臺北高等行政法院判決
104年度訴更一字第93號105年6 月23日辯論終結原 告 李正義訴訟代理人 卓忠三律師
卓品介律師謝允正律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 錢玉玲
陳宜津上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國103 年7 月22日台財訴字第10313935070 號訴願決定，提起行政訴訟。經本院104 年1 月29日103 年度訴字第1370號判決駁回。原告不服，提起上訴，經最高行政法院於104 年7 月23日以104 年度判字第
412 號判決，將原判決廢棄。本院更為判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
第一審及發回前上訴審訴訟費用均由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告分別於民國98年10月間代李枝盈（原告之父）償還富邦商業銀行仁愛分行（下簡稱富邦銀行）借款新臺幣（下同）3,000,000 元、4,000,000 元及6,041,477 元，被告認原告有無償承擔債務，應以贈與論之情事，乃核定贈與總額13,041,477元，贈與淨額10,841,477元，應納稅額1,084,147 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，經本院103 年度訴字第1370號判決駁回（下稱原判決）。原告仍不服，提起上訴，經最高行政法院104 年度判字第412 號判決，將原判決廢棄，發回本院重新審理。
二、本件原告主張：㈠原告於81年11月6日借用李枝盈名義取得富邦銀行貸款500萬
元後，即開立同額台支存入戶名為康和綜合證券股份有限公司之期貨帳戶，委由該公司為原告利益從事期貨買賣。復於同年月13日以李枝盈名義向富邦銀行貸得另筆600 萬元資金後，即通知訴外人何玫青，委託何玫青前往富邦銀行辦理轉匯手續，將該筆600 萬元款項匯入訴外人褚源蓮帳戶，而由何玫青為原告利益，以褚源蓮名義及該筆600 萬元資金從事證券買賣。此外，何玫青於82年7月7日、同年10月7 日前往富邦銀行，自李枝盈上開帳戶各轉匯150萬元、110萬元至蘇振輝帳戶，而由何玫青為原告利益，以蘇振輝名義及該筆26
0 萬元資金從事證券買賣。上述事實可傳喚何玫青、褚源蓮、蘇振輝及康和綜合證券股份有限公司副總經理康景泰等到庭作證。據上可知，原告與李枝盈間存有借名契約關係，原告以李枝盈為名義借款人陸續向富邦銀行貸得之資金，均係供原告從事投資或經營事業周轉之用，基於借名契約關係類推適用民法委任相關規定之意旨、及民法第546條第2項規定，原告依法負有義務代李枝盈清償對富邦銀行所欠借款，核與訴願決定及原處分所指「無償承擔債務」者不同，原告代李枝盈償還富邦銀行借款13,041,477元之行為，自難視同贈與。
㈡至被告雖否認前揭借名事實，辯稱李枝盈並非名義借款人云
云。然衡諸於81年間向富邦銀行申貸之際李枝盈已屆齡80歲、早已退休在家頤養天年，根本無高達千萬餘元之資金需求，反觀原告正值壯年積極從事投資及營業行為，顯見李枝盈係名義借款人，始合乎經驗法則。此外，正因李枝盈除原告外，尚有辛李芬惠、李羅秀卿、李芳惠、李文惠、李宜靜、李玟靜等繼承人，原告即係避免對富邦銀行之借款債務於李枝盈死亡後列為遺產債務，致生糾紛，方拋棄借款期限利益並甘冒遭課徵贈與稅之風險，急於李枝盈去世（100 年11月24日）前2 年償還欠款，由此益徵原告上開借名之主張為真實。況參最高法院45年台上字第1426號判例，退步言之，倘認上述借名事實不存在，李枝盈為系爭借款之實際借款人（假設語），則原告既為系爭借款之連帶保證人，自與李枝盈負同一借款債務，對富邦銀行負全部給付之責，故原告向富邦銀行償付1,304萬1,477元，亦非在「代償」李枝盈之債務，而係履行連帶保證人之責任，自不應逕論屬遺產及贈與稅法第5條第1款所定「承擔債務」之情形。
