臺北高等行政法院判決
104年度訴更一字第4號104年5月28日辯論終結原 告 富士光學有限公司代 表 人 蔣希麟（即清算人）訴訟代理人 黃福雄 律師
邱玉萍 律師王吟吏 律師被 告 財政部關務署臺北關代 表 人 劉明珠（關務長）訴訟代理人 馮正綱
何家誠上列當事人間進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華民國102 年11月5 日台財訴字第10213955390 號訴願決定及財政部中華民國102 年11月18日台財訴字第10213957080 號訴願決定，合併提起行政訴訟，經本院於103 年4 月24日作成103 年度訴字第12號判決，原告提起上訴，復經103 年12月4 日最高行政法院103 年度判字第646 號判決廢棄本院前開判決，發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）如附表1 所示之進口貨物貨物稅實際補徵部分逾越新臺幣壹億叁仟伍佰陸拾伍萬捌仟貳佰貳拾柒元（135,658,227 元）部分及加值型及非加值型營業稅實際補徵部分逾越新臺幣玖仟肆佰零捌萬伍仟柒佰捌拾壹元（94,085,781元）部分（計算式均詳如附表3 所示），均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔四分之一，餘由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告委由漢高運通有限公司於100 年2 月11日至同年8 月4日間向被告報運進口手機鏡片共計142 批（進口報單號碼：第CA/00/450/00460 號等142 份），原申報稅則號別第8517.70.00號「第8517節所屬貨品之零件」，稅率0 ％，經依關稅法第18條第1 項規定，按其申報事項先行徵稅驗放，事後再加審查；嗣經被告複核結果，改歸列稅則號別第7007.19.00號其他強化安全玻璃，按稅率8 ％課徵進口稅，並以來貨屬貨物稅條例第9 條規定應徵貨物稅貨物，按稅率10％加徵貨物稅。被告以100 年12月21日北普進補徵字第1000002503號函、100 年12月21日北普進補徵字第1000002539號函、10
0 年12月26日北普進補徵字第1000002629號函、100 年12月30日北普棧一補徵字第1003149 號函、101 年1 月6 日北普棧補徵三字第1004302 號函、101 年1 月11日北普棧補徵三字第1013027 號函及101 年3 月27日北普棧補徵三字第1013
306 號函（以下合稱原處分1 ）命原告補繳稅款。原告另委由漢高運通有限公司、聯締國際有限公司及宏邦企業有限公司於98年至100 年間向原處分機關報運進口手機鏡片共計63批（進口報單號碼：第CX/98/538/07236 號等63份），原申報稅則號別第8517.70.00號第8517節所屬貨品之零件、第85
31.20.00號液晶或發光二極體顯示之指示面板，第1 欄稅率均為Free，嗣被告審查結果，均改歸列稅則號別第7007.19.00號「其他強化安全玻璃」，按稅率8 ％課徵進口稅，惟已逾關稅法第18條第1 項規定自放行翌日起6 個月之補稅期間，進口稅部分視同業已核定，不予補徵；惟來貨屬貨物稅條例第9 條規定應徵貨物稅貨物，依法應加徵稅率為10％之貨物稅及營業稅。據此核計，被告以北竹業二補徵字第1020003120號函（下稱原處分2 ）命原告補繳稅款。以上原處分1及原處分2 合計共就205 批貨物改列稅則，總計補徵稅款新臺幣（下同）229,962,789 元【詳後附表1 （復查一覽表）所示】。原告對原處分1 及原處分2 均不服，分別提起復查、訴願未果，乃合併提起行政訴訟，經本院103 年度訴字第12號判決（下稱本院原判決）駁回原告之訴，原告不服提起上訴，經最高行政法院103 年度判字第646 號判決（下稱上訴審廢棄判決）廢棄本院原判決，發回本院更為審理。
二、原告主張略以：㈠核定改列系爭貨物所屬稅則暨補徵關稅部分：
⒈查最高行政法院103年判字第646號判決雖僅揭櫫原審就被
告核算本件稅額有未詳予調查之瑕疵，就改定稅則號別適法與否等爭點認無判決不適用法規或適用法規不當之情形云云，然原告104 年5 月5 日補充理由㈠狀已就核定稅則號別乙節提出未經本院原判決審酌之證據資料，鈞院得依職權審酌並為認定，要無疑義：
⑴按行政訴訟法第260條第3項規定：「受發回或發交之高
等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎」，就本件情形而言，係指核算本件稅額計算已逾關稅法第18條第1項6個月補稅期間者，應以視同業已核定之0 元計算乙節，鈞院不得為相異法律上見解之判斷，應先予釐清。
⑵次按，最高行政法院103 年判字第646 號判決將本院原
判決全部廢棄，發回鈞院更為審理，該判決固謂改定稅則號別適法與否等節並無判決不適用法規或適用法規不當之情形云云，然原告前已提出未經最高行政法院審酌之事證，且對應否撤銷原處分及訴願決定、復查決定之判斷足生重大影響（詳后述），鈞院應就該等事項進行實質審理；另本件原告請求撤銷之原處分，均係因被告事後改認系爭進口貨物應歸列為第7007節安全玻璃，進而對原告於民國（下同）98年至100 年間進口之貨物（部分貨物甚經被告實際查倉驗貨而予放行）補徵關稅、貨物稅及營業稅等，原告非僅因此受有高達數億元之稅捐債務等損害，且因該等貨品早已交付予廠商，原告根本無從將相關賦稅成本反映於當時之售價，導致今無力負擔而須面臨破產之窘境，益徵原處分、復查決定及訴願決定顯有違反法安定性原則暨誠信原則之情形，對於原告權益侵害甚鉅，爰懇請鈞院依職權審酌。
⒉世界關務組織已於103 年間增修國際商品統一分類制度（
H .S）註解，明揭手機觸控面板保護鏡片應歸列為海關進口稅則號別第「8517.70.00」號，是本件原告進口之專供手機使用之保護玻璃鏡片亦應為相同認定，要無歸列為稅則號別第7007.19.00號之餘地：
⑴緣國際商品統一分類制度（Harmonized Commodity
Description and Coding System，以下簡稱H.S）自1980年代正式生效迄今數十載，為令所載內容能與時俱進以符科技、生產技術之進展，世界關務組織（WorldCustoms Organization）委員會亦定期召開會議針對特定商品之分類進行檢討，並依會議結論增修商品分類之註解，以為各國進口系爭商品歸列稅則號別之重要參考，此由財政部多則貨物預審案例曾謂參據「WCODatabase案例」、「WCO Classification Opinion」等語足稽，原告104 年5 月5 日補充理由（一）狀檢附世界關務組織於103 年9 月間召集之第54次會議增修意見（參前呈之附件3 ，下稱世界關務組織修增意見），明揭手機觸控螢幕強化保護玻璃應歸列於稅則號別第8517.70 節，且針對手機保護鏡片之製程、工序等事項均描述甚詳，自可作為我國歸列同種貨物稅則號別之依據。⑵查世界關務組織前於103年3月召集之第53次會議，針對
