內容應由法律規定或在法律具有明確授權下始得委由法規命令訂定之，斷非得以行政規則作為人民納稅之課徵依據。
⒉惟查系爭網路交易課徵規範並非法律規定，亦未依法律授
權加以制定，僅係行政機關依職權發布行政函釋，當無對外發生法律效力，被告不得以系爭網路交易課徵規範作為剝奪侵害原告財產權之法律依據。
㈡被告依所得稅法第3條第1項、第8條第3款前段規定認定原告
未繳納97年度營利事業所得稅及怠報金而作出原處分，被告應對於原告以我國境內作為勞務提供地、在我國境內提供勞務而有獲取報酬等事實負證明責任，始符合原處分之法律依據。豈料，被告對於原告是否在我國境內提供勞務、向何人提供勞務、提供何種勞務性質、獲取多少勞務報酬等關乎所得稅法第3條第1項、第8條第3款前段規定構成要件之基礎事實均未加以證明，率以原告為IP位址211.21.98.6之申設者（並非經營管理者）逕認原告在我國境內有提供勞務而獲取報酬行為，兩者毫無關連性可言，足證原處分明顯牴觸所得稅法第3條第1項、第8條第3款前段規定，自屬違法。
㈢原告確無在我國境內銷售系爭電腦軟體，俱無中華民國來源
所得，被告作成原處分違法及其主張理由均無可採，原告就被告主張逐一反駁，列表暨說明如後：
⒈⑴被告主張
原告藉由我國境內伺服器將軟體授權碼傳輸予訂購者，供訂購者於網站上下載訂購之軟體，以完成交易。
⑵原告反駁理由
被告未有任何證據得以證明原告有以IP位址（211.21.
98.6）傳輸軟體授權碼予消費者：①原告申設IP位址（211.21.98.6）僅供備用DNS查詢性
質，無法提供網路瀏覽功能，並有國家通訊傳播委員會通傳資技字第10200257880號函可稽（參證7、證13）。
②中華電信公司函覆資料表示僅有IP位址（211.21.98.6）斷無法查詢發送往來之郵件資料（參證14）。
③被告從未提出1封以IP位址（211.21.98.6）發送關於銷售系爭電腦軟體之信件。
④由此可知，IP位址本質上俱無網路瀏覽及查詢往來郵
件等功能，原告斷無法藉由IP位址（211.21.98.6）「傳輸」軟體授權碼予消費者，足證被告主張全屬臆測、毫無所據。
⒉⑴被告主張
96年度北院民公誌字第001358號公證書可證該郵件伺服器於96年12月26日為公證時確實存在IP（211.21.98.6）。
⑵原告反駁理由
①97年度北院民公誌字第000212號公證書揭櫫：「Chec
k DNS.NET tests mail-servers」、「Domain alcohol-s oft.com has only one mail-server」、「Checking mail server（PRI＝10）ma01.alcohol- soft.com【195.137.236.86（原告誤植為195.136.126.86，下同】」（參證27，第5頁倒數第5行以下）。
②97年度北院民公誌字第000212號公證書揭櫫：「Mail
server ma01.alcohol-soft.com【195.137.236.86】acce pts mail for alcohol-soft.com」（參證27，第6頁）。
③由此可知，縱令alcohol-soft.com網站有銷售系爭電
腦軟體之行為，前開97年度北院民公誌字第000212號公證書已明確表示系爭網站「只有1個」郵件伺服器（Mail server）即為ma01.alcohol-soft.com，相對應之IP位址為195.136.126.86（見原告行政訴訟綜合辯論意旨狀第3頁附本院卷第342頁），顯非原告所申設之IP位址211.21.98.6。
④而今被告以96年度北院民公誌字第001358號公證書主
張原告為系爭網站管理人云云，然本件訴訟為97年度營利事業所得稅，請被告提出原告於97年度為系爭網站管理人之具體事證，不容被告以其他年度公證書內容混淆本院視聽。
⒊⑴被告主張
系爭網站對於Quinton Mawhinney之職稱，記載為Sales
and Marketing，可知Quinton Mawhinney僅為Alcoholsoft公司負責銷售及行銷人員，並非公司負責人。⑵原告反駁理由
①Quinton Mawhinney出具聲明書表示其從事Alcohol 1
20％開發及銷售，並在英國有繳納營業稅及開立發票，經外交部駐英代表處公證在案（參證5）。
②Quinton Mawhinney出具聲明書表示其為Alcohol Sof
t事業所有人、稅籍編號為VAT GZ 000000000，Alcoh
ol Soft 網址http：//www.alcohol-soft.com，經外交部駐英代表處公證在案（參證6）。
③Quinton Mawhinney出具聲明書表示其經營Alcohol S
oft事業，並於2007年11月及12月要求原告代收轉付OBU帳戶內款項，經外交部駐英代表處公證在案（參證8）。
④Alcohol Soft CO.,LTD英屬公司於99年宣告解散，公
司清算人為Jennifer Margaret Mawhinney（參證28），其為Quinton Mawhinney配偶，顯見Alcohol Soft公司實際所有人確為Quinton Mawhinney無誤。倘若真如被告所稱原告對於OBU帳戶有實質掌控能力（假設語），為何Alcohol Soft英屬公司辦理解散清算時，不任由原告安排1名我國人即可，何必大費周章、不辭千里由遠在英國之Jennifer Margaret Mawhinney擔任清算人，均可證明係由Quinton Mawhinney實質掌控Alcohol Soft英屬公司及OBU帳戶，與原告無涉。
⑤由此可知，原告從未掛名於系爭網站上，亦無經營管
理系爭網站，被告逕認原告以系爭網站在我國境內銷售系爭電腦軟體，完全不憑事證。
⒋⑴被告主張
臺灣新北地方法院（下稱新北地院）97年度自字第22號刑事判決，肯認原告除有銷售系爭軟體之營業行為外，亦認原告犯著作權法第92條部分有罪。
⑵原告反駁理由
①新北地院97年度自字第22號、99年度自字第17號、10
2年度自字第6號刑事判決認定Alcohol Soft英屬公司於永豐銀行開立OBU帳戶匯款項目「並非」原告銷售Alcohol 120％電腦程式所得（參證15）。
②由此可知，原告俱無在我國境內銷售系爭電腦軟體，
更無可能構成所得稅法第8條第3款前段規定在「我國境內」提供勞務收取報酬之營業行為，請被告切勿混淆視聽，憑空捏造判決書俱無內容。
⒌⑴被告主張
智慧財產法院（下稱智財法院）101年度民著上更㈠字第1號裁判書，足證Fubra Ltd公司與訴外人安辰公司之契約，將原告之系爭OBU帳戶與易碩公司帳戶並列，又易碩公司有無營業行為與原告有無營業行為係屬2事。⑵原告反駁理由
①智財法院101年度民著上更㈠字第1號判決遭最高法院
廢棄發回於智財法院更審，現已確定之智財法院102年度民著上更㈡字第1號判決認定Fubra公司所匯入2筆英鎊紀錄無法證明為Fubra公司銷售Alcohol產品之匯款，由判決理由可知，被告所舉智財法院101年度民著上更㈠字第1號判決現已遭廢棄而無任何法律拘束力，況且依前開廢棄判決內容斷無法證明原告於97年間有以OBU帳戶收取銷售系爭電腦軟體之營業所得。
②況且被告於105年7月20日準備程序筆錄第2頁自承：
「（原告行政訴訟準備㈢狀第4頁主張Fubra92年3月20日、92年3月31日支付2筆英鎊與本案97年度有關嗎？）被告訴訟代理人：該部分是屬於92年度，與97年度無關。」，足證被告無得以智財法院101年度民著上更㈠字第1號判決或以Fubra公司匯款紀錄主張原告於97年度於我國境內有銷售系爭電腦軟體之事實。
⒍⑴被告主張
原告確有透過網路銷售「Alcohol 120％」電腦程式之營業行為。
⑵原告反駁理由
①原告雖為系爭電腦軟體之其一研發者，但絕不等同有銷售系爭電腦軟體之營業行為。
②96年度北院民公誌字第001345號公證書第2頁已明確
記載Domain name（網域名稱）：ALCOHOL-SOFT.COM，Administrative Contact（網域管理聯繫人）：Pullen.Paul dns＠alcohol-soft.com（參證12），顯見「www.alcohol-soft.com」網站管理人係Paul Pullen並非原告。
⒎⑴被告主張
原告自91年8月起至96、97年度公證書作成年度，有販售電腦軟體之營業行為，揆諸民法第944條第2項，推定原告於91年8月起至96、97年止期間繼續販售電腦軟體之營業行為自非無據。
⑵原告反駁理由
①被告所舉部分公證書均非公證人於「97年間」實際體
驗之事實，姑且不論公證書內容為何，被告斷無其他年度作成公證書逕認97年間曾有發生此一事實。②況且各公證書第1頁已明確記載：請求人之代理人向本
公證人表示，請求本公證人實際體驗伊公司登入「該第三人」所經營網站（網址http：//www.alcohol-so
ft.com），購買其所述侵權軟體之過程。③由此可知，縱令依公證書內容亦無法確認及判定系爭
網站由何人經營或管理，斷無被告稱原告透過系爭網站從事營業行為等情，顯見被告所述完全不憑事證。
④請被告舉證說明原告於97年度在我國境內銷售系爭電
腦軟體具體事證，斷無得以民法第944條第2項占有規定逕認原告有持續營業行為，況且占有為事實行為，與原告有無於我國境內從事營業行為毫無相關、根本無法類推適用。
⒏⑴被告主張
該等7人匯入系爭OBU帳戶，應係貿易佣金及代理費收入。
⑵原告反駁理由
①匯入款類別編號為匯款人所片面記載，僅係籠統說明
作用，與實際匯款目的非當然一致，即使依匯入款類別編號而顯示為「貿易佣金及代理費收入」，亦非必然屬於「貿易佣金及代理費收入」，匯款目的為何仍需以證據證明匯款用途，斷非得以該匯入款類別編號即逕自認定匯入款之性質。
②縱令依被告所主張匯入款類別編號而顯示為「貿易佣
金及代理費收入」，此即足證匯入款並非「營業收入」。
⒐⑴被告主張
若原告主張上開銀行帳戶之匯入款項非屬原告於我國境內提供勞務收取之報酬，即應就其主張提出具體佐證資料供核。
⑵原告反駁理由
被告身為稅捐機關應就課稅構成要件事實負舉證證明責任：
①被告依行政訴訟法第136條、民事訴訟法第277條、最
高法院17年上字第917號、43年台上字第377號判例、最高行政法院98年度判字第46號判決等意旨，應就課稅構成要件事實負舉證責任。
②被告對於作成處分違規事實之存在負有舉證責任，原
告並無證明自己有無違法事實存在之責任，斷不能以其未提出對自己有利之資料即推定有違法事實存在，被告無法證明原告於我國境內有提供勞務而獲取報酬行為，原告未於我國境內有來源所得。
㈣被告應舉證證明原告於我國境內提供勞務獲得報酬之具體事證，迄今被告均付之闕如，原處分應屬違法：
⒈參照最高行政法院98年度判字第46號、98年度判字第589
號、99年度判字第1048號判決意旨及97年度裁字第3163號裁定意旨可知，稅捐稽徵機關依所得稅法第8條第3款規定課徵營利事業所得稅，係指勞務提供地在中華民國境內所得之報酬，因行為人在中華民國境內提供勞務，享有或利用國內經濟所提供之交易買賣市場，以致個人財產有所增益，依所得稅法第8條第3款規定課徵所得稅。
⒉查被告於本院103年度訴字第728號（孝股）於105年1月28
日準備程序筆錄自承：「（法官問：被告認定原告於中華民國境內提供勞務之依據為何？）原告於中華電信申設之IP係在臺灣，且網站郵件伺服器之IP亦屬原告於中華電信所申設之IP。」（參證29）。
⒊由此可知，被告既主張依所得稅法第3條第1項、第8條第3