㈢至連帶保證人代主債務人清償債務，並無償免除主債務人（
償還）債務者，得以贈與論，遺產及贈與稅法施行細則第3條固有明文。然被告迄今並未主張及舉證原告曾明示或默示免除李枝盈對原告之償還債務；訴願決定雖以原告清償李枝盈對富邦銀行之借款債務後，未向李枝盈請求償還，亦未提出李枝盈償還原告代償金額之證據等為由，認定原告已免除李枝盈之償還債務。惟按，未即時行使權利與免除債務係屬二事，本不許以前者推定後者為真；再查，於98年10月間原告清償李枝盈對富邦銀行所負借款債務之際，李枝盈因重病臥床，並於100 年11月24日辭世，致原告於李枝盈生前並無適當機會向其行使求償權；又李枝盈死亡後，原告與其他繼承人因故迄今尚未能分割遺產，因而亦不能自李枝盈之遺產取償。基上可知，原告並非不願就代償金額向李枝盈求償，而係事實上無從為之，自不應遽予推斷原告有明示或默示免除李枝盈之償還債務之情。
㈣本件係原告於81年11月6 日、13日借用父親李枝盈名義向富
邦銀行貸款，故原告是實際借款人，因此原告98年清償李枝盈對富邦銀行之貸款債務是清償自己的債務，並非代他人即父親李枝盈清償債務，故不構成贈與事實。
1.原告於81年11月6日向富邦銀行信義分行借款1,300萬元，借據是富邦銀行派員至原告家讓原告之父李枝盈簽名，李枝盈當時住在臺北市○○○路○段○○巷○ 號。本件係由原告辦理借款，銀行人員將資料弄好帶到家中讓原告之父簽名。因為原告的借款額太多，當時在彰化銀行、華南銀行、第一銀行都有借款，富邦銀行不讓原告借款，且原告認為以原告之父名義借款可以借多一點錢，所以才使用原告之父名義借款。
2.本件借款共有三張借據，81年11月6日有兩筆借據，一筆500萬元，一筆125萬元，81年11月13日一筆600萬元，共計1,225萬元。原告之父於三張借據均有簽名，原告皆擔任連帶保證人，原告之父皆有對保。
3.本件借款最後都進入原告第一銀行長春分行之帳戶。該借款確實是原告所借，當時原告之父已經高齡90幾歲，使用原告之父名義借款，原告大可不必償還該貸款，原告之父過世後，還可以減少遺產稅。綜上所述，富邦銀行之貸款確實係由原告支配使用，原告償還該筆借款並非代他人償還借款。
㈤並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠遺產及贈與稅法第5 條所稱「以贈與論」，乃以法律為擬制
法律效果之賦予，目的乃為防杜以本條各款方式逃避贈與稅。又無對價而代償債務或承擔債務，均使他方獲得財產上之利益，兩者本質並無不同，故同條第1 款所稱「承擔債務」，當然包含「代償債務」。只要以自己資金無償為他人代償債務，法律上即擬制為贈與，稅捐稽徵機關自不必就當事人間是否有贈與意思表示一致之情形，負舉證責任；反之，納稅義務人如否認該等資金流動並非無償代償債務，自應就其主張之原因事實負舉證責任。本件被告以原告代其父李枝盈清償富邦銀行之借款，係屬承擔其父李枝盈之債務，使其相對減少其債務而獲有利益，已該當遺產及贈與稅法第5 條第
1 款所定之債務承擔之要件，認定原告確有無償承擔其父李枝盈銀行債務之「以贈與論」事實，乃核定本次贈與總額13,041,477元，應納稅額1,084,147 元，經核尚無不合。且被告已就李枝盈於81年11月6 日取得貸款款項之資金流向為調查，皆無法明確證明係供原告使用；另被告函請原告提示其父李枝盈81年向銀行借款，實供原告週轉使用之說明及證明文件，原告迄今未提示，是仍無法證明確由原告收受使用。
原告主張其為實際借款人等語，核不足採。
㈡本件原告為其父李枝盈向富邦銀行借款之連帶保證人及物上
保證人，其代其父李枝盈清償該筆借款，自亦符合遺產及贈與稅法施行細則第3 條規定所稱因履行保證責任，而代主債務人清償債務要件；況原告代償之後迄未向其父請求償還，亦未見原告提出其父已償還其代為清償之借款金額，是被告以原告無償為他人承擔債務，並無不合。