專供手機使用之手機觸控面板保護鏡片已統一解釋歸列為海關進口稅則號別第8517.70 節，並於103 年9 月召集之第54次會議增修國際商品統一分類制度（H .S）註解：「於『8517.70 節』增加下列註解意見：手機保護玻璃，除受熱強化及切割特定形狀外，尚須印刷廠牌符號、不導電邊框以及觸控圖樣等」（參附件3 第10頁，另檢附完整中譯內容於后，敬供鈞院參酌），並附圖片以資對照，參諸該圖片所示者與本件原告進口之手機鏡片實如出一轍，均已印刷特定公司廠牌名稱、手機邊框及觸控圖樣等，一望即知系爭貨品係專供手機面板保護鏡片之用無疑。
⑶承上可知，系爭手機鏡片雖為玻璃材質，然為供手機觸
控螢幕保護鏡片之用，非僅已切割為特定形狀與尺寸，並已依客戶指示經強化、鑽孔、切角、研磨及印刷等加工製程，而無法用於其他產品，世界關務組織於103年3月間明白闡釋此等已切割僅供手機使用之觸控保護玻璃鏡片，應歸類為第8517.70 節「第8517節所屬貨品之零件」。是以，縱系爭手機保護鏡片過往有因「性質」及「材質」可同時歸列為兩個以上章節，而生應如何歸列稅則號別之疑義，亦因世界關務組織103 年第53次會議統一解釋應歸列為第8517.70 節「手機零件」而無再予爭執之餘地。
⒊本件進口貨物係「手機觸控面板保護鏡片」，與前揭世界
關務組織於第54次會議增修國際商品統一分類制度（H.S）註解意見揭示之手機保護鏡片屬「同類貨品」，被告改列系爭進口貨物為稅則號別第7007.19.00號「其他強化安全玻璃」，應有重大違誤，原處分、復查決定及訴願決定應予撤銷無疑：
⑴依本院104 年5 月5 日準備程序所囑，提出本件貨物「
進口報單」（更原證1 ，惟因本件原告於98年至100 年間委由漢高運通有限公司等專業報關公司進口系爭貨物共計205 批，進口報單數量繁多，惟內容雖有差異但對判斷是否相同貨物乙節不生影響，故僅就98年至100 年度貨物進口報單各年度抽樣提出數份為據，分別對應附表1 編號第1 、51、91、101 、171 、185 、198 及19
9 ）及「產品說明書範本」（更原證2 ），以釐清本件進口貨物與世界關務組織增修意見所載手機鏡片確屬同類貨物，先予陳明。
⑵首先，觀諸系爭貨物進口報單所載貨物名稱均為「手機
鏡片」，且多數進口報單僅載明如「NBRD15」、「CERC36」等個別廠商之「內部產品型號」等資訊（參更原證
1 ，除CW/99/450/01592 號進口報單中部分項次列有具體尺寸外，其餘均無詳加記載），換言之，進口報單通常僅記載客戶要求之型號及料號，至於詳細之規格尺寸等則透過郵件或說明書等與客戶進行溝通及協議。查本件於98年至100 年間進口之205 批貨物，因分屬不同廠商訂製之手機保護鏡片，且同一廠商於同一時期生產多款手機之情形亦所在多有，故205 批手機鏡片之尺寸均不盡相同。然系爭進口手機鏡片均為供手機面板保護、防塵之用，實際上手機尺寸大小對於鏡片之製程及工序不生任何影響，是世界關務組織增修意見雖列明系爭手機鏡片之長、寬及厚度之尺寸規格，然此僅為產品規格之「例示」，與判斷本件進口貨物應否歸列為稅則號別第8517節無涉，懇請鈞院鑒核。
⑶次查，世界關務組織增修意見所載系爭手機保護鏡片之
相關製程，包含將玻璃受熱強化及切割特定形狀，以及須經相關印刷製程，包含印刷廠牌、不導電邊框、紅外線油墨點以及觸控標誌等，均與本件進口貨物之製程相似，故本件進口貨物自得比附援引，要無疑義。謹檢附99年3 月間客戶向原告訂製手機保護鏡片之產品說明書（參更原證2 ），並逐項說明如后：
A.印刷「廠牌」：世界關務組織增修意見謂保護玻璃第一道工序應印刷廠牌標誌，查本件手機鏡片為客製化之手機零組件，於進口時即已裁切為手機面板尺寸大小，且外觀印有手機廠商品牌標誌，此有前於原審提出之手機鏡片照片可稽（參原證13），且由產品說明書第2 頁圖中清楚描繪「HTC 」字樣亦可證之，另對印刷廠商品牌標誌之油墨亦有詳細說明，包含顏色、透光度等。
B.印刷「不導電邊框」：第二道工序則係使用非導電及耐熱遮光油墨印刷不導電邊框，亦即使用不導電之特殊油墨印刷邊框，以防止消費者接聽電話時皮膚接觸手機產生誤觸，防止錯誤做動，此即原證13手機鏡片表面黑色邊框所示者；亦可由產品說明書第2 頁中間圖示邊框揭載「背面印黑色」、「陰影部分和ICON包白色底」等可知。
C.印刷「紅外線油墨點」：世界關務組織增修意見第三道製程提及印刷2 紅外線油墨點，使手機一經組裝后，光即能通過紅外線感應器等語，此可參產品說明書第2 頁中間圖示上方HTC字樣旁2 圓形圖樣處，另有附加說明「背面印IR（Infrared Ray，即紅外線）油墨藍，一道印刷波長550nm ，透光5% -15% ，波長850nm ，﹥70% 」，意即波長550nm （可見光區域）不易透光，至於波長850n
m （紅外光區域）可透過70% 以上光源，其目的係為隔絕可見光及紫外線，過濾僅讓紅外線通過，避免可視光及紫外線造成之誤操作，可見系爭進口手機鏡片確需經印刷2 紅外線油墨點之製程，應無疑義。
D.印刷「觸控標誌」：世界關務組織增修意見最末提及應印刷觸控標誌，雖各廠牌手機型號配置之按鍵略有不同，惟多於手機下方設有「主畫面鍵」、「返回鍵」、「選單鍵」以及「搜尋鍵」等功能鍵，此由原證13手機照片下方隱約可見功能鍵標誌即可明之；另參諸產品說明書第2 頁中間及右下方圖示標有4 功能鍵圖樣，且註記油墨顏色及材質等，可知與世界關務組織增修意見所示者一致。
⑷被告又謂系爭貨品為單獨進口，並未加框或與他種材料
合併組裝，並稱其加工程度僅為玻璃切割成特定尺寸及形狀，進口狀態無法識別專供特定機器或用具使用之用云云。姑不論系爭手機鏡片已經鑽孔、切角、研磨及印刷，進口時外觀已足資辨識係專供手機使用，且揆諸財政部曾於101 年11月間101CA0141 號函謂：「一、…該型號係專用於HTC 智慧型手機內，供組裝於揚聲器單體附近，以改善音質之用，無法用於其他產品。二、本案貨品如屬專用於第8517節貨品之零件，依據第16類註2
（乙）規定，宜歸列貨品分類號列第8517.70.00.00-5號」等語（附件4 ），可知進口零件倘係專用於某一種產品，而無法用於其他產品，則宜歸列為進口貨品之零件，要無疑義。查原告本件進口手機鏡片於進口時已裁切符合手機面板之尺寸及形狀，甚加以印刷作為邊框，雖加工步驟並非繁複，迺進口後除供手機觸控保護面板使用外，亦無法再作他用，是系爭貨品自當歸列為手機零件無疑，此與財政部上開101CA0141 號函釋見解無異，是本件系爭貨品亦應歸列稅則號別第8517.70.00號，至為明灼。