款前段規定認定原告在我國境內提供勞務之報酬，就中華民國來源所得課徵之必要。對此，被告應就原告有無以我國境內作為勞務提供地、提供何種勞務予何人、有無在我國境內提供勞務而有獲取報酬等事實負證明責任，始符合所得稅法第3條第1項、第8條第3款前段規定，絕非如被告稱原告僅向中華電信公司申設IP位址211.21.98.6即屬原告在我國境內提供勞務之行為，況且遍查本件卷證可知IP位址211.21.98.6並非系爭網站之郵件伺服器，被告從未提出任何1封從該IP位址發送關於銷售系爭電腦軟體之往來信件，何以認定原告有以該IP位址在我國境內銷售系爭電腦軟體，被告主張顯然不憑事證，要無可採。
⒋綜上，被告自原告提起本件訴訟迄今從未提出原告於我國
境內銷售系爭電腦軟體之具體事證，除了提出OBU帳戶匯款資料為證以外已無其他舉證，然新北地院97年度自字第22號、99年度自字第17號、102年度自字第6號刑事判決（參證15）已認定OBU帳戶匯款並非原告銷售系爭電腦軟體之營業所得，原處分當屬違法，應予撤銷。
㈤退萬步言，縱令alcohol-soft.com網站有銷售系爭電腦軟體
之行為，該網站之郵件伺服器為ma01.alcohol-soft.com，IP位址為195.136.126.86（見原告行政訴訟綜合辯論意旨狀第18頁附本院卷第357頁），概與原告申設IP位址211.21.98.6無涉：
⒈查97年度北院民公誌字第000212號公證書揭櫫：「Check
DNS.NETtests mail-servers」、「Domain alcohol-soft.com has only one mail-server」、「Checking mail server（PRI＝10）ma01.alcohol-soft.com【195.137.236.86】」（參證27，第5頁倒數第5行以下）。
⒉次查97年度北院民公誌字第000212號公證書揭櫫：「Mail
server ma01.alcohol-soft.com【195.137.236.86】acce
pts mail for alcohol-soft.com」（參證27，第6頁）。⒊由此可知，縱令alcohol-soft.com網站有銷售系爭電腦軟
體之行為，前開公證書已明確表示該網站「只有1個」郵件伺服器（Mail server）即為ma01.alcohol-soft.com，相對應IP位址為195.136.126.86，顯非原告所申設IP位址
211.21.98.6。⒋至於被告於上次開庭庭呈97年度北院民公誌字第000212號
公證書節本第4頁業已明確揭櫫：「alcohol-soft.com.MX
10 ma01.alcohol-soft.com」，所謂「MX」即為Mail Exchanger之英文縮寫，中文名稱為郵件伺服器（參證38），是故alcohol-soft.com網站於97年度之郵件伺服器只有1個即ma01.alcohol-soft.com（IP位址195.136.126.86），請被告舉證說明原告有以IP位址211.21.98.6於97年度在我國境內銷售系爭電腦軟體之具體事證。
⒌基此，被告僅憑原告申設IP位址211.21.98.6逕認其於我
國境內銷售系爭電腦軟體行為，惟IP位址本就無查詢發送郵件資料之功能，並有中華電信公司函文可稽（參證14），且遍查本件卷宗查無任何1封從IP位址211.21.98.6所發出電子郵件，更遑論得出原告所申設IP位址211.21.98.6有提供第三人連線上網購買系爭電腦軟體之荒謬結論。
㈥訴外人迪凱公司自行從國外購入系爭電腦軟體進而於我國境內銷售，與原告毫無相關，不容被告張冠李戴、顛倒是非：
⒈迪凱公司代表人吳秋金於新北地院97年度自字第22號著作
權法案件之97年7月16日準備程序證稱：「我承認有銷售的行為，我在97年1月收到律師函，我們就有通知軟體王公司，他們就把所有有爭議的軟體從網站上下架，至於在場其他的被告我都不認識，我的軟體是從國外買入，再從網路上販售，我是因為客戶有需要，且臺灣沒有代理，所以才販售。內容詳如答辯狀。」（參證37）。
⒉縱令依被告一貫主張係以OBU帳戶匯款紀錄逕認為原告於
我國境內銷售系爭電腦軟體所得（假設語），惟OBU帳戶自始沒有任何1筆來自迪凱公司之匯款紀錄，顯見被告應向迪凱公司課徵銷售系爭電腦軟體相關稅負，核與原告毫無相關，斷無得以他人課稅事實逕認為原告於97年度在我國境內有銷售系爭電腦軟體之行為。
⒊從迪凱公司代表人吳秋金於刑事案件陳述可知，迪凱公司
自行從國外購買系爭電腦軟體在臺販售，且公司代表人吳秋金表示不認識原告，顯見www.alcohol-soft.com網站並無銷售系爭電腦軟體至我國境內，被告何以將迪凱公司自行從國外購入系爭電腦軟體行為，逕認為此係原告於我國境內銷售系爭電腦軟體之營業行為，明顯與客觀事證不合，違反所得稅法第3條第1項及第8條第3款前段等規定。㈦被告自認從未查獲原告於http：//www.franzis.de網站有任
何銷售系爭電腦軟體行為，被告斷無得以OBU帳戶有Franzis-Verlag GmbH匯款紀錄逕認原告於97年度在我國境內有銷售系爭電腦軟體之事實：
⒈查被告於本院105年7月20日準備程序筆錄第2頁主張：「
（法官：原告行政訴訟準備㈢狀第10頁Franzis.de網站之主張，被告有無答辯？）……原告透過Franzis.de網站銷售軟體行為部分被告沒有去查……。」。
⒉由另案98年度所得稅事件，臺灣桃園地方法院（下稱桃園
地院）103年度簡字第101號行政訴訟判決意旨可知，桃園地院103年度簡字第101號行政訴訟判決曾函詢我國駐慕尼黑辦事處無從得知匯款人Franzis-Verlag GmbH及匯款銀行「BAYERISCHE HYPO-UND VEREINSBANK AG」相關資料，被告亦無法舉證說明http：//www.franzis.de網站與0BU帳戶匯款人Franzis-Verlag GmbH有何關係、是否為同一法人組織均不得而知，此一架設於「德國」之網站並非使用原告於我國境內申設IP位址211.21.98.6，縱令http：//www.franzis.de網站於「我國境外」銷售系爭電腦軟體亦與原處分逕認原告是否於「我國境內」有來源所得完全無涉，況且正如被告自認其從未查獲原告於公證書上所載相關網站有銷售系爭電腦軟體之行為，逕以OBU帳戶內有匯款紀錄率認原告於我國境內有銷售系爭電腦軟體之營業所得，顯然是先射箭再畫靶，不符合所得稅法第3條第1項及第8條第3款前段等規定。
㈧www.alcohol-soft.com網路俱無銷售系爭電腦軟體至我國境內，非屬本國人在我國境內之營業行為：
⒈查96年度北院民公誌字第000773號（參證22）、97年度北
院民公誌字第000326號等公證書（參證23），均明確記載請求人雖登入www.alcohol-soft.com網站欲購買系爭電腦軟體，並在購買聯繫資訊填載「Postal number（郵寄號碼）……country（國家）Taiwan」，但www.alcohol-sof
t.co m網站隨即拒絕請求人之訂單並表示系爭電腦軟體並未銷售至臺灣，即：「Unfortunately we are not allow
ed to sell to Taiwan. Your purchase has been cancelled. Have a nice day！」，請求人見從臺灣直接訂購系爭電腦軟體未果，遂將郵寄國家更改為「香港」始完成下單。
⒉由此可知，www.alcohol-soft.com網站從未將系爭電腦軟
體銷售至我國境內，該網站僅在「國外」販售系爭電腦軟體，此一銷售行為既非在「我國境內」，當無本國人於「我國境內」提供勞務而有獲取報酬情形，核與被告課徵營利事業所得稅事件毫無所涉。
⒊退萬步言，縱令該網站於96年或97年間有供人下載系爭電
腦軟體，該網站亦將銷售地區限制在「我國境外」，而今公證書請求人以迂迴方式變更國家所在地「我國境外」始購得系爭電腦軟體，被告又何以將www.alcohol-soft.com網站「境外所得」逕認為係本國人在「我國境內」提供勞務獲取報酬（況且原告並非系爭網站之經營管理人），明顯違反所得稅法第8條第3款規定，於法不合。
⒋對此，最高行政法院判決就「系爭網站已限制無法在臺灣
販賣系爭電腦軟體」並未撤銷發回，足證原告斷無可能利用IP位址211.21.98.6於「我國境內」銷售系爭電腦軟體。
㈨原告僅協助Quinton Mawhinney將OBU帳戶內款項「代收代付
」予訴外人洪玉龍、康孟莉、蕭正龍、DUPLEX SECURE LTD、DT SOFT LTD、PAUL ROBERT PULLEN、ROCKET DIVIDSONSOFTWARE LTD，OBU帳戶款項並非原告於我國境內銷售系爭電腦軟體之營業所得：
⒈從訴外人洪玉龍、康孟莉、蕭正龍於新北地院97年度自字
第22號刑事案件均證述Quinton Mawhinney透過OBU帳戶匯款相關報酬，足證原告僅協助Quinton Mawhinney代收轉付，原告並無獲得其他利益：
⑴訴外人洪玉龍於97年7月16日新北地院97年度自字第22
號準備程序自承：「報酬是英國公司的負責人給我的作為開發軟體的費用」（參證24，第5頁）。
⑵訴外人康孟莉於97年7月16日新北地院97年度自字第22
號準備程序自承：「我與英國Alcohol公司有合作，是幫他們從事藝術設計，所以匯錢給我是我從事該工作的報酬」（參證24，第5頁、第6頁），及其自行提出刑事陳報狀表示受雇於Alcohol Soft公司，QuintonMawhinne y透過OBU帳戶給付相關報酬（參證25）。
⑶訴外人蕭正龍於97年8月21日新北地院97年度自字第22
號準備程序自承：「蕭永哲又推薦我兼差Alcohol公司的工作，領錢的方式是Quinton跟我說是用年度合約價第1年是6萬多歐元，之後有調高到1年11萬到20萬歐元，因為他們第2年要解決的問題增多，我才與他們談要提高報酬，我們是用網路上MSN交談的方式，付錢的過程我有給他帳號，他如何給我我不清楚，他之前的作法都是透過蕭永哲的境外公司帳戶匯錢給我，但是Quinton先生都有告訴我。我們往來的MSN沒有留下紀錄。」（參證26，第3頁）。
⒉從原告於智財法院97年度刑智上訴字第7號刑事案件證述
可知（參證30），其僅協助Quinton Mawhinney代收代付OBU帳戶款項：
⑴原告於98年11月19日審判程序筆錄證稱：「（檢察官問
：依據永豐銀行回覆法院之匯出匯入明細，Quinton幾乎每個月從德國及英國匯款入Alcohol Soft Co.,Ltd.設於永豐銀行OBU帳戶，時間自92年初起迄今，原因為何？）……因為臺灣銀行的手續費比較便宜，約是英國當地的2分之1，所以請我幫忙轉匯到其他人，有臺灣人，也有外國人，是參與他們公司的軟體研發等相關業務，所以有匯出匯入記錄。
⑵原告於98年11月19日審判程序筆錄證稱：「（檢察官問
：你所謂的幫忙Quinton轉匯款給其他人，金錢的直接來源是誰？）錢是Quinton直接匯給我。因為我們的手續費比較便宜，所以幫他節省匯出部分的手續費，例如有5個人，Quinton匯給我1個人，我再匯給其他4個人。
」。
⑶原告於98年11月19日審判程序筆錄證稱：「（檢察官問
：你幫Quinton處理匯出款項，你的報酬為何？）手續費Quinton付而已，我沒有領額外的報酬。」。⑷原告於98年11月19日審判程序筆錄證稱：「（檢察官問