㈢依最高行政法院更審意旨，釐清李枝盈於81年間以原告為連
帶保證人向富邦銀行貸款取得之借款12,250,000元，與原告98年10日間代為清償之借款13,000,000元，是否具有重大關連性乙節：
⒈原告與原告之父李枝盈於81年11月3 日與富邦銀行訂立授信
約定書（原審卷第210-211 頁）。81年11月6 日李枝盈以前開最高限額抵押權契約借款，並取得富邦銀行借款5,000,00
0 元、1,250,000 元（原處分可閱卷第24頁），81年11月13日李枝盈據前開最高限額抵押權契約，再取得富邦銀行貸款6,000,000 元（原處分可閱卷第24頁）李枝盈81年度間計借款12,250,000元，查該3 筆借款分別於82年9 月10日及同年11月10日帳載結清5,000,000 元、6,000,000 元及250,000元，計11,250,000元。( 1,250,000 元之借款，有陸續還款，結清時之餘額為250,000 元) （原審卷第115 -121頁）。
⒉82年7 月7 日李枝盈取得富邦銀行借款1,500,000 元，82年
10月6 日李枝盈再取得富邦銀行借款11,000,000元，計12,500,000元，該2 筆借款於83年2 月16日帳載還清（原審卷第122-123 頁）。
⒊83年4 月7 日李枝盈取得富邦銀行借款13,000,000元，該筆借款於84年4 月15日帳載結清（原審卷第124-125 頁）。
⒋綜上，李枝盈於81至83年之借款，每年結清借款金額與下一
年度借款之金額不同，日期亦不連續，是李枝盈81至83年度之借款，皆非續約及展期契約，而無連續性，故原告98年代為清償之李枝盈98年5 月8 日向富邦銀行續借之借款，與李枝盈81年向富邦銀行借得之借款，實難謂有連續性。
⒌又李枝盈於81年度借款後匯款予不同之3 人（李枝盈、康和
證券、褚源蓮），82年借款後分2 次匯給蘇振輝，益證81與82年借款係不同用途，不同借款，而無連續性。另檢附李枝盈借款明細及借據明細各乙紙供參（本院卷第40、41頁）。
㈣依最高行政法院更審意旨：「上述事實可傳喚何玫青、褚源
蓮、蘇振輝及康和證券公司副總經理康景泰等到庭作證」乙節：
李枝盈81至83年間向富邦銀行之借款金額不同、皆不連續、用途不同且已結清已如上述，而本件原告清償之借款乃李枝盈「98年5 月8 日」續借，是李枝盈之81至83年間之借款與98年續借款項無涉，故其申請傳證證人何玫青、褚源蓮、蘇振輝及康和證券副總經理康景泰等人，以證明其等於81及82年間為原告利益，從事證券買賣，自無關連性，且無必要。㈤依最高行政法院更審意旨：「……故稽徵機關必須證明代為
清償之連帶保證人有向主債務人作成免除其債務之意思表示，始能以贈與論。……然原判決……要求上訴人就『無免除債務』之消極、常態、不利於己及非規範要件事實負擔舉證責任，實有違證據法則。」乙節：
⒈原告於101 年9 月11日向被告說明（原處分卷第25頁）「…
…此筆貸款恐為家族遺產爭議，始由本人償還」顯見原告代李枝盈償還銀行貸款係為避免家族遺產爭議，無要求李枝盈償還債務之意思表示。次查李枝盈遺產稅申報書（本院卷第42-47 頁），其繼承人等未有列報死亡前未償債務扣除額，益證原告確已無償免除系爭債務。
⒉揆諸司法院釋字第537 號解釋：「……因租稅稽徵程序，稅
捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。……」是以當事人間財產之移轉固為私法自治範疇，惟係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，該財產移轉行為既為當事人所發動，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權，當事人應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負協力之義務；倘稅捐稽徵機關就贈與人將財產移轉予受贈人之事實，已舉證證明，則為財產移轉之當事人如有異議，應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負舉證義務；倘其不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷認定贈與行為成立，尚難謂於法有違。