⒋原告進口之專供手機使用之手機鏡片，縱可依用途及材質
分別歸列為稅則號別「第8517節」及第「7007節」，而有海關進口稅則解釋準則三（甲）所謂可歸列於兩個以上章節之情形，惟參照海關進口稅則號別第8517.70.00號與第7007.19.00號之貨品說明，可知前者之說明較後者更為完整詳盡，自應優先適用，原處分暨復查決定、訴願決定確有違誤：
⑴最高行政法院103 年判字第646 號判決固謂本院原判決
認定系爭貨物有適用海關進口稅則解釋準則三（甲），並以稅則號別所列之貨品名稱說明較具體明確者優先適用，故系爭貨物歸列為稅則號別第7007.19.00號「其他強化安全玻璃」，於法有據，本院原判決就此已論述甚詳云云。
⑵查國際商品統一分類制度（H.S.）註解中文版（下稱HS
註解）解釋準則第10頁註解（III ）、（IV）揭示：海關進口稅則內之貨品，表面上可歸列於兩個以上稅則號別者，倘該貨品具有特定功能或特殊性，則應優先適用貨品名稱說明較為具體明確而符合其功能特性之稅則號別；至於節別之優先適用，一般而言，對品名之說明校對種類之說明較為詳盡者，或對貨品分類說明較詳盡之節將優先於相對於不完整說明之節適用，最高行政法院
103 年判字第646 號判決第10頁第15行以下亦載同旨。⑶惟按HS註解第8517節暨其就「零件」之詮釋，係指：「
本節包括在兩點間，以變化電流或光波流通於有線網路或以電磁波於無線網路傳輸或接收語言或其他聲音、圖像或其他資料之器具。」、「除依零件分類之ㄧ般規定（見第十六類註解總則）外，本節之器具之零件亦分類於此。」及第十六類註解總則（II）零件（類註2 ）：
「就大體而言，凡零件可識別係專供或主要供特定機器或用具之用者（包括歸入第84.79 或85.43 節者），或供歸入同一節之一組機械或用具之用者，與此等機械或用具一同歸入相同之節。」，足見該節內容係針對「可識別係專供或主要供電話機具使用之零件」之貨品功能特性所為之特別規定，其內容顯較一般性規定完整詳盡，且較他節規定內容更為具體明確而符合本案貨品特性，自應優先於一般性規定適用之；反觀HS註解第7007節之節名為「安全玻璃，包括強化或膠合玻璃」，該節名稱即包括「強化玻璃」及「膠合玻璃」兩種材質在內，故須進一步辨識貨品究屬該節內容之何種材質後方得見貨物之全貌，相較而言，HS註解第8517節之文義內容即已包括所有專供第8517節電話機具所使用之零件在內，顯較稅則號別第7007節更為具體明確而應優先適用，其理至明。
⑷申言之，按前述HS註解第8517節暨其就「零件」之詮釋
可知，凡貨品由外觀可識別係專供第8517節電話機具所使用之零件者即已足歸列為該節貨品，自無須再為辨識機具類型、零件種類及材質方得歸列其所屬稅則號別之情形；況HS註解第8517節內容規範之貨品除各類電話機及通信傳播器材外，僅有稅則號別第8517.70.00號之內容係專就此類貨品所屬零件所為之規定，又本案貨品為手機觸控面板鏡片，進口時已裁切為手機面板大小，外觀顯可辨識係專供手機面板使用之零件而非電話機或通信傳播機械，並無將該貨品歸列至同節其他類別機械之可能；遑論HS註解第7007節已明確規定：「安全玻璃與他種物品裝於一起而成為機器、用具及車輛之一部份者，則按機器、用具、車輛分類。」，益證系爭貨物應按其用途歸列稅則號別第8517節所屬貨品之零件無疑，自無歸列為稅則號別第7007節適用之餘地。
⑸末以，最高法院103年度判字第646號判決固舉HS註解就
海關進口稅則解釋準則之準則三（甲）所載「飛機用加強或護背之未裝框安全玻璃」應分類為稅則第7007節之安全玻璃為由，認定未裝框之安全玻璃即便屬其他貨品之零件，仍可據其材質同時歸列為其他強化安全玻璃乙節。然姑不論飛機所用之安全玻璃之於飛機主體之關連、用途、特性與目的等與本案貨品之於手機商品之關連、用途、特性與目的等均不相同，實無法逕以該特定案例之稅則歸列原則適用於本案貨品（手機觸控面板鏡片），更無法以此即認為稅則號別第7007.19.00號「其他強化安全玻璃」之描述較第8517.70.00號具體明確；且查，飛機用無框安全玻璃之所以須歸列於第7007節安全玻璃以下，係因HS註解於第17類「車輛、航空器、船舶及有關運輸設備」零件之詮釋，明文排除無框安全玻璃，與該註解就第16類「機器及機械用具；電機設備；及其零件；錄音機及聲音重放機。電視影像、聲音記錄機及重放機，上述各物之零件及附件」中零件之詮釋乃係認為凡可識別係專供或主要供特定機器或用具之用者，與此等機械與用具一同歸入相同之節之原則有別，足見飛機所用無框安全玻璃之稅則歸列原則明顯與本案貨品不同，自不得比附援引甚明。
⑹綜上所知，原處分暨復查決定、訴願決定雖一再主張HS
註解第7007節顯較第8517節更為具體明確而應優先適用，惟自兩稅則之節名及前揭相關類註、章之內容綜合觀之，實難謂HS註解第7007節較第8517節之說明更為具體明確，況進口貨品之功能用途亦為歸列其所屬稅則號別之重要引據，被告並未敘明究有何種理由得謂進口貨品之「材質面向」較其「功能用途面向」之歸類更為具體明確而應優先適用，足見原處分暨前揭復查決定、訴願決定所稱第7007節顯較第8517節更為具體明確而應優先適用等節實屬無稽，更有違反行政法依法行政原則之違誤，要無足採。
⒌本件補稅爭議實係因被告事後變更系爭貨物稅則號別之見
解而起，其性質與裁量性、解釋性行政規則之變更類同，被告過去數年間曾數度查倉驗貨，且查驗後均予以放行，然今突因變更稅則號別之見解，致原告因此受有補稅之不利益之負擔，顯嚴重違反誠信原則及信賴保護原則，此與關稅法及稅捐稽徵法規定海關有事後審查權無涉：
⑴按關稅法第18條規定：「為加速進口貨物通關，海關得
按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第13條規定實施事後稽核者外，如有應退、應補稅款者，應於貨物放行之翌日起六個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」；另稅捐稽徵法第21條雖亦有相似規定，惟由上開關稅法第18條之立法意旨可知，此乃係為加速進口貨物通關作業，以活絡我國國際貿易業務，故規定海關得按納稅義務人申報事項，先行徵稅驗放，事後再加審查。惟查，進口貨物得以免審免驗（C1）、文件審核（C2）及貨物查驗（C3）等三種方式通關，其中以貨物查驗（C3）方式通關者，須檢送書面報單並經海關人員實際查倉驗貨，即經關務人員就貨物內容具體審查並實際認定其申報之貨品名稱、數量、稅則稅率確認無誤後方得通關，由此可知，關稅法第18條得於放行後6 個月內通知應補稅款應不包含以C3通關之情形。試想，倘經關務人員實際查驗貨物內容申報通關之貨物亦得於事後改定其所屬之稅則稅率，則前揭以貨物查驗（C3）方式通關之制度豈非毫無效力，形同虛設，應先予釐清。