：你從Quinton那邊所收到的每筆匯入款，每次匯入與你匯出去的結果是否都要跟Quinton回報？你的回報方式為何？）有回報說款項出去了，是用MSN及ICQ聯絡。
」。
⒊從原告於99年4月12日財政部臺灣省中區國稅局員林稽徵
所談話筆錄陳述可知（參證31），其僅協助Quinton Mawhinney代收轉付OBU帳戶款項：
⑴原告表示：「（問：你有販售Alcohol 120％軟體嗎？
如何銷售？）本人並沒有販售，僅參與ALCOHOL SOFT公司之Alcohol 120％開發，至於匯入款都是幫英國ALCOH
OL SOFT公司代收開發軟體費用。」。⑵原告表示：「（問：台端所經營之ALCOHOL SOFT公司在
永豐銀行之國際金融業務分行（OBU）所開立帳號：000-000-0000000-0、000-000-0000000-0、000-000-0000000-0等戶頭，陸續有匯出款項，這些匯出款項係作何用途？）這些匯出款項之用途本人不太清楚，只知道DT S
OFT、ROCKET DIVISION這2家都有參與開發軟體，所以會給他們的是合作開發軟體費用」。
⑶原告表示：「（問：這些匯出款項中，其中有匯給洪玉
龍、蕭正龍、康孟莉這些國內個人帳戶，係作何種用途？又該等人員有部分款項係由你個人戶頭匯入，其用途為何？）係本人介紹給英國ALCOHOL SOFT公司，至於他們有無參與開發軟體開發，本人只知道ALCOHOL 120％他們沒有參與，至於其他細節則不清楚他們與英國ALCO
HOL SOFT公司之間有無其他合作項目，這些款項也是本人代英國ALCOHOL SOFT公司付給他們。」。
⑷原告表示：「（問：另外有匯出給廠商Paul Robert Pu
llen、DUPLEX SECURE LTD、DT SOFT LTD、ROCKET DIVISION LTD等款項，這些廠商是國內或國外廠商，匯出款項係作何用途？）這些都是國外廠商，DT SOFT LTD、ROCKET DIVISION LTD這2家都有參與開發軟體，至於Paul Robert Pullen、DUPLEX SECURE LTD這2家我就不太清楚，應該也有參與開發。其匯出款項係開發支付開發費。」。
⒋由此可知，被告迄今仍未舉證說明原告有於我國境內銷售
系爭電腦軟體之具體事證，甚至銷售幾套系爭電腦軟體與銷售價格均無法勾稽，顯見原告並無於我國境內銷售系爭電腦軟體而獲有利益。況且OBU帳戶款項均聽從Quinton Mawhinney指示逐一匯出轉付給訴外人洪玉龍、康孟莉、蕭正龍、DUPLEX SECURE LTD、DT SOFT LTD、PAUL ROBERTPULLEN、ROCKET DIVIDSON SOFTWARE LTD，且參諸訴外人洪玉龍、康孟莉及蕭正龍於刑事案件均表示Quinton Mawhinney係透過OBU帳戶匯款，其等並非受雇於原告，顯見OBU帳戶匯入款項並未留存至OBU帳戶內，原告僅係協助Quin
ton Mawhinney代收代付，並無因此受有其他利益。基此，被告斷無得以將OBU帳戶「全數」匯入款項逕認為原告在我國境內銷售系爭電腦軟體之營業所得。
⒌對此，原告依永豐銀行國外部98年4月13日提供ALCOHOL
SOFT CO.LTD該帳戶的開戶資料、歷史交易明細、自開戶日迄今之「匯出匯入」主檔明細資料（參證32），整理OBU帳戶於97年度依Quinton Mawhinney指示分別匯出金額予訴外人洪玉龍、康孟莉、蕭正龍、DUPLEX SECURE LTD、DT SOFT LTD、PAUL ROBERT PULLEN、ROCKET DIVIDSONSOFTWARE LTD，97年度匯出款項共計580,707.10歐元、4,500美元（參證33），另參諸被告主張OBU帳戶於97年度匯入款項共計為454,188.28歐元、39,315.76美元（參證34），顯見將OBU帳戶扣除代收代付款項後，OBU帳戶已無任何歐元金額，美元結餘金額為34,815.76美元【算式：39,
315.76－4,500＝34,815.76】。㈩退萬步言，縱令依被告主張OBU帳戶款項為銷售系爭電腦軟
體之營業所得（原告否認），應以OBU帳戶扣除代收代付後所餘34,815.76美元為所得額計算，再以「電腦套裝軟體零售業」同業利潤標準淨利率10％，核算97年度之應納稅額：⒈原告於刑事案件所為之陳述，並非於本案之陳述，無論其
陳述之內容如何，參諸最高法院19年上字第437號、28年上字第2171號及44年台上字第988號判例意旨，於本案自無發生自認之效力，斷得作為被告逕認原告有於我國境內從事「電腦軟體設計業」之依據。
⒉況查被告於本院103年度訴字第727號（愛股）於105年3月
24日言詞辯論筆錄已自承：「除了原告於刑事陳述外，查無原告有任何實際從事關於設計、修改、測試及維護等積極事證」（參證35）。
⒊由此足證被告無法證明原告有從事「電腦軟體設計業」，
縱令依被告主張，原告至多僅構成「電腦套裝軟體零售業」，應依「電腦套裝軟體零售業」之同業利潤標準淨利率10％，核課本件應納稅額。
綜前所述，被告無法證明原告有於我國境內提供勞務獲取報
酬行為，原告並未於我國境內有來源所得，原告援引原審迄今歷次書狀內容及陳述以資主張，被告所為訴願決定及原處分（含復查決定）均屬違法應予撤銷等語，並聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。⒉訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：㈠全年所得額
⒈原告未依規定申請營業登記，於97年間經營套裝軟體設計
業，經高檢署智財分署查獲，通報被告審理結果，以原告未辦理97年度營利事業所得稅結算申報，乃依通報資料核定營業收入淨額22,450,600元，按該業（行業標準代號：
7201-13）同業利潤標準淨利率30%，核定全年所得額6,735,180元，應納稅額1,673,795元。
⒉原告確有透過網路銷售「Alcohol 120%」電腦程式之營業行為：
⑴「Alcohol 120%」電腦程式係原告研發而成。依原告於
97年7月16日準備程序筆錄中（新北地院97年度自字第22號卷二第22頁，原處分卷三第421頁）供承：「與英國的ALCOHOL SOFT公司合作，受僱去寫『Alcohol 120%』電腦程式和其他軟體程式及研發工作……我會負責國外交辦的更新工作」，又92年1月29日委託北辰著作權事務所與安辰公司訴訟和解函（新北地院97年度自字第22號卷十三第518頁，原處分卷三第24頁）中自承獨立創作開發「Alcohol 120%」之電腦程式創著作等語，足認「Alcohol 120%」電腦程式係原告研發而成。
⑵www.alcohol-soft.com網站係由原告管理使用。原告於
102年新北地院供認（新北地院97年度自字第22號卷十八第157頁及反面，原處分卷三第1-2頁）：「壹、兩造不爭執：事實不爭執部分……公證書上之網站http：//
ww w.alcohol-soft.com販售之『alcohol 120%』（5429版），是被告蕭永哲參與設計的。……⒌被告蕭永哲之父蕭靖安名義於89年間向中華電信股份有限公司申請固定型81P之ADSL（IP為211.21.98.0至211.21.98.7），並由被告蕭永哲提供其所有伺服器（位址IP為211.21.98.6）供alcohol-soft.com網域名稱使用，臺灣臺北地方法院96年度北院民公誌字第001345號公證書……被告蕭永哲均同意該公證書記載屬實」。又新北地院95年度訴字第513號刑事案件承審法官於97年2月27日準備程序筆錄所載（新北地院97年度自字第22號卷十三第490-491頁，原處分卷三第37-38頁），針對www.alcohol-s
oft.com網站進行勘驗結果附卷列印畫面編號6（原處分卷四第356頁）與臺北地院96年度北院民公誌字第001345號公證書（新北地院97年度自字第22號卷一第68頁，原處分卷三第770頁）相同，足認在網際網路上之「www.alcohol-sof t.com」網站，分別係由使用上開IP位址
195.137.236.101及211.21.98.6之不同人所使用、管理，且按上開IP位址「211.21.98.6」之申設人，經公證人謝永誌利用財團法人網路資訊中心（WHOIS.TWNIC.NE
T.TW）公證體驗查詢之結果，確認IP位址自「211.21.0.0」起至「211.21.255.255」之網段，均係中華電信公司所有，而上開IP位址自「211.21.98.0」起至「211.2
1.98.29」之網段，則均係「XIAO JEIN AN」其人所申設，其中IP位址自「211.21.98.0」起至「211.21.98.7」之網段，其管理人則均為「XIAO YONG ZHE」（「蕭永哲」，電子郵件信箱為martin@martinx.idv.tw」。
上開固定型IP位址自「211.21.98.0」起至「211.21.98.7」均係由蕭靖安（「XIAO JEIN AN」）所申設，其管理人則係「蕭永哲」，此有中華電信公司查詢結果5紙（新北地院97年度自字第22號卷三第7-11頁，原處分卷三第409-413頁）及中華電信公司客服處二客服第7作業中心回覆單1件及附件（新北地院97年度自字第22號卷三第510-513頁、卷九第77-78頁，原處分卷三第397-400頁、第212-213頁）可稽，不僅管理人與原告蕭永哲姓名完全相同，且上開回覆單上管理人「蕭永哲」所留之電子郵件信箱「martin@martinx.idv.tw」，與上開96年度北院民公誌字第001345號公證書（新北地院97年度自字第22號卷一第76、100頁，原處分卷三第762、739頁）附件管理人「XIAO YONG ZHE」所留之電子信箱完全一致。而原告任職於安辰公司時所留聯絡人「蕭靖安」、現在地址、聯絡電話等，均與上開中華電信公司之回覆單上「申設人」、「裝機地址」、「聯絡電話」相同，有安辰公司人事資料卡影本1件可稽（新北地院97年度自字第22號卷九第77-79頁，原處分卷三第211-213頁），足認前開IP位址211.21.98.6即www.alcohol-sof
t.com網站應係由原告本人使用。⑶www.alcohol-soft.com網站確有販售電腦程式，原告所
涉新北地院95年度訴字第513號刑事案件（即智財法院97年度刑智上訴字第7號刑事判決之一審判決），於96年12月20日審理時，檢察官提出安辰公司請求臺北地院所屬民間公證人重慶聯合事務所公證人謝永誌先後於96年8月30日、31日公證體驗登入www.alcohol-soft.com網站，購買網路付費版與免費測試版之「Alcohol 120%」（版本為1.9.5.3105）之96年度北院民公誌字第000773號（新北地院97年度自字第22號卷一第172、188頁，原處分卷三第716、700頁）、第000774號公證書各1件（新北地院97年度自字第22號卷一第287、292頁，原處分卷三第600、595頁），並由新北地院95年度訴字第513號刑事案件合議庭法官於96年12月20日、97年2月27日（新北地院97年度自字第22號卷十三第478-480、490-491頁，原處分卷三第48-50、37-38頁），利用筆記型電腦在法庭上連結網際網路，勘驗安辰公司於上開www.al
coho l-soft.com網站下載之Alcohol 120%（版本為1.
