臺北高等行政法院判決
104年度訴更四字第90號
105年3月3日辯論終結原 告 黃毅雄（即黃吳阿呅之繼承人)
黃俊杰（即黃吳阿呅之繼承人)黃靜如（即黃吳阿呅之繼承人)黃靜宜（即黃吳阿呅之繼承人)黃靜婷（即黃吳阿呅之繼承人)黃靜娟（即黃吳阿呅之繼承人)被 告 新竹市稅務局代 表 人 范春鑾（局長）訴訟代理人 林祺君
陳苡蒨上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新竹市政府中華民國99年4 月9 日98年訴字第72號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院第4 次發回更審，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
被告應依原告之代位申請，於二個月內作成將新台幣498,641 元及自民國81年10月15日起至填發收入退還國庫支票之日止，依81年10月15日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，退還臺灣新竹地方法院民事執行處重新分配。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序部分：本件原告經合法通知，均未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰準用民事訴訟法第385條第1項前段規定，依被告聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：㈠第三人羅紀月娥因繼承取得新竹市○○○○段溪洲子小段82-1地號土地（持分1/8 ，下稱系爭土地，此土地民國83年地籍圖重測後地號變更為新竹市○○段○○○ ○號），原告等之被繼承人黃吳阿呅於70年4 月7 日經登記為系爭土地之抵押權人，權利價值新臺幣（下同）35萬元，存續期間自70年4 月2 日至72年4 月1 日。80年2 月26日，系爭土地經臺灣新竹地方法院（下稱新竹地院）79年度民執乙一字第3581號強制執行事件執行拍賣拍定，嗣由系爭土地之共有人訴外人曾泗濱及曾俊榮行使優先承購權，共同承買系爭土地並繳足全部價金。80年4 月28日新竹地院製作分配表，隨於80年5 月通知將於80年5 月20日實行分配，另核發80年
5 月8 日（新竹地院之發文日期為80年5 月11日）之不動產權利移轉證書予訴外人曾泗濱及曾俊榮（各取得持分1/16），該二人於80年8 月3 日辦理所有權登記完畢。針對系爭土地之拍賣移轉，被告係依新竹地院80年2 月28日通知核算土地增值稅，依一般用地稅率核課土地增值稅498,641 元，並請該院代為扣繳在案。㈡95年5 月19日，被繼承人由訴外人劉永權代理向被告申請依行為時農業發展條例第27條（同行為時土地稅法第39條之2 ）規定免徵土地增值稅，並退還溢繳稅款予執行法院重新分配。被告認為不得代位申請免徵土地增值稅，以95年6 月1 日新市稅機字第950015363 號函否准。被繼承人不服，提起訴願，經訴願決定撤銷原處分，命被告另為適法處分。被告重為審理結果，認為其請求已逾15年時效期間，以96年6 月23日新市稅機字第0960009636號函否准。被繼承人不服，提起訴願，因訴願逾期，經決定不受理。被繼承人乃提起行政訴訟，本院97年度訴字第19號裁定駁回上訴人之訴，最高行政法院97年度裁字第4521號裁定駁回抗告確定在案。
㈢98年1 月21日修正公布稅捐稽徵法第28條後之98年3 月3日，被繼承人再由訴外人劉永權代理，檢附系爭土地登記謄本，依修正後稅捐稽徵法第28條第2 項規定，向被告申請辦理退稅，被告以98年12月11日新市稅機字第0980262352號函（下稱原處分）否准。原告不服，提起訴願，訴願決定駁回，提起本件行政訴訟。歷經本院99年度訴字第940 號、100年度訴更一字第103 號、101 年度訴更二字第37號駁回原告之訴，均經最高行政法院以100 年度判字第1010號、101 年度判字第79號、101 年度判字第967 號判決廢棄，發回本院更為審理。本院以101 年度訴更三字第149 號判決（下稱原審判決）駁回，原告仍不服，遂提起上訴。經最高行政法院以104 年度判字第451 號判決，廢棄原審判決，發回本院更為審理。