⑵最高行政法院103年判字第646號判決固謂原告於申報貨
物進口時，可得預見海關事後審查權之存在，稅則及進口稅額有嗣後變更之可能，即於該等貨物放行之際，貨物稅及營業稅尚未經核定，在核課期間內仍可依法補徵貨物稅及營業稅，是即使因過往進口同類貨物之通關經驗，亦無信賴保護原則之適用云云。
⑶惟按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護
人民正當合理之信賴。」，行政程序法第8 條定有明文；另按「法治國為憲法基本原則之一，法治國原則首重人民權利之維護、法秩序之安定及誠實信用原則之遵守。人民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律自應予以適當保障，此乃信賴保護之法理基礎，亦為行政程序法第一百十九條、第一百二十條及第一百二十六條等相關規定之所由設。」，司法院大法官釋字第525 號解釋參照；足見人民就公權力之行使有正當之信賴基礎及客觀之信賴表現者，倘無行政程序法第119 條規定之信賴不值保護之情形（如以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者、明知行政處分違法或因重大過失而不知者），行政機關即應就人民之信賴為相當之保護，以避免人民因信賴公權力外觀導致受有預期外之損害，此乃行政法「信賴保護原則」、「誠實信用原則」之具體內涵。
⑷另按「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權
力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第一百十九條、第一百二十條及第一百二十六條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。」、「人民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律自應予以適當保障，此乃信賴保護之法理基礎，亦為行政程序法第一百十九條、第一百二十條及第一百二十六條等相關規定之所由設。行政法規（包括法規命令、解釋性或裁量性行政規則）之廢止或變更，於人民權利之影響，並不亞於前述行政程序法所規範行政處分之撤銷或廢止，…，制定或發布法規之機關固得依法定程序予以修改或廢止，惟應兼顧規範對象值得保護之信賴利益，而給予適當保障，方符憲法保障人民權利之意旨。」，司法院大法官釋字第525 號解釋暨解釋理由書意旨參照，足見除授益處分外，凡涉及公權力行使導致人民之信賴利益受有損害者，即應有信賴保護原則之適用。
⑸由前揭大法官解釋暨解釋理由書意旨可知，凡涉及公權
力行使導致人民之信賴利益受有損害，對人民之權益影響甚鉅者，亦有該原則適用之餘地。查被告過去均認定系爭貨物適用「海關進口稅則暨解釋準則」稅則號別第8517.70.00號歸列，進而認為系爭貨物無需繳納貨物稅，歷有年所，已足構成原告相當之信賴，原告並據此信賴陸續以相同方式申報進口同類貨物，此即為客觀具體之信賴表現；然因被告驟於100 年變更系爭貨物所屬稅則號別之見解，並連帶認定系爭貨物應屬貨物稅第9 條規定之「平板玻璃」，對原告過往3 年進口之貨物追繳鉅額關稅、貨物稅及營業稅款暨課以罰鍰處分，使原告喪失因信賴被告查倉結果所生免關稅及貨物稅之預期利益，及因此受有無法預期之鉅額稅賦暨罰鍰處分等損害，違反行政法信賴保護原則甚明。
⑹申言之，原告於不同時期，就同一法律（貨物稅管理條
例）適用於同類貨物竟有迥然不同之結果，此對於人民權利之影響實與前揭大法官解釋所言裁量性、解釋性行政規則之變更或廢止相當，即被告變更稅則號別之見解後竟連帶導致原告進口同類貨物由「免繳關稅及貨物稅」轉為「須繳納關稅、貨物稅及營業稅暨受有鉅額罰鍰處分」，因此受有高達數億元之稅捐債務暨罰鍰等損害，原告毫無機會將相關稅賦成本反映於當時之售價，導致今無力負擔而須面臨破產之窘境，顯然違反法安定性原則暨誠信原則，其對於原告權利之影響，實不亞於行政程序法所規範之行政處分之撤銷或廢止，故應認本件有信賴保護原則之適用，要屬當然。
㈡補徵貨物稅及營業稅部分：
⒈附表1編號第143、144、145、188、189、203、204及205
等8 筆報單，已經被告「認諾」核定稅基有誤，鈞院就此部分應為被告敗訴之判決：查被告已於104 年2月9日補充答辯狀「認諾」貨物稅及營業稅稅基應以海關核定後之關稅稅額計算，其中附表1 編號第143 、144 、145 、188、189 、203 、204 及205 等8 筆報單，進口稅部分應以
0 元計算，經核算后營業稅補徵部分應扣減新台幣（下同）142,108 元，營業稅補徵部分則應扣減76,673元，足見上開補稅處分確有違誤，經被告認諾在案，鈞院就上開部分應為被告敗訴之判決，要無疑義。
⒉系爭貨物之徵免與否雖應依貨物稅條例定之，然本件追徵
貨物稅及營業稅，確係因被告是否變更系爭貨物所屬稅則號別並改連帶認定系爭貨物應按貨物稅條例第9 條「平板玻璃」課稅而起，實則，系爭貨物非屬應徵貨物稅之貨物，故原處分補徵貨物稅、營業稅之處分暨復查決定、訴願決定均應予撤銷：
⑴被告雖一再辯稱貨物應否課徵貨物稅與稅則號別之改列
無涉，系爭貨物原屬貨物稅條例第9條規定之「平板玻璃」，自應依貨物稅條例課徵貨物稅云云。惟查，原告自98年進口手機觸控面板鏡片以來，截至被告100 年12月間變更稅則歸列見解之2 年餘期間，反覆持續進口同類手機觸控面板鏡片有數百批之多，被告從未告知系爭貨物屬應納貨物稅，直至100 年間被告核定改列系爭貨品所屬稅則號別後，方連帶認定系爭貨品應屬貨物稅條例第9 條規定之「平板玻璃」，另補徵10% 貨物稅。由此足見系爭貨品所屬稅則號別與貨物稅條例雖屬不同規範，惟海關就系爭貨品所屬稅則號別之認定有所變動時，將實質影響該貨品貨物稅率之認定，合先敘明。
⑵按財政部79年6 月14日台財稅第000000000 號函謂：「
說明：二、金屬反射玻璃，原經海關依進口稅則7009號㈠項歸列玻璃鏡片課徵關稅，故予免徵貨物稅。據報自78年1 月起進口稅則修正後，上項金屬反射玻璃已與平板玻璃併同歸列進口稅則7005.10.00號項下課徵關稅，基於關稅與貨物稅認定一致之原則，應依貨物稅條例規定課徵平板玻璃貨物稅」、財政部82年7 月19日台財稅第000000000 號函謂：「公司進口之高密度鉛玻璃，既經海關歸列進口稅則9022.9000.007 號（X 光器材及其附件）項下課徵關稅，應非屬貨物稅條例第9 條規定之平板玻璃，可免徵貨物稅。」。上開函釋內容清楚明揭「關稅與貨物稅認定一致原則」，亦即系爭貨物所屬稅則號別與貨物稅條例雖屬不同規範，然海關就系爭貨物所屬稅則號別之認定有所變動時，將實質影響該貨品貨物稅率之認定，要無疑義。