9.5.3105）之網路付費版與免費測試版。又安辰公司除於96年8月30日、31日請求臺北地院所屬民間公證人重慶聯合事務所公證人謝永誌公證體驗登入www.alcohol-soft.com網站，購買「Alcohol 120%」（版本為1.9.5.3105）網路付費版與免費測試版，並由公證人作成96年度北院民公誌字第000773號、第000774號公證書各1件外，復於96年12月26日請求臺北地院所屬民間公證人重慶聯合事務所公證人謝永誌公證體驗登入www.alcohol-soft.com網站，下載「Alcohol 120%」（版本為1.9.5.3105），並由公證人作成96年度北院民公誌字第001359號公證書（新北地院97年度自字第22號卷十三第256-261頁，原處分卷三第150-155頁）。安辰公司再於97年4月9日、5月7日請求臺北地院所屬民間公證人重慶聯合事務所公證人謝永誌公證體驗登入www.alcohol-soft.com網站，購買下載「Alcohol 120%」（版本為1.9.5.3105）網路付費版，並由公證人依序作成97年度北院民公誌字第000326號（新北地院97年度自字第22號卷十三第231-234頁，原處分卷三第176-180頁）、第000442號公證書（新北地院97年度自字第22號卷十三第238-241頁，原處分卷三第169-173頁）各1件。是前開公證人體驗及法官於96年12月20日及97年2月27日勘驗登入www.alc
oh ol-soft.com網站供人下載「Alcohol 120%（1.9.5.3105版）電腦程式」之www.alcohol-soft.com網站，確有販售電腦程式。
⑷按公開傳輸，指以有線電、無線電之網路或其他通訊方
法，藉聲音或影像向公眾提供或傳達著作內容，包括使公眾得於各自選定之時間或地點，以上述方法接收著作內容。而公開傳輸行為，本質上具有延續性，在著作內容終止公開傳輸前，均屬公開傳輸行為之繼續。是原告以向中華電信公司申設之固定型IP〔211.21.98.6〕利用www.alcohol-soft.com網站提供全球消費者下載電腦軟體之事實，業經最高法院99年度台上字第2800號及新北地院97年度自字第22號判決認定（原處分卷四第566、547-559頁），另依原告提供之臺北地院所屬民間公證人陳品豪事務所100年度北院民公品字第00171號公證書附件（圖片三）有關原告所屬IP〔211.21.98.6〕已移除，又查新北市板橋區戶政事務所100年3月1日資料顯示原告於99年12月2日因上開刑事案件入監服刑（原處分卷二第193頁），足證原告確有將獨力研發之電腦程式以銷售為目的，重製於網站公開對不特定人傳輸之營業行為。綜上，被告以上開事證審認原告自91年8月起接續至99年12月2日止，係在中華民國境內設有固定營業場所（固定型IP〔211.21.98.6〕現為新北市○○區○○路○○○號4樓）之營業人，足堪採信。
⒊依103年10月7日永豐銀行提供之ALCOHOL SOFT CO.,LTD之
OBU帳戶，比對高檢署智財分署通報之OBU帳戶資料97年度匯入款項皆為14筆（其餘為存款息或匯出款項），其中2筆為美元，其餘為歐元，經查上開查調之銀行帳號為「000-000-000-1外匯綜合存款」，匯款人分別為Quinton Mawhinney（Germany）、Quinton Mawhinney T/A Alcohol Soft（U.K.）、Alcohol Soft（Germany）及Franzis-Verlag GmbH（Germany），又匯款日期97年1月至5月間每月平均至少有2筆以上匯入款項，而非以每日匯款，可證原告之銷售所得係以月結整筆彙匯之交易模式取得，足堪採信。
⒋被告審認上開原告OBU帳戶之匯入款為原告提供勞務（撰寫電腦程式）所收取之報酬，其事證如下：
⑴原告於92年3月21日獨資在英屬維京群島設立Alcohol公
司，為該公司唯一持股董事，且為該公司負責人，以Alcohol公司名義，於92年4月10日至95年4月24日分別在永豐銀行國外部各開立美元及歐元外匯活期存款OBU帳戶，此有永豐銀行提供之印鑑卡（原處分卷三第408頁）、ALCOHOL SOFT CO.,LTD.註冊證明書（原處分卷三第404頁）、客戶基本資料表（原處分卷四第329頁）、股東名冊（原處分卷二第105頁）、董事會授權書（原處分卷二第108頁）、OBU帳戶約定書（原處分卷二第109頁）可稽，足證原告對系爭OBU帳戶及資金確有調整、選擇及實質掌控能力。
⑵依原告於97年7月16日準備程序筆錄中（新北地院97年
度自字第22號卷二第22頁，原處分卷三第421頁）供述：「我自己是英屬維京群島ALCOHOL SOFT CO.,LTD.的負責人，但是這個帳戶是用來做我個人財務管理及幫朋友做財務管理用的……」，又98年11月19日審判程序筆錄（原處分卷三第296、260頁）所載：「依據永豐銀行回覆法院之匯出匯入明細，QUINTON幾乎每個月從德國及英國匯款入Alcohol Soft Co.,Ltd.設於永豐銀行OBU帳戶……證人蕭永哲答我個人受僱於QUINTON，所以他會將開發軟體的所得給我，……」、「蕭永哲答……我個人報酬就會留在境外Alcohol Soft裡面」，足證該帳戶確為原告收受開發軟體所開設。
⑶依永豐銀行提供之匯入匯款-主檔明細（97年度刑智上
訴字第7號卷二第36頁，原處分卷四第289頁）第34頁，由德國Franzis-Verlag GmbH匯入，受款人為「ALCOHOLSOFT CO.,LTD」，其地址為「4F,Nd000,ooooo in Rd.oooooooo City,Taipei,Taiwan 220」，足證在國外匯款人眼中，係匯給住於臺灣臺北縣○○市（現為新北市○○區○○○路○○○號4樓之原告，而非境外紙上公司，有人事資料卡及網路裝機地址資料可證（新北地院95年度訴字第513號卷一第77、79頁，原處分卷四第353、354頁）。
⑷高檢署智財分署查調Alcohol Soft公司開設OBU帳戶有
「000-000-0000000-0美金外匯活期存款（舊帳號000-00-00000-0-00）」、「000-000-0000000-0歐元外匯活期存款（舊帳號000-00-00000-0-00）」及「000-000-0000000-0外匯綜合活期存款」等帳號，又匯入來源分別為Intercom.Inc（Japan）、Fubra Ltd（U.K.）、Pa
ul Pullen（Germany）、Quinton Mawhinney（Germany）、Quinton Mawhinney T/A Alcohol Soft（U.K.）、Franzis-Verlag GmbH（Germany）及Alcohol Soft（Germany）共7人，而匯入部分之央行匯入性質別均為「192」（原處分卷四第325頁），根據中央銀行之「匯入匯款之分類及說明」（原處分卷四第611頁），編號為「192」之項目為「貿易佣金及代理費收入」，其說明為「提供與貿易有關的服務所收取的佣金及代理費」。換言之，上開7人匯入上開OBU帳戶，應係貿易佣金及代理費收入。
⑸依公證書326號、442號及775號公證書之體驗過程，原
告係透過www.alcohol-soft.com網站及日本經銷商至amazon網路書局販售Alcohol 120%交易資料，有信用卡交易帳單（新北地院97年度自字第22號卷十三第233、239頁，原處分卷三第177、171頁）及該網路書局所開立單據乙紙（新北地院97年度自字第22號卷十三第206頁，原處分卷三第204頁）可證。另依公證書647號由公證人至www.franzis.de網站體驗結果，該franzis.de公司有販售Alcohol 120%（新北地院97年度自字第22號卷十三第288頁，原處分卷三第123頁），又公證書1584號，由公證人體驗結果「Quinton Mawhinney（Sales and Marketing）……paul pullen（General Manager）……ht
tp：//www.alcohol-sof t.com」（原處分卷四第165頁），Quinton Mawhinne y為Alcohol-soft網站之銷售及行銷人員，益證系爭OBU帳戶匯入款之匯款人Franzis-Verlag GmbH、Quinton Mawhinney（或Quinton Mawhinn
ey T/A Alcohol Soft）及Alcohol Soft，皆與販售Alcohol 120%之營業行為有關。綜上，依原告陳述及上開資料顯示由Quinton Mawhinney、Alcohol Soft及Franzis-Verlag GmbH等人匯入原告之OBU帳戶款項係屬銷售Alcohol 120%之所得，足堪信實。
⑹至無法由每套販賣單價，勾稽比對匯入Alcohol公司款
項乙節，按租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報、記帳、提示文據之協力義務。苟因稅捐債務人拒絕協力，且稅捐稽徵機關不可能依正確調查而決定其納稅金額，或極為困難時，賦予稅捐稽徵機關為課稅處分時，得不根據直接資料，而使用各種間接資料來推定，但此估計必須儘可能地與真實相近。依智財法院101年9月20日101年度民著上更㈠字第1號民事判決書（原處分卷四第463頁）：「Fubra Ltd.經易碩公司授權於91年9月15日至92年9月14日為止之契約有效期限內得在所有英語系國家獨家為網路銷售，易碩公司承諾就網路銷售總額80%中之40%也即32%付給Fubra Ltd.,Fubra Ltd.則承諾每月電匯網路銷售總額之68%給易碩公司，但因扣除銷售總額之20%為附屬銷售費用及附屬計劃，故易碩公司實際收到的應是80%中之60%，也即銷售總額之48%，因而依Fubra Ltd.於99年2月4日回覆原審法院之信函所表示者，從92年3月至93年5月其公司分15筆所匯給Alcohol公司之款項……應都只是線上銷售Alcohol 120%所得總額之48%而已，且係Fubra Ltd.依與易碩公司之約定所匯付。」準此，依案外人所提供之網路銷售模式而言，造成無法以每套販賣單價換算總套數之事實原因，容有當事人之約定條款內容而有別，是原告並未提供其他原因事實關係之佐證資料，證明其OBU帳戶所得之匯款並非銷售原告所撰寫之電腦程式之報酬，自堪認定上開匯入Alcohol公司款項，係因原告販售其撰寫電腦程式所分配之利益，原告主張尚無可採。
⒌本件係依所得稅法第3條及第108條規定核課營利事業所
得稅及加徵怠報金，與租稅法律主義無違。查財政部94年5月5日台財稅字第09404532300號令發布之系爭網路交易課徵規範三、㈡、1、⑵，係財政部基於中央財稅主管機關，就網路交易情形，如何核課營業稅及所得稅予以釋示相關課稅處理原則，實際上係在闡明該等情形應如何正確適用各該法規，而本案係依據所得稅法第3條及第108條規定課徵營利事業所得稅及加徵怠報金，準此，原告主張被告核課處分違反租稅法律主義、法律保留及權力分立原則，顯有誤解。
⒍原告主張係依Quinton Mawhinney指示將OBU帳戶內匯入
款項轉付予訴外人洪玉龍、康孟莉及蕭正龍，足證原告僅係協助Quinton Mawhinney代收轉付，OBU帳戶款項絕非原告在我國境內銷售系爭電腦軟體之營業所得，縱令OBU帳戶款項為原告銷售系爭電腦軟體之營業所得，應以依OBU帳戶扣除代收代付後所餘34,815.76美元為所得額計算乙節，經查原告長期居住在中華民國境內，透過中華電信公司之IP（211.21.98.6，申設地點新北市板橋區）於系爭www.alcohol-soft.com網站販售系爭軟體，核其營業行為係長期反覆（期間自92至98年度），原告雖未辦理登記，既有營業行為，即核屬所得稅法第3條規範之營利事業。準此，按營利事業所得稅查核準則第18條之2規定：「營利事業受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷售額。前項未取得原始憑證（或影本），或已取得而未依規定保存者，除能證明代收轉付屬實，准予認定外，其所收款項應列為營業收入處理，並依同業利潤標準核計其所得額。」，被告以原告迄未提示相關事證證明代收轉付屬實，其所收款項應列為營業收入處理，並依同業利潤標準核計其所得額，並無不合，原告所訴核不足採。原告於另案雖提示康孟莉之雇用證明乙紙，惟查該證明所載Quinton Mawhinney只是英國Alcohol soft公司之經理人，並非負責人，且英國Alco
hol soft公司若為康孟莉之雇主如需給付報酬，應直接給付與康孟莉即可，何需轉由他人為之，原告迄今尚未提出證據，證明康孟莉所提供勞務之具體內容為何及與受領報酬之關聯性，該雇用證明僅為私文書，尚不足證明原告主張為真實。另原告倘若主張匯出款應扣除，按所得稅法第24條規定「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」，原告須提示相關事證證明該每筆匯出款性質係屬與營業有關之成本費用、損失及稅捐才得於營業收入中減除之，惟迄今原告並未提供相關證明文件供被告審酌，此部分致無減除之餘地。綜上，原告迄今未能提示足證代收轉付事實或屬成本費用之帳簿文據，及相關收取轉付之間無差額之資金流程證明文件供核，以實其說，其主張尚難採據。
⒎原告97年度並無長期出境之紀錄（原處分卷一第309頁
），依前述查得資料顯示，原告利用alcohol網站提供全球消費者付費訂購「Alcohol 120%」軟體，再由原告透過境內所申請設立之網路IP位址（211.21.98.6）傳輸授權碼予消費者供其下載訂購之軟體使用，以完成交易，系爭銷售勞務之提供地核屬我國境內，而原告成立境外Alcohol Soft公司，主要目的係利用其OBU帳戶作為國外代理商或銷售代表匯入款項之用，是原告於我國境內確有提供勞務收取報酬之營業行為，自應依法辦理營業登記及結算申報課徵所得稅之事證甚明。倘若原告主張上開銀行帳戶之匯入款項非屬原告於我國境內提供勞務收取之報酬，即應就其主張提出具體佐證資料供核。然其既為該等協力義務之拒絕，顯見不願將事證提出以利稅捐事實之釐清，被告就查得之事證範圍內審酌，認為就現存證據以觀，原告於我國境內確有提供勞務收取報酬之營業行為，自應依法辦理營業登記及結算申報課徵所得稅。從而，被告依查得資料，以原告經營套裝軟體設計業，未依規定申請營業登記，亦未辦理97年度營利事業所得稅結算申報，乃核定97年度營業收入淨額為22,450,600元，復因其未能提示帳簿憑證供核，遂按該業（行業標準代號：7201-13）同業利潤標準淨利率30%，核定全年所得額6,735,180元，應納稅額1,673,795元，經核並無不合。
⒏另依本院對原告其他年度判決（103年度訴字第725號、
103年度訴字第727號、103年度訴字第728號）審認應以每筆款項匯入日期匯率計算新臺幣，並按「電腦套裝軟體零售業」同業利潤標準淨利率10％核算所得額。從而，被告依查得資料及本院其他年度判決結果，以原告經營電腦套裝軟體零售業，未依規定申請營業登記，亦未辦理97年度營利事業所得稅結算申報，重行核算97年度營業收入淨額為22,714,996元，復因其未能提示帳簿憑證供核，遂按該業(行業標準代號：4831-12）同業利潤標準淨利率10％，原核定全年所得額6,735,180元，應予追減6,216,184元，變更核定全年所得額2,271,499元及應納稅額557,874元。
㈡怠報金
本件原告未辦理97年度營利事業所得稅結算申報，經被告依所得稅法第79條規定，填具滯報通知書（原處分卷一第404頁）請原告於15日內補辦結算申報，該通知書於100年3月9日合法送達，有送達證書附卷可稽（原處分卷一第405頁），惟原告未依限辦理補報，被告乃依所得稅法第108條第2項規定，按核定應納稅額1,673,795元加徵20%怠報金，因最高不得超過90,000元，遂核定怠報金90,000元，經核並無違誤。
㈢並聲明求為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
五、兩造之爭點：原告有無在我國境內透過網路銷售「Alcohol 120%」電腦程式之營業行為?原告OBU帳戶之匯入款是否為原告提供勞務所收取之營業收入?