三、本件原告未於言詞辯論期日到場，但前具狀聲明陳述如下：㈠原告於發回前在各程序上一再主張：1.系爭土地為特定農業
區農牧用地，法院拍賣前，因種植水稻作農業使用，依法課徵田賦，80年2月26日新竹地院拍賣系爭土地，由拍定人彭慶文檢附自耕能力證書拍定，訴外人曾俊榮、曾泗濱依土地法第34條之1第4項規定行使優先承買權，經法院准許而核發權利移轉證書，80年8月3日辦理移轉登記完畢後，繼續作農業使用，亦課徵田賦，符合農業發展條例第27條、土地稅法第39條之2規定要件，不待人民申請，當然發生免稅效果，至於施行細則、減免規則所規定之申請，並非法律直接效果規定，僅在促請稽徵機關注意，非謂必須申請。本件被告依一般稅率課徵土地增值稅，適用法令即有錯誤，應依原告代位申請附加利息退還執行法院重新分配，且無5年時效規定之限制。2.最高行政法院101年度判字第967號判決意旨認定，免稅非以有無自耕能力證明書為要件，具拘束效力，被告不得以因執行法院核發權利移轉證書時，未取得自耕能力證明書即不得免稅，作為否准依據。而101年度高等行政法院法律座談會（提案11）所示，本件申請退稅已逾5年時效，故原處分、訴願決定、原審判決並無違誤等情，與稅捐稽徵法第28條規定及實務見解有悖，違背法令。
㈡容准引用前審判決發回意旨，並再補陳：按法律推定之事實
得作為認定事實的依據，系爭土地於拍賣移轉前是否作農業使用？於拍賣移轉時，承受人是否為自耕農？若是，被告依一般稅率課徵土地增值稅即屬有誤；若否，即無違誤。而系爭土地於拍賣移轉前後均依田賦計課，為被告於歷審程序所不爭，且系爭土地課徵田賦又屬被告執掌所在，是被告依法定職權認定系爭土地歷年均依田賦計課自應予以尊重。依平均地權條例第22條規定，農業用地依法作農業使用才課徵田賦，從而被告依法定職權認定系爭土地歷年均依田賦計課，不啻認定系爭土地拍定前後均繼續作農業使用，而符免稅要件始符誠信原則等情。並聲明求為判決1.撤銷訴願決定及原處分。2.被告應依本件訴願決定之法律上見解，於二個月內，對於納稅義務人羅紀月娥所有上開土地作成准退還溢繳土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯局之一年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款退還法院重新分配予原告等事項，作成決定。3.訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：㈠前審判決理由指摘不能僅以自耕能力證明書核發時間在權利
移轉證書核發時間之後，而認訴外人曾泗濱及曾俊榮係無自耕能力，及系爭土地非作農業使用云云，被告為查明主管機關核發權利移轉證書時，是否實地勘查有無作農業使用，於104年9月1日函詢新竹市東區區公所及新竹市北區區公所核發訴外人曾泗濱及曾俊榮之自耕能力證明書時，是否有實地勘查，由新竹市東區區公所於104年9月3日及新竹市北區區公所104年9月4日函復可知，訴外人曾泗濱於取得不動產權利移轉證書後始於80年5月23日向新竹市東區區公所申請自耕能力證明書，新竹市東區區公所雖查無實地勘查時間，惟其應於曾泗濱申請自耕能力證明書(80年5月23日)之後始辦理實地勘查，爰本件並非主管機關在執行法院核發權利移轉證書前，已實地勘查及認定為合法使用情形。另訴外人曾俊榮部分，依新竹市北區區公所104年9月4日函表示，經其查調檔案室，未存有訴外人曾俊榮自耕能力證明等相關資料，因此無法查證訴外人曾俊榮所申請自耕能力證明書之實地勘查時間，併予敘明。
㈡前審判決指摘原審判決未查明訴外人曾泗濱及曾俊榮承買系