⒊按稽徵機關對於課稅原因事實固負有舉證責任，但其所提本
證如已足以證明課稅事實之存在者，即應換由納稅義務人提出反證以推翻或動搖本證之證明力。至於本證及反證各應舉證至何種程度始可謂已盡其舉證之責，則應視案件類型之特性，參考兩造當事人與有關課稅要件事實證據的距離，或各自對於相關證據方法之管領能力而定。本件原判決以被告查得原告代其父李枝盈償還富邦銀行借款3,000,000 元、4,000,000 元及6,041,477 元，計13,041,477元等情，為原告所不爭。此等現金流動之情形，在外觀上已使原告之父李枝盈之債務因此有所減少，本件究屬贈與或借名，端視渠等間現金流動之基礎關係究竟為何？然此唯有參與此項經濟活動之當事人所知，相關事證亦在當事人管領之中，被告未曾參與當事人之活動，自難以掌握相關事證。原告既主張上開李枝盈向銀行借得之資金，係供原告經營事業週轉或證券及期貨操作之用，然關於原告與李枝盈父子間借名之事證，唯原告與其父所能提出，而該借款係供原告使用而為借名之事證，自應由原告就其與李枝盈間有借名關係一節負舉證之責，始符公平。惟原告僅提出說明李枝盈於82年間匯款12,500,000元予蘇振輝，別無其他事證。上開李枝盈之借款高達1,300萬元，金額不小，如確於81年至98年間，係供原告經營週轉或證券買賣之用，在如此長的時間，理應有資金流動之跡證可考，不致毫無事證可供查核。查原告於102 年4 月1 日復查申請書（原處分卷第89頁）主張，於82年匯款予友人蘇振輝，係寄託保管，原告有需求再行撥款予原告；然嗣後復（
104 年1 月15日行政訴訟辯論意旨狀）改口主張，仍借用蘇振輝名義證券買賣，說詞前後反覆，實難採憑。且被告就原告主張於81、82年間即有借款，主動向富邦銀行查證資金流向，然經函復81年間借款資金係流向李枝盈，及案外人康和證券及褚源蓮，即李枝盈81及82年間借款之流向，皆查無與原告有涉，被告實已就原告主張克盡舉證責任，然原告卻未就有利於其之事實提示任何事證，實難謂無民事訴訟法第13
6 條及277 條前段：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」之違背。另本院以：「……被告於復查程序中已經就李枝盈於81年間取得貸款款項之資金流向為調查，此有有富邦銀行活期性存款交易明細表、存摺類存款取款憑條、轉帳支出傳票、轉帳收入傳票、調換台支申請書代收入傳票及匯款委託書等附原處分卷可查（即處分卷第114-125 頁），然均無從證明李枝盈於81年間之借款確係供原告使用。……原告迄未針對被告102 年11月6 日財北國稅法二字第1020048638號函（前開理由（二）６⑶）明確提出證據前開借款供原告使用……」等語為由，維持原處分所為系爭款項13,041,477元乃原告無償承擔債務，應以贈與論之論見，即係認被告已就其主張之系爭借名事實克盡舉證責任，原告卻對其所否認之事實，未提出足夠之反證加以推翻或動搖，而為原告敗訴之判決，核其認事用法尚無不合。
㈥並聲明求為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
四、本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：原告主張81、82年間之借款債務，其父李枝盈雖為名義借款人，但原告為實際借款人，其間存有借名契約法律關係，原告係清償自己債務，並非承擔李枝盈債務，有無理由？茲分述如下：
㈠基礎事實之確認：
⒈81年間，原告之父李枝盈以原告所有臺北市○○區○○段3