⑶又以貨物稅條例第9 條規定：「平板玻璃：凡磨光、磨
砂、有色、無色、有花或有隱紋、磋邊或未磋邊、捲邊或不捲邊之各種平板玻璃及玻璃條均屬之」以觀，倘判斷貨物應否課徵貨物稅僅獨以貨物稅條例第9 條斷之，財政部有何進一步以函釋闡明之必要？足見財政部審認進口貨物是否屬於貨物稅條例之應稅貨品時，非但需以稅則號別之認定一致，且該等貨品之成分、性質與功能及用途等，均為衡量判斷之因素之一，非單以其原料、成分或外觀而為判定，要無疑義。是以，本件手機鏡片之主要功能既為加裝於手機螢幕之上，即應視為免稅貨物之一部分，而與手機併同視為免納貨物稅之貨物，原告據此於進口報單填寫稅則稅率並無違誤，被告就電腦顯示器依其主要功能特性視為電腦週邊零件之一部分而允許系爭貨物免納貨物稅，然就手機零件竟未比照辦理，顯輕重失衡，更有違反行政法平等原則之嫌。
⑷蓋原告進口手機觸控面板保護鏡片均依法申報，且詳載
進口貨物之名稱、數量、完稅價格等，被告均就系爭貨品亦曾數度查倉驗貨並檢核相關報關文件，經查驗后均予以放行，顯見被告先前亦均認系爭手機觸控面板保護鏡片屬手機之零件，且無需課徵貨物稅及營業稅，惟因被告事後變更對系爭貨品應歸屬之稅則號別之見解，進而改認該等貨物屬應稅之平板玻璃，進而補徵貨物稅及營業稅等，原告前已於104年1月30日補充理由狀說明甚詳，茲不贅述。
⑸本院前審判決意旨固謂：本件貨物為手機鏡片，材質為
強化玻璃，為非供生產模具用，亦非導電玻璃，且未檢具工業主管機關證明及承諾不轉售或移作他用之聲明書，向海關或所在地主管稽徵機關申請免徵貨物稅，故應課徵貨物稅云云，被告補充理由答辯狀亦同此主張。然查，財政部審認進口之玻璃類貨物是否屬於貨物稅條例之應稅貨品時，向非僅依其「材質」及「形狀」即遽然斷之，該等貨品之成分、性質與功能及用途等，均為衡量判斷之因素之一，此可參財政部77年台財稅字第761156871 號、82年台財稅字第820780299 號、89年台財稅字第0890455599號函釋證之。另觀諸前開財政部函釋內容，可見財政部多以「專供裝配」、「配屬用品」、「歸列為X 光器材及其附件」為由，認定系爭貨物應非屬貨物稅條例第9 條規定之平板玻璃，換言之，縱然進口貨物可依其材質或形狀歸屬為平板玻璃，仍需以其性質、功能及用途予以判定，倘得視為該貨品之一部分者，或專供裝配於特定貨物者，亦應得與該種貨品併同歸列為免納貨物稅之貨物。是以，系爭手機觸控面板保護鏡片之主要功能既為加裝於手機螢幕之上，為保護觸控面板之用，屬手機之零件或配屬用品，即應視為免稅貨物之一部分，而與手機併同視為免納貨物稅之貨物，要無疑義。
⑹末以，原告所謂「關稅與貨物稅認定一致原則」，係指
進口貨品所屬稅則號別與貨物稅條例雖屬不同規範，惟海關就系爭貨品所屬稅則號別之認定有所變動時，將實質影響該貨品貨物稅率之認定，故本件補徵貨物稅、營業稅等爭議之產生，實係因被告事後變更對係爭貨品所屬稅則號別之見解而起，此亦為駁斥被告所稱審斷該等貨物是否屬應納貨物稅之貨物，僅需依貨物稅條例第9條規定而定，與歸列稅則號別無關等節之明證。查原告補充理由答辯狀對此謂：「又該等貨物形狀屬平板玻璃，爰依貨物稅條例第9 條規定補徵貨物稅。是以被告依據事實及法規，改列稅則及課徵貨物稅，符合財政部所揭『關稅與貨物稅認定一致原則』之意旨」云云，實為牛頭不對馬嘴之詞，自無足憑採。並聲明求為判決撤銷原處分、訴願決定（含復查決定）。
三、被告主張略以：㈠最高行政法院發回貴院更審之判決理由六（六）末段所指稅
額計算正確性乙節，查原告於98年至100 年間向被告報運進口報單第CX/98/538/07236 等63批貨物（原處分2 ，附件1編號143 至205 ），被告將稅則號列由第8517.70.00號「第8517節所屬貨品之零件」改列第7007.19.00號「其他強化安全玻璃」，進口稅稅率由0%改按8%核課。其中附表編號第14
3 、144 、145 、188 、189 、203 、204 、205 號等8 筆報單，因已逾關稅法第18條第1 項規定自放行翌日起6 個月之補稅期間，進口稅部分視同業已核定，依財政部95年4 月24日台財稅字第09504512930 號函釋，於計算應補徵之貨物稅稅基及營業稅稅基時，不應以加計關稅稅率8%方式核計營業稅及貨物稅（附件2 ）。經重新核算並說明計算方式如下：1.進口稅部分：起岸價格* 進口稅率。2.貨物稅部分：（起岸價格+ 進口稅）*10%。3.營業稅基部分：起岸價格+ 進口稅+ 貨物稅。4.營業稅部分：( 營業稅稅基*5%) -原報營業稅。前開報單經核算後( 附件3)，貨物稅補徵部分應扣減新臺幣（以下同）142,108 元，實際應補徵135,658,227 元；營業稅補徵部分應扣減76,673元，實際應補徵94,085,781元。
㈡原告補充理由貳略稱：「原告進口之專供手機使用之手機鏡
片，縱可依用途及材質分別歸列稅則號別『第8517節』及『第7007節』，而海關進口稅則解釋準則三(甲)所謂可歸列於兩個以上章節之情形，惟參照海關進口稅則號別第8517.70.00號與第7007.19.00號之貨品說明，可知前者之說明較後者更為完整詳盡，自當優先適用……」乙節。經查：
⒈按海關進口稅則號別第8517.70.00號為「第8517節所屬貨
品之零件」，第1 欄稅率為FREE；按行為時HS2007年版國際商品統一分類制度（H .S .）註解中文版（以下同）第1083頁第十六類註解總則( II) 零件( 類註2)對零件詮釋略以：「……凡零件可識別係專供或主要供特定機器或用具使用之用者……或供歸入同一節之一組機械或用具之用者，與此等機械或用具一同歸入相同之節。……」。另稅則號別第7007.19.00號為「其他強化安全玻璃」，第1 欄稅率為8%；按H .S .註解中文版第908 頁倒數第5 行對稅則第7007節詮釋略以：「……安全玻璃與他種物品裝於一起而成為機器、用具及車輛之一部分者，則按機器、用具、車輛分類；……」。原告主張略以「……本案貨物為手機觸控面板鏡片，進口時已裁切為手機面板大小，外觀顯可辨識係專供手機面板使用之零件……」。
⒉查系爭貨物為單獨進口，並未加框或與他種材料合併組裝
，其加工程度僅為玻璃初胚切刻成特定尺寸及形狀，另加以印刷作成框邊。進口狀態無法識別係專供或主要供特定機器或用具使用之用，印刷框邊亦不足以構成機器或用具之零件特性，自無稅則第8517節之適用。依據H .S.解釋準則準則三（甲）之規定及H.S.註解第7006、7007節之相關詮釋，宜歸列稅則第7007.19.00號。被告將系爭貨物改列稅則號別第7007.19.00號，自屬適當有據。