六、本院之判斷：㈠全年所得額
⒈「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課
徵營利事業所得稅。」、「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……在中華民國境內提供勞務之報酬。」、「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起15日內補辦結算申報；其逾限仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，……。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第3條第1項、第8條第3款前段、第79條第1項前段、第83條第1項及同法施行細則第81條第1項所明定。⒉又財政部94年5月5日財政部台財稅字第09404532300號令
發布系爭網路交易課徵規範，其中三、（二）、1、（2）規定：「三、所得稅課稅規定……（二）向註冊機構申請取得網域名稱及網路位址並自行架構網站，或向網路服務提供業者、其他提供虛擬主機之中介業者承租網路商店或申請會員加入賣家，藉以銷售貨物或勞務取得代價：⒈……利用網路接受上網者訂購無形商品，再藉由實體通路提供服務或直接藉由網路傳輸方式下載儲存至買受人電腦設備運用或未儲存而以線上服務、視訊瀏覽、音頻廣播、互動式溝通、遊戲等數位型態使用所收取之費用：……（2）在中華民國境內有固定營業場所及營業代理人之營利事業、教育、文化、公益、慈善機構或團體或其他組織或中華民國境內居住之個人，提供上項服務予中華民國境內或境外買受人所收取之費用，應分別依所得稅法第3條或第2條規定課徵營利事業所得稅或綜合所得稅。」上開規範係財政部為處理利用網路在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物之營業稅課徵，及營利事業或個人利用網路從事交易活動之所得稅課徵案件更具體化而訂定之技術性、細節性行政規則，且符合法律規定之範圍及目的，核與立法意旨相符，並無違反法律保留原則，行政機關自得予以適用。故原告主張原處分違反租稅法律主義、法律保留原則及權力分立原則云云，委無可採。
⒊稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主
張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。又稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任（最高行政法院93年度判字第1607號判決參照）。故依前揭舉證責任分配原則，稽徵機關對於課稅構成要件事實負有舉證責任，然因稅務案件課稅資料多為納稅義務人所掌握或管領，若其未據實提供稅捐稽徵機關查核，稅捐稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，故由稅捐稽徵機關耗費國家資源自行蒐集調查，非但不符經濟與便宜原則，甚至常徒勞無功，任由納稅義務人袖手旁觀，坐享其有利之結果，無異於鼓勵逃漏稅，有違租稅公平原則。是納稅義務人未能善盡稅法上課予其之協力義務或未按事實為完全且真實之陳述者，如稅捐稽徵機關就課稅構成要件事實為相當證明，綜觀有關之事證情況，客觀上可認納稅義務人有該經濟活動及利益歸屬者，應減輕稅捐稽徵機關之舉證責任而可認其已盡相當舉證責任（司法院釋字第537號解釋意旨及最高行政法院100年度判字第1300號、100年度判字第952號、本院102年度訴字第1359號判決意旨參照）。
⒋本件原告未依規定申請營業登記，於97年間經營套裝軟體
設計業，經高檢署智財分署查獲，通報被告審理結果，以原告未辦理97年度營利事業所得稅結算申報，乃依通報資料核定營業收入淨額22,450,600元，按該業（行業標準代號：7201-13）同業利潤標準淨利率30%，核定全年所得額6,735,180元，應納稅額1,673,795元。原告則主張並未透過網路銷售「Alcohol 120%」電腦程式之營業行為云云。
是本件兩造之爭點在於原告有無在我國境內透過網路銷售「Alcohol 120%」電腦程式之營業行為?原告OBU帳戶之匯入款是否為原告提供勞務所收取之營業收入?⒌關於原告是否有在我國境內申設之IP及伺服器，於alcohol-soft.com網站銷售軟體之營業行為之爭點：
⑴關於本件網路交易模式說明：
①查本件系爭電腦軟體係由原告所主導開發，且完整的
軟體版本約91年10月中已完成並正式對外銷售，有原告於92年1月29日委託北辰著作權事務所律師行文予訴外人安辰公司時表明：「本人於91年8月間，即與Daemon Tools Team簽約取得其所獨立創作開發之『Daemon Tools』虛擬光碟核心之電腦程式著作，於臺灣地區之獨家重製及發行之專屬授權，本人並據以自行獨立創作開發出『Alcohol 120%』之電腦程式著作」等語在卷可稽（見原處分卷三第24頁）。原告於智財法院97年度刑智上訴字第7號違反著作權法案件98年11月19日審判程序中亦供稱：「（問：Alcohol 120%的程式，是誰創作的？）一個開發團隊創作的，我是其中一個創作人，其他團員是外國人，包括DT SOFT的DAEMON TOOLS，還有LIGHTING UK，其中LIGHTINGUK跟我連繫的主要人員是RICHARD，還有RECDEV，還有ROCKET DIVISION，還有CDRTIMES，還有DUPLEX SECURE，主要是這些人。（問：Alcohol 120%電腦程式是在何時完成的？）……完整的版本大概在91年10月中。（問：正式對外銷售是在91年幾月？）10月」等語（見原處分卷三第259頁、第260頁）。
②系爭電腦軟體於91年10月起正式對外銷售，且以傳送
產品「序號」給買受人的方式，使買受人取得產品序號後，藉由該序號而獲得正式版本的使用權限，其銷售管道則包含我國境內及境外地區等情，業經訴外人張永信於智財法院97年度刑智上訴字第7號違反著作權法案件98年11月19日審判程序中稱：「（問：根據蕭永哲所述是在91年10月開始對外銷售，這個時間點有沒有錯？）是」（見原處分卷三第259頁）。又張永信復稱：「（問：易碩公司是在何時設立登記？）登記是91年3月22日，……。（問：易碩公司主要的業務是什麼？）有銷售……Alcohol 120%。……（問：Alcohol 120%在國內銷售管道及海外代理商的交易模式，請就你負責銷售時的模式回答。）在國內我當時是透過PC HOME上網購買，在國外的話，有賣日本及德國，日本都是透過經銷商，在德國及其他英語、德語系市○○○○○路公司幫我們在網站上讓客戶可以購買。……（問：Alcohol 120%這軟體，正式推出市場是在2002年10月？）對，正式在國外市場推出，就是在網路上DOWNLOAD。（問：請你解釋網路DOWNLOAD的方式是什麼？）經由網路下載軟體，沒有實質軟體包裝的版本。（問：你剛剛提到你與蕭永哲的海外銷售模式，在德國方式是以網路銷售比較多，請問在德國負責網路銷售的廠商是誰？）我們是交給FUBRA作線上信用卡收款，有一位PAUL是負責作Alcohol 120%客戶服務的個人。（問：請說明線上信用卡的交易流程？）我們當時的作法是，客戶他下載Alcohol 120%程式，因為它本身是試用版，所以需要先付費，再由FUBRA寄軟體序號給客戶，客戶輸入該序號後就變成正式版。……（問：FUBRA是如何付款？）FUBRA是用匯款方式給易碩公司。……匯款是按照他賣多少個序號，再依照多少個序號的單價匯款易碩公司，……。後來因為易碩關掉了，就沒有了。……所謂關掉了是指公司解散了，……解散的時間點是在92年3月份左右。……（問：你及易碩公司全面退出Alcohol 120%軟體的銷售後，即由蕭永哲全面接手相同販售網絡繼續販售Alcohol軟體？）就我的認知，是。因為當時所有的客戶蕭永哲也都知道。（問：
關於PC HOME的銷售合約，請問是在什麼時候簽訂？以及何時因何原因終止？）91年9月簽訂的。易碩與
PC HOME的銷售模式是我們給他一定的序號，例如100個、200個，用寄賣的方式，PC HOME在每個月賣出多少的數量會回報給我們，就銷售的數量計價匯款到易碩的帳戶，那時候易碩解散了，但是PC HOME還有序號沒有賣完，所以我記得那時候我們解散後PC HOME還有繼續銷售。但是我們解散後，我們有通知PC HOME易碩公司解散了，沒有辦法跟他配合」等語（見原處分卷三第284頁至第290頁）。張永信另稱：「……Alcohol 120%需要有人作產品服務，當初蕭正龍、洪玉龍就是作這個角色，……（問：蕭正龍、洪玉龍作Alcohol 120%的產品服務，薪水是誰付？）……易碩公司主要是把錢匯給蕭永哲，我們說好產品開發、服務的費用由蕭永哲負責，易碩公司的業務行銷開銷由易碩公司自己負責，所以當初我們的分帳是，產品的收入扣除要給PAUL及HSW的DAEMON TOOLS的授權金費用，我們雙方各50%，就我所知，蕭正龍及洪玉龍的錢是由蕭永哲的50%支出。（問：請問PAUL的客戶服務與蕭正龍、洪玉龍的客戶服務有何區別？）PAUL主要負責國外的客戶服務，蕭正龍、洪玉龍主要負責中文語系的客戶服務及跟PAUL的一些聯絡。……（問：
你剛才提到你與蕭永哲50%的分帳模式，是針對Alcoh
ol 120%這個產品所作的回答嗎？）是。……（問：這位Paul Robert Pullen就是專門為這Alcohol程式在丹麥幫易碩及蕭永哲販賣給英語系、德語系國家的一個代理商嗎？）是。……（問：你是否知道Quinton是誰？他是否為Fubra之前員工？）Quinton我的印象不是很深刻，但是我事後有去查Quinton這個E-MAIL往來，當時我大部分都是和FUBRA的老闆聯絡，Quinton聯絡只有幾次，……應該是在安辰的時候有跟Quinton聯絡幾次，……我不知道Quinton是不是Fubra員工，但之前蕭永哲有跟我說他是FUBRA的員工」等語（見原處分卷三第280頁至第283頁）。據此，參與網路銷售模式之人，除了境外之廠商、PAUL等人外，尚有服務人員蕭正龍及洪玉龍等，且原告須以販賣Alco
hol 120%之收入，支付對價予協同參與網路銷售之人員。
③而Quinton Mawhinney於92年間起，參與系爭電腦軟
體之銷售事宜等情，亦有聲明書所載內容「QuintonMawhinney is trading using the name Alcohol So
ft in the UK for the sales and development ofsoftware（Alcohol 120%）. I had to officiallyregister for VAT in April 2003……」【本人Quin
ton Mawhinney以Alcohol Soft之企業名稱在英國從事軟體（Alcohol 120%）之銷售及開發。2003年4月正式辦理營業稅之登記……】等語在卷可佐（見本院前審卷一第31頁背面）。又Paul Robert Pullen參與「Al cohol-Soft.Com」之網域名稱系統及網頁伺服器之管理等情，亦有聲明書所載「As the web siteadmini strator and DNS registrant of the alcohol-soft.com domain name……」（本人係身為alcohol-soft.com網站的管理員且係該alcohol-soft .com網域的DN S註冊人……）等語在卷（見本院前審卷一第29-30頁）。
④綜上，系爭Alcohol 120%之銷售，不僅在92年3月前