小段00000-000 建物（門牌號號：台北市○○○區○○○路○段○○巷○ 號6 樓）及其所有座落基地（即同小段0000-000
0地號土地）設定最高限額抵押權予抵押權人富邦銀行以擔保其向富邦銀行借款，擔保債權總金額為15,600,000元，最高限額抵押權存續期間為81年10月14日至111 年10月13日（詳建物登記謄本、土地登記謄本，原處分可閱卷第7-13頁）。
⒉原告之父李枝盈81年間向富邦銀行貸款經過及資金往來情形：
⑴原告與其父李枝盈於81年11月3日與富邦銀行訂立授信約定書（本院前審卷第210、211頁）。
⑵81年11月6 日李枝盈以前開最高限額抵押權契約借款，並取
得富邦銀行借款5,000,000 元、1,250,000 元（原處分可閱卷第24頁）後，當日旋洽請富邦銀行轉開立台支支票5,000,000元、1.250,000元予康和證券股份有限公司（原處分可閱卷第118、120頁）。
⑶81年11月13日李枝盈據前開最高限額抵押權契約，再取得富
邦商業銀行貸款6,000,000 元後（原處分可閱卷第24頁），當日轉匯予訴外人褚源蓮（原處分可閱卷第117頁）。
⒊82年7 月7 日李枝盈匯款1,500,000 元予蘇振輝（原處分可
閱卷第1-2 頁），82年10月7 日李枝盈匯款1,100,000 元予蘇振輝（原處分可閱卷第3-4 頁）。
⒋87年5月13日、88年5月13日、90年5月12日、90年5月17日、
91年6月7日、92年5月28日、93年5月13日、94年5月16日、9
5 年6月6日、98年5月8日、依據上開最高限額抵押權契約，李枝盈（立增補借據人）以原告為連帶保證人，簽訂增補借據（本院前審卷第212-223頁），交富邦銀行借款13,000,00
0 萬元。又上開增補借據乃針對91年6月7日借款人李枝盈以原告為連帶保證人，向富邦銀行借款13,000,000萬元所簽立之借據（本院前審卷第219頁）增補。
⒌98年間原告與李枝盈之帳戶資金往來情形：
⑴98年10月12日原告自其玉山銀行東門分行提領3,000,000 元
，另加現金50,000元存入李枝盈富邦銀行仁愛分行帳戶（帳號：000000000000，原處分可閱卷第33頁）。嗣於同日由上開帳戶內金額繳納原欠富邦銀行抵押擔保借款3,000,000 元（原處分可閱卷第33頁）。
⑵98年10月13日原告自其玉山銀行東門分行帳戶提領4,000,00
0 元（原處分可閱卷第35頁），存入李枝盈富邦銀行仁愛分行帳戶，同日自李枝盈上開帳戶繳納前開抵押借款4,000,00
0 元（原處分可閱卷第33頁）。⑶98年10月14日，再自李枝盈富邦銀行仁愛分行帳戶內，繳納前開抵押借款款37,939元（原處分可閱卷第34頁）。
⑷98年10月15日原告自其玉山銀行東門分行帳戶提領2,000,00
0 元存入李枝盈富邦銀行仁愛分行帳戶（原處分可閱卷第32頁）。
⑸98年10月16日原告透過第三人陳瑋珺永豐銀行新生分行帳戶
提領1,957,500 元、2,042,500 元，並存入李枝盈富邦銀行仁愛分行帳戶（原處分可閱卷第32頁）。
⑹98年10月19日，李枝盈上開富邦銀行仁愛分行帳戶，繳納前述抵押擔保借款6,003,538 元（原處分可閱卷第32頁）。
㈡有關贈與事實之舉證責任：
1.依行政程序法第9 條、第36條規定及基於實質課稅原則，稽徵機關於調查課稅事實時，應依職權調查證據，並就有利及不利納稅義務人之事證，一律注意，不得僅採不利事證而捨有利事證於不顧。又依行政訴訟法第133 條前段規定，行政法院於撤銷訴訟，固應依職權調查證據，以期發現真實，當事人並無主觀舉證責任，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，而必須決定其不利益結果責任之歸屬，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條前段規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍內，仍為撤銷訴訟所準用（行政訴訟法第136 條參照）。