㈢原告補充理由參略稱：「……被告……曾數度查倉驗貨，且
查驗後均予以放行，然今突因變更稅則號別之見解，致原告因此受有補稅之不利益之負擔，顯嚴重違反誠信原則及信賴保護原則，……」乙節。查原告所指系案進口報單142 筆，係依據關稅法第18條第1項規定，為加速進口貨物通關，被告先按原告應申報之事項，先行徵稅放行，事後再加審查，並非進口貨物報關一經查驗（C3）、文件審核（C2）等程序，即視為「申報內容業經核定」，是類案件海關仍得於放行後再加以審查，被告依上揭規定事後審核，於法有據，另依本案最高行政法院判決六(五)末段略以：「……財政部93年9月9日台財稅字第09304546840號函釋略以:『……三、本案該公司進口之貨物，經海關實施事後查核改列正確稅則號別後，核屬應課徵貨物稅之貨物，應以海關核定之關稅稅額作為稅基，依法計算應補徵貨物稅及營業稅。』……」法令既授予海關事後審查權，則稅則及進口稅額均有嗣後變更之可能，而系爭貨物之貨物稅及營業稅於稅捐稽徵法第21條規定之核課期間內，海關亦得以依法補徵貨物稅及營業稅。亦即系爭進口貨物於放行時，貨物稅及營業稅尚在未核定狀況下，被告於放行時所審認之稅則及進口稅則，尚非為原告確信之理由，亦無為信賴之基礎，自無信賴保護原則之適用。原告執詞主張有信賴保護及誠信原則，殊無足採。
㈣原告補充理由肆略稱：「……本件追徵貨物稅及營業稅，確
係因被告是否變更系爭貨物所屬稅則號別並改連帶認定系爭貨物應按貨物稅條例第9 條『平板玻璃』課稅而起，實則，系爭貨物非屬應徵貨物稅之貨物，故原處分補徵貨物稅、營業稅之處分暨復查決定，訴願決定均應予以撤銷：……」乙節，查: （一）按「本條例規定之貨物，不論在國內產製或自國外進口，除法律另有規定外，均依本條例徵收貨物稅。
」貨物稅條例第1 條定有明文。次按中華民國海關進口稅則輸出入貨品分類表合訂本參、「稽徵特別規定」欄使用說明
一、「本欄係……應課徵貨物稅……等項目，由原法規規定範圍轉化為CCC 號列後，分用不同代號予以註記，以供通關時作業之參考。由於原法規規定範圍與CCC 號列並無必然關係，因此，本欄註記僅供參考，如有疑義，仍應依原法規規定認定之。」（二）查系爭貨物之材質屬強化玻璃，核屬稅則號列應改列為第7007.19.00號; 又該等貨物形狀屬平板玻璃，爰依貨物稅條例第9 條規定補徵貨物稅。是以被告依據事實及法規，改列稅則及課徵貨物稅，符合財政部79年6 月14日台財稅第000000000 號函（被告補充理由狀附件1 參照）釋所揭「關稅與貨物稅認定一致之原則」之意旨等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造主要爭點厥為：㈠系爭貨物如附表1 編號143 、14
4 、145 、188 、189 、203 、204 及205 號等8 筆進口報單，確有以加徵8 ％後之進口關稅額為計算應補貨物稅及營業稅之基礎情形（詳附表2 ），而與附表1 所載關稅0 元有所出入？㈡原處分將系爭貨物歸列為稅則號別第7007.19.00號「其他強化安全玻璃」，並補徵貨物稅等，是否適法？
五、本院判斷如下：㈠按「前項發回或發交判決，就高等行政法院應調查之事項，
應詳予指示。受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」行政訴訟法第260 條第2 項、第3 項定有明文。本件上訴審廢棄判決略以：
⒈本件卷附報單號碼7236（即附表1編號143）、7847（即附
表1 編號144 ）、8709（即附表1 編號145 ）、7223（即附表1 編號188 ）、7439（即附表1 編號189 ）、7107（即附表1 編號203 ）、7173（即附表1 編號204 ）、7910（即附表1 編號205 ）似有以加徵8 ％後之進口關稅額為計算應補貨物稅及營業稅之基礎情形（詳附表2 ），與附表1 所載關稅０元有所出入，原審就被上訴人（即被告）核算本件稅額是否正確乙節未依職權詳予調查。
⒉原審業依調查證據之辯論結果，認定系爭貨物係手機鏡片
，已加工為成品，單獨進口，非屬不完整或未完成、未組合或散裝之貨物；且屬純玻璃製品，未與其他材料或物質混合等事實，並進而論明：雖系爭貨物表面上可歸列為第8517.70.00號稅則號別，然觀之第8517節或註內既未規定此類物品只能歸列為該節貨品零件，不能歸入其他節，而系爭貨物復非不能由其材質特性另予歸列於海關進口稅則第13類第70章「玻璃及玻璃器」下列各節，是依解釋準則一後段規定，自有解釋準則三（甲）規定之適用；因稅則號別第7007節所列之貨品名稱說明較一般性說明之第8517節為具體明確，故原處分將系爭貨物歸列為稅則號別第70
07.19.00號「其他強化安全玻璃」，並補徵貨物稅，於法有據等得心證理由綦詳，另就上訴人（即原告）有關系爭貨物無解釋準則三（甲）適用之歧異見解，敘明因事證已臻明確，就此不影響判決結果之主張，不予論駁。揆之上開規定及說明，並無違證據、經驗及論理法則，亦無何判決不適用法規或適用法規不當之違法情形。
⒊上訴意旨以系爭貨品係專供手機使用之手機觸控面板保護
鏡片，無可能作其他用途，已明確符合海關進口稅則第8517節之規定暨國際商品統一分類制度（H .S .）註解中文版註解到該節及「零件」之詮釋，歸列稅則號別第8517節所屬貨品之零件，縱因表面上可列於兩個以上之稅節，而有應比較各節優先適用順序之情形，參照海關進口稅則號別第8517.70.00號與第7007.19.00號之貨品說明，前者之說明較後者更完整詳盡，自應優先適用云云，指摘本院原判決率認系爭貨品應歸類稅則第7007節，並有適用海關進口稅則解釋準則三( 甲) 規定之餘地，顯有違反依法行政及不當適用行政程序法第4 條之違法云云，要無可採。
⒋據上，本件上訴審廢棄判決廢棄本院原判決之意旨，略如
上述，其發回本院更為審理，依前揭規定，本院自應受其廢棄判決之法律上判斷拘束，並依指示為本件之事實調查，應先予敘明。
㈡次按關稅法第3 條第1 項：「關稅除本法另有規定者外，依
海關進口稅則徵收之。海關進口稅則，另經立法程序制定公布之。」第29條第1 項：「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」又貨物稅條例第1 條：「本條例規定之貨物，不論在國內產製或自國外進口，除法律另有規定外，均依本條例徵收貨物稅。」第