有易碩公司（經由PC HOME購物網站銷售）、FUBRA公司（經由alcohol-software.com購物網站銷售，見原處分卷四第375頁至第377頁）等以網路銷售方式在境內及境外販售謀利；易碩公司92年3月解散後，原告隨即於92年3月21日設立Alcohol Soft公司（見原處分卷三第404頁），於92年4月起亦有Quinton Mawhinney、Paul Robert Pullen分別透過alcohol-soft.com購物網站從事銷售相關事實，洵堪認定。
⑵本件所涉IP位址說明：
①依照IETF（Internet Engineering Task Force）的
RFC 2182規範（Request for Comments 2182，發展規範2182），網域名稱註冊規則要求至少需要2部DNS伺服器，因為各種問題都可能導致伺服器無法長時間提供服務，在這樣一個情況下，還有1個伺服器可以提供服務，此有國家通訊傳播委員會102年5月31日通傳資技字第10200257880號函（見本院前審卷一第35頁）可參。從而，本件原告及Paul Robert Pullen為能符合規範以完成註冊，即以「DNS3.ALCOHOL-SOFT.COM」、「GUMP.ALCOHOL-SOFT.COM」等兩部DNS伺服器各別對應「195.137.236.100」、「211.21.98.6」2個特定IP（網路查詢資料見原處分卷三第770頁），而完成DNS註冊（本院前審卷一第29-30頁Paul Rober
t Pullen的聲明書）。此外，www.alcohol-soft.com購物網站之網頁伺服器係藉由「195.137.236.101」此一IP位址與外界連線往來，亦有Paul Robert Pullen的上開聲明書及新北地院95年度訴字第513號著作權法案件97年2月27日審判程序之勘驗結果在卷可佐（見本院前審卷一第30頁；原處分卷三第38頁）。又該Alcohol-Soft.Com購物網站僅有1部郵件伺服器，且該1部郵件伺服器係藉由「211.21.98.6」此一IP位址與外界連線往來（「Domain alcohol-soft.com ha
s only one mail server」、「Mail server mail.alcohol-soft.com [ 211.21.98.6] accepts mail fo
r alcohol-soft.com」）等情，復有上開97年2月27日刑事審判程序之勘驗結果、96年度北院民公誌字第001345號公證書及公證事項等在卷可佐（見原處分卷三第38頁、第149頁及第135-136頁）。
②申言之，當消費者要連上該alcohol-soft.com網站的
網頁伺服器主機（網域名稱為alcohol-soft.com）時，DNS會為消費者找到該網頁伺服器「www.alcohol-s
oft.com」所對應的IP位址「195.137.236.101」，消費者始能經由連線而自該網頁伺服器主機取得所瀏覽之產品資訊等。又若消費者之購買及付款資訊要傳遞予alcohol-soft.com網站的郵件伺服器主機（網域名稱為alcohol-soft.com）時，DNS會協助找到該郵件伺服器所對應的IP位址「211.21.98.6」，外界始能經由連線而與該郵件伺服器主機進行郵件往來。又上開IP位址「211.21.98.6」係我國境內之網段，依中華電信IP資料查詢結果，用戶名稱：蕭靖安（按即原告之父，見原處分卷四第353頁）。技術聯絡人：〔技術〕蕭永哲〔管理〕蕭永哲〔一般〕蕭永哲（見原處分卷三第409頁、第410頁）。且原告亦自承該IP係其所使用，此有原告在新北地院97年度自字第22號刑案審理時自承：「……自訴狀上面的IP是我在使用的……那個IP是我幫國外的公司提供的備用DNS伺服器」等語（見原處分卷三第420頁）。另經本院前審查調本件郵件伺服器「mail.alcohol-soft.com」及「
IP：211.21.98.6」所發送之郵件資料，雖經中華電信公司回覆，查無「mail.alcohol-soft.com」網域資料，此網域非中華電信所屬；該公司電子郵件系統僅記錄信箱最近1個月的使用紀錄，且無法由IP位址查詢發送資料等情（見本院前審卷一第289頁）。惟依96年度北院民公誌字第001358號公證書以IP位址〔
211.21.98.6〕自全球網站查得結果為「mail servermail.alcohol-soft.com〔211.21.98.6〕accepts ma
il for alcohol-soft.com」（見原處分卷三第135頁），足堪認定alcohol-soft.com所使用之郵件伺服器為IP「211.21.98.6」，是縱中華電信公司回覆該網域非其所屬等情，仍不足為有利原告之認定。故原告主張證14可證無法查詢發送往來之郵件資料，原告無法傳輸軟體授權碼予消費者云云，殊無可採。
③www.alcohol-soft.com網站係由原告管理使用。原告
於102年新北地院供認：「壹、兩造不爭執：事實不爭執部分……公證書上之網站http：//www.alcohol-soft.com販售之『alcohol 120%』（5429版），是被告蕭永哲參與設計的。……⒌被告蕭永哲之父蕭靖安名義於89年間向中華電信股份有限公司申請固定型81P之ADSL（IP為211.21.98.0至211.21.98.7），並由被告蕭永哲提供其所有伺服器（位址IP為211.21.98.6）供alcohol-soft.com網域名稱使用，臺灣臺北地方法院96年度北院民公誌字第001345號公證書……被告蕭永哲均同意該公證書記載屬實」等語（新北地院97年度自字第22號卷十八第157頁及反面，原處分卷三第1-2頁）。又新北地院95年度訴字第513號刑事案件承審法官於97年2月27日準備程序筆錄所載（新北地院97年度自字第22號卷十三第490-491頁，原處分卷三第37-38頁），針對www.alcohol-soft.com網站進行勘驗結果附卷列印畫面編號6（原處分卷四第356頁）與臺北地院96年度北院民公誌字第1345號公證書（新北地院97年度自字第22號卷一第68頁，原處分卷三第770頁）相同，足認在網際網路上之「WWW.ALCOHOL-SOFT.COM」網站，分別係由使用上開IP位址195.1
37.236.101及211.21.98.6之不同人所使用、管理，且按上開IP位址「211.21.98.6」之申設人，經公證人謝永誌利用財團法人網路資訊中心（WHOIS.TWNIC.
NET.TW）公證體驗查詢之結果，確認IP位址自「211.
21.0.0」起至「211.21.255.255」之網段，均係中華電信公司所有，而上開IP位址自「211.21.98.0」起至「211.21.98.29」之網段，則均係「XIAO JEIN AN」其人所申設，其中IP位址自「211.21.98.0」起至「211.21.98.7」之網段，其管理人則均為「XIAO YO
NG ZHE」（「蕭永哲」，電子郵件信箱為martin@martinx.idv.tw」。上開固定型IP位址自「211.21.98.0」起至「211.21.98.7」均係由蕭靖安（「XIAO JEINAN」）所申設，其管理人則係「蕭永哲」，此有中華電信公司查詢結果5紙（新北地院97年度自字第22號卷三第7-11頁，原處分卷三第409-413頁）及中華電信公司客服處二客服第7作業中心回覆單1件及附件（新北地院97年度自字第22號卷三第510-513頁、卷九第77-78頁，原處分卷三第397-400頁、212-213頁）可稽，不僅管理人與原告姓名完全相同，且上開回覆單上管理人「蕭永哲」所留之電子郵件信箱「martin@martinx.idv.tw」，與上開96年度北院民公誌字第001345號公證書（新北地院97年度自字第22號卷一第7
6、100頁，原處分卷三第762、739頁）附件管理人「XIAO YONG ZHE」所留之電子信箱完全一致。而原告任職於安辰公司時所留聯絡人「蕭靖安」、現在地址、聯絡電話等，均與上開中華電信公司之回覆單上「申設人」、「裝機地址」、「聯絡電話」相同，有安辰公司人事資料卡影本1件可稽（新北地院97年度自字第22號卷九第77-79頁，原處分卷三第211-213頁），足認前開IP位址211.21.98.6即www.alcohol-soft.com網站應係由原告本人使用。故原告主張其無經營管理系爭網站，被告逕認原告以系爭網站在我國境內銷售系爭電腦軟體，完全不憑事證云云，尚非可採。
④另，原告提出之97年度北院民公誌字第000212號公證
書，公證人係於97年3月4日下午1時59分開始進行事實體驗（證27見本院卷第120頁），斯時已在前開96年度北院民公誌字第001358號公證人體驗時間96年12月26日（見原處分卷三第143頁）及新北地院刑事庭法官於97年2月27日勘驗（見原處分卷三第46頁、第38頁）之後，是縱公證人97年3月4日體驗結果，斯時alcohol- soft.com網站只有一個郵件伺服器（Mailserver）其相對應之IP位址為195.136.126.86，已非原告在我國申設之IP「211.21.98.6」，仍不足以推翻原告申設之IP「211.21.98.6」於97年2月27日之前為alcoho l-soft.com所使用唯一郵件伺服器之認定。故原告主張97年度北院民公誌字第000212號公證書已明確表示系爭網站只有1個郵件伺服器195.136.126.86，顯非211.21.98.6云云，並不可採。又，上開網域伺服器有2，分別為Alcohol Soft公司申設之195.1
37.236.101（管理者為Pullen.Paul)及原告申設之21
1.21.98.6，原告申設之211.21.98.6排列順序縱在19
5.137.236.101之後，僅足以證明Pullen.Paul亦為系爭電腦軟體網站管理人，並無從認定原告申設之211.
21.98.6僅具備用DNS性質。而原告提出Pullen.Paul出具之聲明書，雖稱其為www.alcohol-soft.com網域名稱系統註冊人及委請原告申設備用DNS伺服器（211.21.98.6），且該伺服器未備份亦不含任何相關資料云云，惟依原告提出之100年度北院民公品字第00171號公證書顯示www.alcohol-soft.com網域名稱註冊人為Alcohol Soft Co.,Ltd.並非Pullen.Paul（見前審卷一第25頁、第26頁），且alcohol-soft.com網站僅有1部郵件伺服器，係藉由原告申設之IP位址「211.2
1.98.6」與外界連線往來，已如前述，Pullen .Paul出具之聲明書內容，顯與前開事證不合，實難採信。
而原告提出之Quinton Mawhinney出具聲明書主張系爭軟體係由其開發銷售，並為alcohol soft事業所有人等云云，惟原告自承系爭軟體係由其所開發，已與Quinton Mawhinney聲明書之主張不合，又原告於2003年3月21日設立之Alcohol Soft公司且其為該公司之唯一董事，有註冊證明書（見原處分卷三第404頁）、股東名冊可參（見原處分卷二第102頁），而98年度北院民公誌字第001584號公證書，其中對系爭軟體之介紹網頁，對Quinton Mawhinney之職稱記載其為業務（Sales and Marketing）（見原處分卷四第165頁），核與Quinton Mawhinney聲明書主張其為Alcoh
ol Soft公司事業所有人不同，是該聲明書之內容難認與事實相符，不足採信。
⑶消費者上網購買Alcohol 120%之交易流程：
查消費者JUN WANG於94年5月20日於網路上購買Alcohol120%，並經由PayPal付款系統以信用卡付費之方式付訖價金42.51歐元（見原處分卷四第364-367頁）。該消費者隨即於同日收到用alcohol-soft.com名稱所架構之郵件伺服器設備以「sales@alcohol-soft.com」所傳出之電子郵件，該電子郵件並載明：「For your payment.