又課徵租稅構成要件事實之認定，基於依法行政及規範有利原則，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任（稅捐稽徵法第12之1條第4項參照），其所提證據必須使法院之心證達到確信之程度，始可謂其已盡舉證之責，若僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，法院仍應認定該課稅要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。至於納稅義務人協力義務之違反，尚不足以轉換（倒置）課稅要件事實的客觀舉證責任，至多僅是容許稽徵機關原本應負擔的證明程度，予以合理減輕而已，惟最低程度仍不得低於優勢蓋然性（超過50％之蓋然性或較強的蓋然性），始可謂其已盡舉證之責，否則法院仍應認定該課稅要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。再者，納稅義務人因否認本證之證明力所提出之反證，因其目的在於推翻或削弱本證之證明力，防止法院對於本證達到確信之程度，故僅使本證之待證事項陷於真偽不明之狀態，即可達到其舉證之目的，在此情形下，其不利益應由稽徵機關承擔。依遺產及贈與稅法第5 條第1 款及同法施行細則第3條第2項規定，「應以贈與論」之贈與稅的課徵，既以「無償免除或承擔債務」，或連帶保證人因履行保證責任，而代主債務人清償債務並「無償免除其債務」者，為其要件，稽徵機關對此課稅要件事實，包括「無償免除債務」之事實，即負有舉證責任。而子女以自有資金無償代年邁父母清償鉅額債務，會使將來的遺產總額無被繼承人死亡前未償債務可資扣除，相對增加遺產稅之課徵數額；如果繼承人不止一人，其代償行為，不啻（無異於）自己出資使將來可分配的遺產總額增加，讓其他繼承人平白受惠，自己則無端吃虧，依一般人性與社會通念，均非屬常規事實，反而以該資金清償自己債務，或以連帶保證人身分代為清償致承受債權後並未免除其債務之蓋然性，依社會一般經驗法則，明顯高過於以自有資金無償代年邁父母清償鉅額債務的情形，稽徵機關既主張該非常規事實，即必須提出相當的積極證據加以證明，不能徒憑財產移轉之外觀即推定其必屬無償代為清償債務，亦不能以代為清償之連帶保證人事後未向主債務人請求償還，或未提出主債務人償還該代償金額之證據，即認定代為清償者已免除其債務。蓋未即時行使權利，乃消極的不作為，免除債務則係積極的法律行為，兩者本不能劃等號，亦無因果必然關係；且依民法第343 條規定，債權人向債務人表示免除其債務之意思者，債之關係消滅，亦即免除債務須以意思表示為之。故稽徵機關必須證明代為清償之連帶保證人有向主債務人作成免除其債務之意思表示，始能以贈與論。(以上為發回意旨)
2.本件原告於98年10月間分別以現金3,000,000元、4,000,000元、6,041,477 元在入其父李枝盈富邦銀行仁愛分行帳戶內，以清償李枝盈於98年5月8日依增補借據向富邦銀行（開最高限額抵押權契約擔保）借款13,000,000元本息等事實詳如上述。被告認原告代其父李枝盈清償向富邦銀行借款本息，屬承擔其父李枝盈債務，使減少其債務而獲有利益，符合遺產及贈與稅法第5條第1款規定債務承擔之要件，屬「以贈與論」，乃以原處分核定本次贈與總額13,041,477元，並計算應納贈與稅額1,084,147 元。原告則主張與其父李枝盈間有借名契約法律關係，即李枝盈於81年雖為名義借款人，但原告始為實際借款人，李枝盈於81年之借款屆期後，逐年辦理借新還舊，原告於98年10月間所清償之借款，實際始於李枝盈81年之借款，原告乃清償自己債務，並非承擔其父李枝盈債務等語。故本件關鍵爭點乃在於：系爭李枝盈之借款，其實際借款人是否為原告？原告於98年10月間所清償之李枝盈借款，是否源於李枝盈81年或82年之借款？依前開發回意旨，本件如成立贈與，稽徵機關自須證明系爭借款實質借款人為李枝盈，且李枝盈98年5月8日增補借據所示之借款，並非源於李枝盈81年或82年之借款，在此前提下，方能論斷原告於98年10月間為李枝盈清償債務，係屬承擔其父李枝盈之債務。