9 條：「平板玻璃：凡磨光或磨砂、有色或無色、有花或有隱紋、蹉邊或未蹉邊、捲邊或不捲邊之各種平板玻璃及玻璃條均屬之，從價徵收10％。……」第18條：「國外進口應稅貨物之完稅價格，應按關稅完稅價格加計進口稅捐之總額計算之。」第23條第2 項：「進口應稅貨物，納稅義務人應向海關申報，並由海關於徵收關稅時代徵之。」另加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第20條：「（第1 項）進口貨物按關稅完稅價格加計進口稅後之數額，依第10條規定之稅率計算營業稅額。（第2 項）前項貨物如係應徵貨物稅、菸酒稅或菸品健康福利捐之貨物，按前項數額加計貨物稅額、菸酒稅額或菸品健康福利捐金額後計算營業稅額。」第41條規定：「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；……。」可知，進口貨物申報進口時，進口人應納關稅、貨物稅及營業稅，其關稅係以進口貨物之交易價格為基礎，依海關進口稅則所訂稅率計算，貨物稅及營業稅則以該完稅價格為基礎，各依上開貨物稅條例及營業稅法規定分別計算，並由海關徵收或代徵。
㈢海關進口稅則總則：「一、本稅則各號別品目之劃分，除依
據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H.S.）註解』及其他有關文件辦理。二、關稅依本稅則由海關從價或從量徵收。本稅則稅率分為3欄。第1欄之稅率適用於世界貿易組織會員，或與中華民國有互惠待遇之國家或地區之進口貨物。……」解釋準則：「海關進口稅則貨品之分類應依下列原則辦理：一、類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。二、（甲）稅則號別中所列之任何一種貨品，應包括該項貨品之不完整或未完成者在內，惟此類不完整或未完成之貨品，進口時需已具有完整或完成貨品之主要特性。該稅則號別亦應包括該完整或完成之貨品（或由於本準則而被列為完整或完成者），而於進口時未組合或經拆散者。（乙）稅則號別中所列之任何材料或物質，應包括是項材料或物質與其他材料或物質之混合物或合成物在內。……三、貨品因適用準則二（乙）或因其他原因而表面上可歸列於兩個以上之稅則號別時，其分類應依照下列規定辦理：（甲）稅則號別所列之貨品名稱說明較具體明確者，應較一般性說明者為優先適用。……（乙）混合物、由不同材料或組件組成之組合物或零售之成套之貨物，其不能依準則三（甲）歸類者，在本準則可適用之範圍內，應按照實質上構成該項貨品主要特徵所用之材料或組件分類。（丙）當貨品不能依準則三（甲）或三（乙）分類時，應歸入可予考慮之稅則號別中，擇其稅則號別位列最後者為準。」準此，海關進口稅則貨品之分類，應依照稅則號別所列之名稱及有關類（章）註為之；如無法明確依照稅則號別所列之名稱及有關類（章）註為適當之分類，應有解釋準則二以下規定之適用，以求分類清晰；此參H.S.註解對解釋準則一之詮釋：「……（III）本準則後段之分類之認定原則如下：（a）根據各節之項目及相關之類註或章註加以分類。（b ）如無適當之節或註解適用，則適用於準則二、三、四及五之規定。（Ⅳ）註解（III）（a）甚為明確，由於多數貨品已在本商品標準分類中加以分類，不需由解釋準則再加解釋〔例如，活馬（第01.01節），第30章註4（按指明第30.06 節僅適用所列各項物品且此類物品只能歸列該節，不能歸入其他節）之藥品（第30.06 節）〕。（Ⅴ）註解（III）（b）所謂『如無適當之節或註解適用』主要在使類或章註之節及其相關項目更為清晰，在貨品分類時應儘量適用。」益明。
㈣承上解釋準則一、三規定，貨品因適用同準則二（乙）或因
其他原因而表面上可歸列於兩個以上之稅則號別，且此等節或註內並未另行規定，乃應適用解釋準則三予以歸類。又依
H .S .註解對解釋準則三所為詮釋：「（I ）本準則規定，在二個以上之節或準則二（乙）各目或其他情況下，貨品分類方法如下，此等方法依其所屬之準則加以操作。準則三（乙）係在準則三（甲）缺乏分類時適用；準則三（甲）及（乙）均無適用分類時則適用準則三（丙）。適用之優先順序為（a ）特別規定；（b ）主要特性；（c ）依目次排序之節。（II）本準則僅在節或類註或章註不適用時加以引用。
例如，第97章章註4 （B ）（按指第97.06 節不適用於可歸入前幾節之物品）規定之貨品，須在第97.01 至97.05 節之一，及第97.06 節二項中包含之貨品作說明，應分類至前述節別之一。此類貨品必須依據第97章章註4 （B ）分類而非依本準則分類。準則三（甲）（III ）準則三（甲）所定第一種分類方法，有特別規定貨品之節優先於一般規定之節適用。（Ⅳ）節別之優先適用，視情況而定，一般而言：（a）對品名之說明較對種類之說明為詳盡（例如，附有自動電動馬達之刮鬍刀理髮刀，分類於第85.09 節，視同家電用品）。（b ）對貨品分類說明較詳盡之節，優於相對不完整說明之節。後者對貨品分類舉例如下：( 1)汽車用地毯不應分類於第87.08 節之汽車裝飾品，而應分類於第57.03 節之地毯內。( 2)飛機用加強或護背之未裝框安全玻璃，不應分類於第88.03 節作為第88.01 （按指氣球及飛艇；滑翔機、滑翔翼及其他無動力之航空器）或88.02 節〔按其他航空器（例如：直升機、飛機）；太空船（包括人造衛星）及次軌道飛行物及太空船發射載具〕之貨品零件，而應分類於第70.0
7 節之安全玻璃。……」可知，未裝框之安全玻璃即便屬其他貨品之零件，除非其節或類註或章註有特別規定應適用該貨品歸列之節為分類，尚非得當然按其用途為零件即逕歸其稅則號別類，而應與其材質所歸列之稅則號別，按解釋準則三（甲）規定為比較，並以稅則號別所列之貨品名稱說明較具體明確者，較諸一般性說明者為優先適用。
㈤經查，本件卷附報單號碼7236（即附表編號143 ）、7847（
即附表編號144 ）、8709（即附表編號145 ）、7223（即附表編號188 ）、7439（即附表編號189 ）、7107（即附表編號203 ）、7173（即附表編號204 ）、7910（即附表編號20
5 ），確有以加徵8 ％後之進口關稅額為計算應補貨物稅及營業稅之基礎情形（詳附表2 ），而與附表1 所載關稅0 元有所出入，除經被告於104 年2 月11日（本院收文日期戳章）之行政訴訟補充答辯狀承認計算稅基錯誤外，復經被告當庭承認確有上訴審廢棄判決所指8 筆稅基計算錯誤在卷（見本院104 年5 月5 日準備程序筆錄，本院卷第49頁）。經重新核算結果，其計算式詳如附表3 所示，本件原告系爭貨物之貨物稅補徵部分應扣減142,108 元，實際應補徵稅額正確為135,658,227 元；系爭貨物營業稅補徵部分則應扣減76,673元，實際應補徵稅額正確為94,085,781元。其餘原告應補徵稅額部分，未經上訴審廢棄判決發回意旨指正應予調查部分並無錯誤，原告亦未對之提出有何計算錯誤情事，且無證據顯示被告對此另有誤算情形，應認該等部分均屬正確無誤。原告主張系爭貨物非屬應徵貨物稅之貨物，予以補徵貨物稅及營業稅，於法未合等語，惟系爭貨物「屬貨物稅條例第