We have now received the funds.」（你支付的款項，我們已經收訖）、「To download the full retailversion of our software please use the followingl
ink http://users.alcohol-soft.com/login.php……」、（欲下載我們的零售版的完整軟體，請連結至下述網址http: //users.alcohol-soft.com/log in.php……）、「Our serial number to unlock your pruchas
e is:ALFT82RBCBCBCBCBCBCBCDFJ93TC3M392B2J999……」（為能解開你所買的軟體，我們給予的序號為：ALFT……）、「If you have any questions about your order, please email Alcohol Soft at:payments@alcohol-soft.com with the transaction details listedabove.」（若你對訂單有任何疑問，請註明電子郵件所述交易明細並email到payments@alcohol- soft.com）、「If you are having difficulty logging in or require any further assisstance please go to ourSupport Forum……or send a mail direct ly to support_team@alcohol-soft.com」（若你無法登入或需要進一步的協助，請連線至我們的技術支援論壇……或直接傳送電子郵件至support_team@alcohol -soft .com）等訊息（見原處分卷四第364頁、第365頁）。消費者
JUN WANG即憑藉「sales@alcohol- soft.com」所傳送之該解鎖序號於「http://users.alcohol-soft.com/download.php?sessionid=……」網頁上取得軟體以供下載（見原處分卷四第368頁）。據上，Alcohol 120%之網路銷售，係由消費者透過DNS，找到alcohol-soft.com購物網站的網頁伺服器，始能經由連線瀏覽網頁，並於網頁上輸入所購買之軟體及數量，再於網頁上以刷卡之方式付款。若alcohol-soft.com購物網站的郵件伺服器（對應本件原告所使用之「211.21.98.6」此IP位址）接收到買受人為何、買方電子郵件信箱為何、所購買商品項目為何、數量若干、價金已付訖等資訊後，賣方即可利用郵件伺服器，經由我國境內之「211.21.98.6」此IP位址，將確認收款、軟體解鎖序號、軟體下載點、售後服務電子郵件信箱等訊息傳送予買受人，而履行出賣人交付無形商品之給付義務。換言之，買受人於alcohol- soft.com購物網站購入Alcohol 120 %軟體後，原告係得利用我國境內之IP位址「211.21.98.6」，透過傳遞電子郵件之設施，傳送款項收訖、軟體解鎖序號等等資訊，以履行賣方之給付義務。
⑷新北地院95年度訴字第513號刑事案件（即智財法院97
年度刑智上訴字第7號刑事判決之一審判決），於96年12月20日審理時，檢察官提出安辰公司請求臺北地院所屬民間公證人重慶聯合事務所公證人謝永誌先後於96年8月30日、31日公證體驗登入www.alcohol-soft.com網站，購買網路付費版與免費測試版之「Alcohol 120%」（版本為1.9.5.3105）之96年度北院民公誌字第000773號（新北地院97年度自字第22號卷一第172、188頁，原處分卷三第716、700頁）、第000774號公證書各1件（新北地院97年度自字第22號卷一第287、292頁，原處分卷三第600、595頁），並由新北地院95年度訴字第513號刑事案件合議庭法官於96年12月20日、97年2月27日（新北地院97年度自字第22號卷十三第478-480、490-491頁，原處分卷三第48-50、37-38頁），利用筆記型電腦在法庭上連結網際網路，勘驗安辰公司於上開www.alcohol-soft.com網站下載之Alcohol 120%（版本為1.9.
5.3105）之網路付費版與免費測試版。又安辰公司除於96年8月30日、31日請求臺北地院所屬民間公證人重慶聯合事務所公證人謝永誌公證體驗登入www.alcohol-so
ft.com網站，購買「Alcohol 120%」（版本為1.9.5.3105）網路付費版與免費測試版，並由公證人作成96年度北院民公誌字第000773號、第000774號公證書各1件外，復於96年12月26日請求臺北地院所屬民間公證人重慶聯合事務所公證人謝永誌公證體驗登入www.alcohol-soft.com網站，下載「Alcohol 120%」（版本為1.9.
5.3105），並由公證人作成96年度北院民公誌字第001359號公證書（新北地院97年度自字第22號卷十三第256-261頁，原處分卷三第150-155頁）。安辰公司再於97年4月9日、5月7日請求臺北地院所屬民間公證人重慶聯合事務所公證人謝永誌公證體驗登入www.alcohol-soft.com網站，購買下載「Alcohol 120%」（版本為1.9.5.3105）網路付費版，並由公證人依序作成97年度北院民公誌字第000326號（新北地院97年度自字第22號卷十三第231-234頁，原處分卷三第176-180頁）、第000442號公證書（新北地院97年度自字第22號卷十三第238-241頁，原處分卷三第169-173頁）各1件。是前開公證人體驗及法官於96年12月20日及97年2月27日勘驗登入www.alcohol-soft.com網站供人下載「Alcohol 120%（1.9.5.3105版）電腦程式」之www.alcohol-soft.com網站，確有販售電腦程式。足見，www.alcohol-soft.com網站確有販售電腦程式。
⑸綜上所述，原告主張其申設之IP211.21.98.6僅具備用D
NS功能，原告並無銷售系爭電腦軟體之營業行為云云，尚難採信。查原告自91年8月1日起至92年3月間擅自重製訴外人安辰公司有著作財產權之電腦程式著作，將之命名為Alcohol 120%，交由張永信以易碩公司名義銷售，經新北地院於97年5月2日以95年度訴字第513號判決有期徒刑1年8月，減為有期徒刑10月；上訴後由智財法院於98年12月17日以97年度刑智上訴字第7號判決撤銷改判，仍判處有期徒刑1年8月，減為有期徒刑10月；上訴後由最高法院於99年5月6日以99年度台上字第2800號駁回上訴確定，於100年9月19日縮刑期滿執行完畢，惟原告竟於96年8月30日前某日，意圖銷售，而基於以重製及公開傳輸方法侵害他人著作財產權之犯意，重製安辰公司有著作財產權之電腦程式著作，並將之命名為Alcohol 120%，利用alcohol-soft.com網站，將Alcohol120%重製並於96年8月30日前某日上傳至該網站，而自斯時起至97年5月6日止，公開傳輸Alcohol 120%供人下載，經新北地院判處有期徒刑1年10月，有新北地院97年度自字第22號、99年度自字第17號、102年度自字第6號刑事判決可參。而原告設立之Alcohol Soft公司之OBU帳戶97年間有與前開網站經營相關人士匯入款（詳如後述），從而被告以原告於97年間有利用alcohol-soft.com網站銷售Alcohol 120％軟體之行為，因原告申設之IP位址211.21.98.6在我國境內，該IP位址架設之伺服器係用以發送軟體序號郵件及傳送交易及付款成功郵件，應屬電子商業活動中基本重要部分，為中華民國境內固定營業場所，而認定原告於我國境內有提供勞務收取報酬之營業行為，應依法辦理營業登記及結算申報課徵所得稅，並無不合。
⒍關於97年間匯入原告設立於BVI境外之Alcohol Soft公司
之OBU帳戶之款項，是否係原告因此獲得之營業收入之爭點：
⑴原告與Quinton等人合作，於網站上販售系爭電腦軟體
，原告得利用我國境內之IP「211.21.98.6」架構alcohol-soft.com購物網站之唯一郵件伺服器，並管理該等網路設施，以供履行所售軟體之交付商品等義務等節，已如前述。換言之，僅由買受人利用alcohol-soft.com購物網站的網頁伺服器（Web Server），進行訂購及付費，未必即能完成買賣交易，原告得以藉由郵件伺服器等網路設施，透過我國境內之IP位址「211.21.98.6」傳送款項收訖、軟體解鎖序號、軟體下載點、賣方電子郵件信箱等資訊，而履行交付商品之義務，使買受人取得所購買之軟體而使用之，致使買賣交易得以完成。
⑵依103年10月7日永豐銀行提供之Alcohol Soft公司之OB
U帳戶，比對高檢署智財分署通報之OBU帳戶資料97年度匯入款項皆為14筆（扣除Franzis匯款2筆為12筆，其餘為存款息或匯出款項），其中2筆為美元，其餘為歐元，經查上開查調之銀行帳號為「000-000-000-1外匯綜合存款」，匯款人分別為Quinton Mawhinney（Germany）、Quinton Mawhinney T/A Alcohol Soft（U.K.）、Alcohol Soft（Germany），又匯款日期97年1月至5月間每月平均至少有2筆以上匯入款項，而非以每日匯款，可證原告之銷售所得係以月結整筆彙匯之交易模式取得。
⑶原告於92年3月21日獨資在英屬維京群島設立Alcohol公
司，為該公司唯一持股董事，且為該公司負責人，以Alcohol公司名義，於92年4月10日至95年4月24日分別在永豐銀行國外部各開立美元及歐元外匯活期存款OBU帳戶，此有永豐銀行提供之印鑑卡（原處分卷三第408頁）、ALCOHOL SOFT CO.,LTD.註冊證明書（原處分卷三第404頁）、客戶基本資料表（原處分卷四第329頁）、股東名冊（原處分卷二第102頁）、董事會授權書（原處分卷二第105頁）、OBU帳戶約定書（原處分卷二第106頁）可稽，足證原告對系爭OBU帳戶及資金確有調整、選擇及實質掌控能力。
⑷原告於新北地院97年度自字第22號刑事案件97年7月16
日準備程序供稱：「我自己是英屬維京群島ALCOHOL SO
FT CO.,LTD.的負責人，但是這個帳戶是用來做我個人財務管理及幫朋友做財務管理用的……」等語（新北地院97年度自字第22號卷二第22頁，原處分卷三第421頁），又於該案98年11月19日審理時供稱：「依據永豐銀行回覆法院之匯出匯入明細，QUINTON幾乎每個月從德國及英國匯款入Alcohol Soft Co.,Ltd.設於永豐銀行OBU帳戶……我個人是受僱於QUINTON，所以他會將我開發軟體的所得給我，……」、「我個人的報酬就會留在境外Alcohol Soft公司裡面」等語（原處分卷三第296、260頁），可證該帳戶確為原告收受開發軟體所開設。
⑸依永豐銀行提供之匯入匯款-主檔明細（智財法院97年
度刑智上訴字第7號卷二第36頁，原處分卷四第289頁）第34頁，受款人為「ALCOHOL SOFT CO.,LTD」，其地址為「4F,Nd 000,ooooooo Rd.oooooooo City,Taipei,Taiwan 220」，足認在國外匯款人眼中，係匯給住於臺灣臺北縣○○市（現為新北市○○區○○○路○○○號4樓之原告，而非境外紙上公司，有人事資料卡及網路裝機地址資料可證（新北地院95年度訴字第513號卷一第77、79頁，原處分卷四第353、354頁）。
⑹高檢署智財分署查調Alcohol Soft公司開設OBU帳戶有
「000-000-0000000-0美金外匯活期存款（舊帳號000-00-00000-0-00）」、「000-000-0000000-0歐元外匯活期存款（舊帳號000-00-00000-0-00）」及「000-000-0000000-0外匯綜合活期存款」等帳號，又匯入來源分別為Intercom.Inc（Japan）、Fubra Ltd（U.K.）、PaulPullen（Germany）、Quinton Mawhinney（Germany）、Quinton Mawhinney T/A Alcohol Soft（U.K.）、及Alcohol Soft（Germany）等人，而匯入部分之央行匯入性質別均為「192」（原處分卷四第325頁），根據中央銀行之「匯入匯款之分類及說明」（原處分卷四第611頁），編號為「192」之項目為「貿易佣金及代理費收入」，其說明為「提供與貿易有關的服務所收取的佣金及代理費」。換言之，上開匯入OBU帳戶，應係貿易佣金及代理費收入。
⑺依97年度北院民公誌字第000442號公證書之體驗過程，
原告係透過www.alc ohol-soft.com網站販售Alcohol 120%交易資料，有信用卡交易帳單（原處分卷三第173、171頁）可證。又98年度北院民公誌字第001584號公證書，由公證人體驗結果「Quinton Mawhinney（Sales a