㈢本院基於以下諸事證，認系爭李枝盈之借款，其實際借款人
應為原告，且原告於98年10月間所清償之李枝盈借款，亦係源於李枝盈81年或82年之借款，原告係清償自己債務，並非承擔其父李枝盈債務。茲分述如下：
1.查李枝盈自81年11月3日起至95年5月13日止，逐年均與富邦銀行仁愛分行簽立借款契約，原告主張係借新還舊，並非每年重新借款。被告對於上開借款其中87年以後之借款屬於借新還舊並無爭執(蓋自87年5月13日以後之借款契約，其每年簽訂換約之日期均為5 月13日前後，參本院卷第57頁筆錄，及第41頁借據明細) 。至於81年至86年之借款契約，其到期日與換約之日期並不連續，被告因而質疑並非借新還舊。就此，被告訴訟代理人於本院準備程序稱：「我有打電話問銀行，為何借款日期、到期日期與新借日期沒有接續，而且以81年為例，81年的借款是在82年9 月10日到期，但是卻在82年7月7日又借，借款日期早於81年到期日兩個月之久，我問他們為什麼這樣，銀行說他們的資料就是這樣，也只能查到這樣。原因為何不明。」本院乃函詢富邦銀行仁愛分行，並調取相關貸款資料(本院卷第61、69頁)，富邦銀行仁愛分行則於105年2月16日函覆稱：「因保管年限為15年，82年至87年之傳票皆已銷毀」(本院卷第71頁)，另於105年3月17日函覆稱：「李枝盈於上述期間(即81年11月至87年5 月)之貸款均已結清，相關申貸之卷宗資料亦已銷毀，無法查證各筆貸款是否曾辦理展期。……本行貸款展期係借款人於到期日提出申請，經本行作業流程完成後即可生效，故認展期生效時間有可能晚於原貸款到期日」(本院卷第96頁)。準此，已難僅因借款日期、到期日期與新借日期未接續，即遽認必非展期或借新還舊。
2.又如前所述，81年11月6日李枝盈取得富邦銀行借款5,000,000元、1,250,000 元後，當日旋洽請富邦銀行轉開立台支支票5,000,000元、1.250,000元予康和證券股份有限公司（原處分可閱卷第118、120頁）；81年11月13日李枝盈再取得富邦銀行貸款6,000,000元後，當日亦轉匯予訴外人褚源蓮（原處分可閱卷第117 頁）。可見李枝盈貸款後，其資金確有外流，須進一步了解者，乃該資金最終是否為原告所使用。
3.就此，原告稱：「原告於81年11月6 日借用李枝盈名義取得富邦銀行貸款500 萬元後，即開立同額台支存入戶名為康和綜合證券股份有限公司之期貨帳戶，委由該公司為原告利益從事期貨買賣。復於同年月13日以李枝盈名義向富邦銀行貸得另筆600 萬元資金後，即通知訴外人何玫青，委託何玫青前往富邦銀行辦理轉匯手續，將該筆600 萬元款項匯入訴外人褚源蓮帳戶，而由何玫青為原告利益，以褚源蓮名義及該筆600 萬元資金從事證券買賣。」本院傳證何玫青及康景泰，據何玫青結稱略以：「81- 87年間我在康和綜合證券任董事會秘書，原告當時是駐會的常董。我記得原告有叫我匯款，原告是說他不想讓他父親李枝盈帳戶的錢直接流到帳戶內，他有叫我提供蘇振輝的帳號給他用，叫我把富邦銀行李枝盈戶頭的錢匯到蘇振輝的戶頭。當天李正義拿李枝盈的存摺，拿取款條請我抄下來，說要匯款，由李正義親自蓋章，叫我去銀行辦理匯款的手續。李正義用的帳號蠻多的。李正義向我借一部分帳號，他也有向別人借帳號。」等語( 本院卷第163至165頁筆錄)。 另康和證券任財務部副總康景泰亦結稱略以：「我當時並不知道李枝盈貸款的事，我知道李正義當時有做股票，我是在後來李正義向第一銀行長春分行要調取匯款資料，因為時間太久調不到，拜託我打電話向該行經理想辦法調取，後來狀況我不清楚。李正義在康和證券除了買賣股票外，有另外在我們公司做公債的附條件買賣，因為原告是內部人，不能做融資的業務，所以他會請秘書幫他提供帳號，從事該項交易。