9 條規定應徵貨物稅貨物，依法應加徵稅率為10％之貨物稅及營業稅，乃原審認定之事實」，亦為上訴審廢棄判決所維持，揆諸首揭營業稅法第20條、第41條規定並無不合，原告在此之主張難謂有據，無法憑採。
㈥至原告固主張系爭貨物為「手機觸控面板保護鏡片」，與世
界關務組織於第54次會議增修國際商品統一分類制度（H.S.）註解意見揭示之手機保護鏡片「同類商品」，被告改列系爭貨物為稅則號別第7007.19.00號之「其他強化安全玻璃」，有重大違誤等語。然查：
⒈按海關進口稅則總則一：海關進口稅則號別第8517.70.00
號為「第8517節所屬貨品之零件」，第1 欄稅率為Free；稅則號別第8531.20.00號為「液晶或發光二極體顯示之指示面板」，第1 欄稅率為Free；稅則號別第7007.19.00號為「其他強化安全玻璃」，第1 欄稅率為8%。
⒉海關進口稅則解釋準則一：「本稅則各號別品目之劃分，
除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H .S .）註解』（下稱H .S .註解）及其他有關文件辦理。」、「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之……。」⒊而查，系爭貨物原告原申報稅則號別為第8517.70.00號「
第8517節所屬貨品之零件」，稅率0 ％。惟按稅則號別第8517.70.00號為「第8517節所屬貨品之零件」〔8517- 電話機，包括蜂巢式網路或其他網路電話；其他傳輸或接收聲音、圖像或其他資料之器具，包括有線或無線網路○○區○○○○○路）之通信器具……〕，經H.S.註解對稅則第8517節暨其「零件」詮釋：「本節包括在兩點間，以變化電流或光波流通於有線網路或以電磁波於無線網路傳輸或接收語言或其他聲音、圖像或其他資料之器具。」、「……依據零件分類之一般規定（見第16類註解總則），本節之器具之零件亦分類於此。」及第16類註解總則（II）零件（類註2 ）詮釋：「就大體而言，凡零件可識別係專供或主要供特定機器或用具之用者…或供歸入同一節之一組機械或用具之用者，與此等機械或用具一同歸入相同之節。」⒋對此，本件上訴審廢棄判決在第11頁㈣理由項下記載：
「……雖系爭貨物表面上可歸列為第8517.70.00號稅則號別，然觀之第8517節或註內既未規定此類物品只能歸列為該節貨品零件，不能歸入其他節，而系爭貨物復非不能由其材質特性另予歸列於海關進口稅則第13類第70章「玻璃及玻璃器」下列各節，是依解釋準則一後段規定，自有解釋準則三（甲）規定之適用；因稅則號別第7007節所列之貨品名稱說明較一般性說明之第8517節為具體明確，故原處分將系爭貨物歸列為稅則號別第7007.19.00號『其他強化安全玻璃』，並補徵貨物稅，於法有據等得心證理由綦詳，另就上訴人有關系爭貨物無解釋準則三（甲）適用之歧異見解，敘明因事證已臻明確，就此不影響判決結果之主張，不予論駁。揆之上開規定及說明，並無違證據、經驗及論理法則，亦無何判決不適用法規或適用法規不當之違法情形。」揭明原處分將系爭貨物歸列為稅則號別第70
07.19.00號『其他強化安全玻璃』，並補徵貨物稅，於法有據，經本院原判決維持，揆之相關規定及說明，並無違證據、經驗及論理法則，亦無何判決不適用法規或適用法規不當之違法情形。則此項法律見解依首揭規定，受發回之法院，自應以其所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。原告在此仍主張系爭貨物原申報稅則號別為第8517.7
0.00號並無錯誤等語，即與上訴審廢棄判決之法律上判斷有忤，而無法採取。
⒌至原告所稱系爭貨物為「手機觸控面板保護鏡片」，與世
界關務組織於第54次會議增修國際商品統一分類制度（H.
S.）註解意見揭示之手機保護鏡片「同類商品」，而得適用報稅則號別為第8517.70.00號部分。因原告在此所據者為網際網路下載版，尚非官方正式文件，而目前HS註解最新版本為2012年，是原告所提網路資料至多僅能認係討論資料，於正式編入HS註解增訂版前即難認係官方資料而不具拘束力。原告於本件104 年5 月28日言詞辯論期日時，亦當庭表示「目前尚無正式出版的書面資料」（見本院卷第78頁），則原告據以目前尚無正式出版書面資料之上開主張即屬無據，亦無法憑採。系爭貨物自難認係符合海關進口稅則第8517節之規定暨國際商品統一分類制度（H.S.）註解中文版註解到該節及「零件」之詮釋，而歸列稅則號別第8517節所屬貨品之零件。原處分因而據以認定系爭貨物歸列為稅則號別第7007.19.00號「其他強化安全玻璃」，並補徵貨物稅等，核屬有據，並無不合。
六、從而，本件系爭貨物附表1 編號143 、144 、145 、188 、
189 、203 、204 及205 號等8 筆進口報單，確有以加徵8％後之進口關稅額為計算應補貨物稅及營業稅之基礎情形（詳附表2 ），而與附表1 所載關稅0 元有所出入，經重新核算結果（其計算式詳如附表3 所示），本件原告系爭貨物之貨物稅補徵部分應扣減142,108 元，實際應補徵稅額正確為135,658,227 元；系爭貨物營業稅補徵部分則應扣減76,673元，實際應補徵稅額正確為94,085,781元。則原處分（含復查決定）關於系爭貨物之貨物稅實際補徵部分逾越135,658,
227 元部分（即應扣減142,108 元）、關於系爭貨物之營業稅實際補徵部分逾越94,085,781元部分（即應扣減76,673元），為誤算不合法，訴願決定未予糾正，續予維持，亦有未合，均有違誤，復經原告爭執訴請撤銷在卷，此部分自均應予以撤銷。原處分其餘部分並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合。原告就此部分仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已不影響本件裁判結果，爰毋庸一一論列，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴一部為有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。中 華 民 國 104 年 6 月 11 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 畢乃俊法 官 陳鴻斌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 6 月 11 日
書記官 林俞文