nd Marketing）……paul pullen（General Manager）……http：//www.alcohol-soft.com」（原處分卷四第165頁），Quinton Mawhinney為Alcohol-so ft網站之銷售及行銷人員，益證系爭OBU帳戶匯入款之匯款人Quinton Mawhinney（或Quinton Mawhinney T/A AlcoholSoft）及Alcohol Soft，皆與販售Alcohol 120%之營業行為有關。從而，由Quinton Mawhinney、Alcohol Soft等人匯入原告之OBU帳戶款項係屬銷售Alcohol 120%之所得，應堪認定。
⑻原告雖主張無法由每套販賣單價，勾稽比對匯入Alcoho
l公司款項云云。惟按租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報、記帳、提示文據之協力義務。苟因稅捐債務人拒絕協力，且稅捐稽徵機關不可能依正確調查而決定其納稅金額，或極為困難時，賦予稅捐稽徵機關為課稅處分時，得不根據直接資料，而使用各種間接資料來推定，但此估計必須儘可能地與真實相近。依前述網路銷售模式觀之，造成無法以每套販賣單價換算總套數之事實原因，容有當事人之約定條款內容而有別，或是其他原因，然原告迄未提供其他原因事實關係之佐證資料，證明其OBU帳戶所得之匯款並非銷售原告所撰寫之電腦程式之報酬，自堪認定上開匯入Alcohol公司款項，係因原告販售其撰寫電腦程式所分配之利益，是原告此部分之主張，委無可採。
⑼末按「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上見解，
並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」「行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束。……」、「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」改制前行政法院44年判字第48號、59年判字第410號及75年判字第309號判例意旨參照。可知，行政法院就行政爭訟事件應自行認定事實，並不受刑事判決所認定事實之拘束。查系爭OBU帳戶所得之匯款係原告銷售電腦程式之報酬，上開匯入Alcohol公司款項，係因原告販售其撰寫電腦程式所分配之利益，已如前述，故原告主張新北地院97年度自字第22號、99年度自字第17號、102年度自字第6號刑事判決認定Alcohol Soft英屬公司於永豐銀行開立OBU帳戶匯款項目並非原告銷售Alcohol 120%電腦程式所得，原告並無在我國境內銷售系爭電腦軟體云云，亦不可採。
⒎被告依查得資料，以原告經營套裝軟體設計業，未依規定
申請營業登記，亦未辦理97年度營利事業所得稅結算申報，乃核定97年度營業收入淨額為22,450,600元，復因其未能提示帳簿憑證供核，遂按該業（行業標準代號：7201-13）同業利潤標準淨利率30%，核定全年所得額6,735,180元，固非無見。惟因被告認定原告於中華民國境內提供勞務之依據，係因原告於中華電信公司申設之IP位址係在臺灣，且網站郵件伺服器之IP亦屬原告於中華電信所申設之IP，則系爭OBU帳戶97年匯入款項，如有證據足以認定應非自alcohol-soft.com網站銷售Alcohol 120％軟體之所得，縱屬販售Alcohol 120%軟體之收入，因無從證明其勞務提供地在我國，自不應認定為中華民國來源所得。經查：
⑴97年間匯入Alcohol Soft公司於永豐銀行開立帳號000
-000-0000000-0帳戶之匯款人分別為Quintion Mawhin
ney、alcohol-soft及Franzis Verlag。⑵其中由匯款人Franzis Verlag（Germany）匯入2筆共計
35,925.51歐元，因被告提出之資料顯示，依公證書647號由公證人至www.franzis.de網站體驗結果，該franzi
s.de公司有販售Alcohol 120%（97年度北院民公誌字第000647號公證書，見原處分卷三第123頁），足見Franz
is Verlag公司有架設www.franzis.de網站銷售系爭軟體，堪認Franzis Verlag公司匯入之款項，並非原告透過系爭alcohol-soft.com網站銷售系爭軟體之收入。即被告亦陳稱：「原告透過Franzis.de網站銷售軟體行為部分被告沒有去查，但從647公證書中可看出來。」等語（見本院卷第304頁筆錄）。至於其餘由Quintion Mawhinney匯入之款項，如非屬alcohol-soft.com網站銷售系爭軟體之收入，應由原告負舉證責任。原告前於智財法院97年度刑智上訴字第7號98年11月19日審理時固稱：「（問：依據永豐銀行回覆法院之匯出匯入明細，Quinton幾乎每個月從德國及英國匯款入Alcohol-Soft
Co., Ltd.設於永豐銀行OBU帳戶，時間自92年初起迄今，原因為何？）我個人是受僱於Quinton，所以他會將我開發軟體的所得給我，……Quinton匯給我。就是提供永豐銀行開設的Alcohol-Soft Co., Ltd.帳戶，會因為幣別不同而有不同的帳戶」等語（見原處分卷三第296頁）。惟系爭Alcohol 120%完整的版本早於91年10月間即已完成且正式對外銷售，則原告何須受僱於Quinton，再由Quinton將原告開發Alcohol 120%軟體的所得給原告？又系爭電腦軟體之開發，尚有其他成員參與，包括DT SOFT的DAEMON TOOLS、ROCKET DIVISION等，其中DAEMON TOOLS虛擬光碟核心之電腦程式著作，於臺灣地區之獨家重製及發行之專屬授權，係由原告於91年8月間取得，亦如前述，並非由Quinton取得授權，故有權販售系爭電腦軟體之權利人，是否係Quinton，洵非無疑。再者，原告本即於91年10月起即正式對外銷售系爭電腦軟體，倘謂原告長期坐視Quinton等人大肆銷售其已完整開發之軟體，卻不享有銷售之利益，尚須負有取得DA EMON TOOLS專屬授權所生之義務，亦不符常情。
則原告所稱系爭OBU帳戶匯入款項僅係其為Quinton開發軟體的所得云云，殊難憑採。況原告於本件係主張系爭OBU帳戶之款項僅係出於好意協助Quinton Mawhinney代收轉付予訴外人洪玉龍、康孟莉及蕭正龍云云。惟該3人之雇主如需給付報酬，何以不直接給付即可，而需由原告代為轉付？再者，原告迄今亦未能提示足證代收轉付事實之帳簿文據，及相關收取轉付之間無差額之資金流程證明文件供核，以實其說，難認可採。按納稅義務人負有申報、記帳、提示文據之協力義務。原告並未提供其他原因事實關係之佐證資料，證明系爭OBU帳戶所得之匯款並非銷售原告所撰寫之電腦程式之報酬，被告據此認定上開匯入Alcohol公司款項係原告因此所分配獲得之利益，並無不合。另原告倘若主張匯出款應扣除，按所得稅法第24條規定「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」，原告須提示相關事證證明該每筆匯出款性質係屬與營業有關之成本費用、損失及稅捐才得於營業收入中減除之，惟迄今原告並未提供相關證明文件供被告審酌，此部分致無減除之餘地。是原告迄今未能提示足證代收轉付事實或屬成本費用之帳簿文據，及相關收取轉付之間無差額之資金流程證明文件供核，以實其說，其主張尚難採據。
⒏又系爭OBU帳戶於97年間收受各筆匯款時間，詳如本院卷
第431頁所示。被告陳稱高檢署智財分署是以當年度8月份匯率單一匯率為計算，當時美元匯率是32.822元，歐元匯率是46.589元。以高檢署智財分署通報匯率計算折合新臺幣22,450,600元，詳細計算式見本院卷第146頁。原告陳稱以高檢署智財分署通報當天的匯率去計算較為有利（見本院卷第305頁筆錄）。惟依財務會計準則公報第14號「外幣換算之會計處理準則」第3段及第5段說明：「3.本公報用語定義如下：……⑸即期匯率：係指兩國貨幣在某一特定日當天之兌換比率。……」、「以外幣為基準之交易通常係以交易發生日之即期匯率作為入帳之基礎。」本件應以各筆外幣匯入當日之永豐銀行匯率折算新臺幣並據以計算銷售額。而原告97年度營業收入扣除Franzis Verlag（Germany）匯入2筆共計35,925.51歐元後，以各筆匯款匯入日之永豐銀行當日買入匯率計算結果，折合新臺幣應為21,085,960元（詳細計算式見本院卷第431頁）。故原告97年度營業收入應為21,085,960元（詳見本院卷第431頁），原處分以22,450,600元做為銷售額，容有所誤。
⒐另被告以系爭電腦軟體依網路查得資料，係屬結合光碟和
燒錄工具之電腦套裝軟體，由原告（外國事業在台固定營業場所）設計、銷售，97年度電腦套裝軟體零售業，行業代號4731-12（淨利率10%），套裝軟體設計業行業代號7201-13（淨利率30%），因無法區分各業別銷售額為由，而以淨利率較高之套裝軟體設計業同業利潤標準淨利率為30%核定原告97年度所得額。惟依行為時「中華民國稅務行業標準分類」第5次修訂所定，7201-13（子類）套裝軟體設計業，歸類於7201（細類）電腦軟體服務業。電腦軟體服務業之說明為「凡從事以軟體技術提供系統分析及設計、程式設計等軟體服務之行業均屬之」等語；而4731-12（子類）電腦套裝軟體零售業，則歸類於4731（細類）電腦及其週邊設備、軟體零售業，其說明為「凡從事個人電腦及其週邊設備、用品、應用軟體零售之行業均屬之」。
本件系爭電腦軟體係91年間即開發完成且對外公開銷售，每套訂價一致，境內或境外消費者係按每套單價乘算所購買之套數而付款，並取得零售版之套裝軟體解鎖序號後下載軟體以供使用等節，均如上述。換言之，以系爭Alcoho
l 120%套裝軟體之零售交易模式觀之，原告係販售該套裝軟體獲取利益，核應屬4731-12電腦套裝軟體零售業，尚非從事以軟體技術提供系統分析及設計、程式設計等軟體服務之7201-13套裝軟體設計業。被告依網路查得資料及所提原告於新北地院97年度自字第22號97年7月16日準備程序筆錄中之供述等相關證據，尚無從證明原告系爭97年度之營業收入屬套裝軟體設計業。又本件亦無「不同商品之銷貨收入，未能於結算申報書上明確劃分者」之情形，自不適用財政部63年7月23日台財稅第35377號函釋，是被告以較高之套裝軟體設計業同業利潤標準淨利率30%核定系爭所得額，亦有未合。準此，本件應依電腦套裝軟體零售業同業利潤標準淨利率10%核定系爭所得額，故原告系爭所得額為2,108,596元（21,085,960元×10%），應納稅額則為517,149元（2,108,596×25% -10,000＝517,149，詳細計算式見本院卷第431頁）。
㈡怠報金部分：
⒈按「納稅義務人逾第79條第1項規定之補報期限，仍未辦
理結算申報，經稽徵機關依查得資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵20%怠報金；其屬獨資、合夥組織之營利事業應按稽徵機關調查核定之所得額按當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額另徵20%怠報金。但最高不得超過9萬元，最低不得少於4千5百元。」為所得稅法第108條第2項所明定。
⒉本件原告未辦理97年度營利事業所得稅結算申報，經被告
依所得稅法第79條規定，填具滯報通知書（原處分卷一第404頁）請原告於15日內補辦結算申報，該通知書於100年3月9日合法送達，有送達證書附卷可稽（原處分卷一第405頁），惟原告未依限辦理補報，被告乃依所得稅法第108條第2項規定，按核定應納稅額1,673,795元加徵20%怠報金，因最高不得超過90,000元，遂核定怠報金90,000元。
惟經本院審理後，原告應納稅額為517,149元，已如前述，依此加徵20%計算結果，怠報金為103,430元，因最高不得超過90,000元，原核定怠報金90,000元並無違誤。
七、綜上所述，原處分（即復查決定）關於補徵原告系爭營利事業所得稅額逾517,149元部分，容有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告請求撤銷該部分之訴願決定及原處分（即復查決定）為有理由，應予准許；逾此部分，則為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 9 月 22 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 曹 瑞 卿
法 官 王 俊 雄法 官 林 惠 瑜
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 9 月 22 日
書記官 蕭 純 純