李枝盈在康和證券沒有做這方面的交易。」等語(本院卷第165至166頁筆錄)。由此可見，原告當時為康和綜合駐會常董，有從事股票及公債等投資交易，並由秘書何玫青提供人頭帳號使用，且何玫青曾目睹原告拿著李枝盈之存摺，託由何玫青填載匯款單前往辦理匯款至蘇振輝之戶頭，李枝盈存摺之印章，亦係原告當場持有蓋用。被告雖稱：「原告為康和綜合常董，依規定原告本人及其親屬均不能在康和為股票交易，因此，所謂人頭帳號，亦可能係李枝盈在使用。縱然原告有利用李枝盈的貸款資金從事股票等交易，其交易的所得也可能回到李枝盈的戶頭，不能認該資金即是原告在使用」。然系爭人頭帳號確係原告使用等情，業據何玫青證述明確，被告空言「可能係李枝盈在使用」，並未舉證以實其說，不可採。另關於交易所得是否回流至李枝盈部分，本院質以：「有資料證明該交易所得後來回流至李枝盈的戶頭嗎？」被告訴訟代理人則答稱：「沒有」(本院卷第167頁筆錄)。足見上開貸款實質為原告所使用，應堪認定。
4.此外，審諸李枝盈於81年間已屆齡80歲，衡情較無高達千萬餘元之資金需求，反觀原告當時任康和綜合駐會常董，復從事股票投資，較有資金需求，則原告稱其以李枝盈名義借款可以借多一點錢，所以才使用其名義借款等情，尚符經驗法則。又子女以自有資金無償代年邁父母清償鉅額債務，會使將來的遺產總額無被繼承人死亡前未償債務可資扣除，相對增加遺產稅之課徵數額；如果繼承人不止一人，其代償行為，不啻（無異於）自己出資使將來可分配的遺產總額增加，讓其他繼承人平白受惠，自己則無端吃虧，依一般人性與社會通念，均非屬常規事實，反而以該資金清償自己債務，或以連帶保證人身分代為清償致承受債權後並未免除其債務之蓋然性，依社會一般經驗法則，明顯高過於以自有資金無償代年邁父母清償鉅額債務的情形。查原告清償本件借款時，李枝盈已高齡90幾歲，如系爭貸款實質借款人非屬原告，則原告大可不必償還該貸款，俟李枝盈過世後，尚可以該貸款債務減少遺產稅。則原告稱正因李枝盈除原告外，尚有辛李芬惠、李羅秀卿、李芳惠、李文惠、李宜靜、李玟靜等繼承人，原告係為避免對富邦銀行之借款債務於李枝盈死亡後列為遺產債務，致生糾紛，方拋棄借款期限利益，急於李枝盈去世（100年11月24日）前2年償還欠款，應屬可採。益徵原告為上開借款實質借款人。
5.至於被告另稱：李枝盈於81年度借款後匯款予不同之3 人（李枝盈、康和證券、褚源蓮），82年借款後分2 次匯給蘇振輝，益證81與82年借款係不同用途，不同借款，而無連續性乙節。查縱使81年與82年借款因無連續性而無法認定為展期。然82年7月7日李枝盈取得富邦銀行借款1,500,000元後，當日即匯款1,500,000元予蘇振輝（原處分可閱卷第1- 2頁）：82年10月6 日李枝盈再取得富邦銀行借款11,000,000元後，當日亦匯款1,100,000元予蘇振輝（原處分可閱卷第3-4頁）則參諸上述何玫青之證言，足見該2 筆借款亦均係供原告實際用。原告方為實質借款人。
㈣綜上，本件應認系爭李枝盈之借款，其實際借款人為原告，
原告於98年10月間所清償之借款，係清償自己之債務，並非承擔其父李枝盈債務。則被告認原告有無償承擔債務，應以贈與論之情事，核定贈與總額13,041,477元，贈與淨額10,841,477元，應納稅額1,084,147 元，即屬無據。從而，原處分於法未合，訴願決定予以維持，亦有未洽。原告訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為有理由，應予准許。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 6 月 30 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃 秋 鴻
法 官 陳 鴻 斌法 官 陳 金 圍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 6 月 30 日
書記官 劉 道 文