爭土地時，有無提出就該耕地具有自耕能力之證明，及未查明實地勘查時間，而以本件自耕能力證明書核發時間在權利移轉證書發時間之後，該證明書不能認訴外人曾泗濱及曾俊榮係自行耕作之農民，及系爭土地作農業使用之事實，尚嫌速斷，未盡審理之能事，不適用行政訴訟法第125條規定不當乙節，為釐清訴外人曾泗濱、曾俊榮有無依規定提供自耕能力證明書供法院審查，據訴外人曾泗濱於101年2月21日談話筆錄及曾俊榮於101年3月6日談話筆錄中自承內容，另取得新竹地院於81年4月7日函囑新竹市地政事務所提供系爭土地拍定人訴外人曾俊榮及曾泗濱自耕能力證明書相關函文，又於101年2月10日函請新竹地院民事執行處提供101年2月26日新院千79執舜字第3581號函復內容，再依新竹市東區區公所104年9月3日函復說明其並無80年5月8日以前訴外人曾泗濱申請自耕能力證明之資料觀之，訴外人曾泗濱及曾俊榮承買系爭土地時，並未提供自耕能力證明書供法院審查，且原告亦自承訴外人曾俊榮及曾泗濱係分別於80年5月21日及80年6月18日取得自耕能力證明書，其取得日期均在法院80年5月8日核發系爭土地權利移轉證明書之後；訴外人曾泗濱於取得不動產權利移轉證書後始於80年5月23日向新竹市東區區公所申請自耕能力證明書，新竹市東區區公所雖查無實地勘查時間，惟其應於曾泗濱申請自耕能力證明書之後始辦理實地勘查，另曾俊榮部分，依新竹市北區區公所104年9月4日函表示，經其查調檔案室，未存有曾俊榮自耕能力證明等相關資料，因此無法查證曾俊榮所申請自耕能力證明書之實地勘查時間。此益證該二人取得自耕能力證明書係為至地政事務所辦理移轉登記所需，非為提供法院審查所備，爰系爭土地於80年5月8日核發權利移轉證書時，並不符合行為時土地稅法第39條之2免稅要件，從而，被告依財政部73年函釋規定，按一般用地稅率核課系爭土地土地增值稅，並無不合。
㈢按81年11月2日修正自耕能力證明書之申請及核發注意事項
第4點第1項規定，優先承買人訴外人曾俊榮、曾泗濱於80年5月8日取得不動產權利移轉證書時，尚未自主管機關取得自耕能力證明書，嗣後為辦理系爭土地所有權登記事宜，方於80年5月21日及於80年6月18日向主管機關取得自耕能力證明書，依行為時自耕能力證明書之申請及核發注意事項第9點規定，該證明書係分別自80年5月21日、同年6月18日發生效力，尚無溯及證明於80年5月8日系爭土地移轉時之狀態。是訴外人曾泗濱、曾俊榮於80年5月8日取得系爭土地當時，未取得自耕能力證明書，依前揭規定難認其具自耕能力，故系爭土地之移轉，於被告為系爭課稅處分當時，難認符合土地稅法第39條之2農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅之規定，自不生該條所規定之免稅效果。是被告否准原告系爭退還溢繳稅款之請求，於法即無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造主要爭點厥為：系爭土地是否符合免徵土地增值稅之要件？原告代位羅紀月娥向被告申請依稅捐稽徵法第28條第2項規定退還80年間溢繳之土地增值稅，是否適法有據？本院判斷如下：
㈠按「前項發回或發交判決，就高等行政法院應調查之事項，
應詳予指示。受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」行政訴訟法第260條第2項、第3項定有明文。本件發回更審判決意旨略以：「原判決未查明訴外人曾泗濱及曾俊榮承買系爭土地時，有無提出就該耕地具有自耕能力之證明（本院前第2次發回意旨已有指明，如已不能查明應敘明不能查明理由），及未查明實地勘查時間，而以本件自耕能力證明書核發時間在權利移轉證書核發時間之後，該證明書不能認曾泗濱及曾俊榮係自行耕作之農民，及系爭土地作農業使用之事實，尚嫌速斷，未盡審理之能事，不適用行政訴訟法第125條規定不當。是以原判決有不適用法規不當之違背法令事由」，依前揭規定，本院自應受其廢棄判決之法律上判斷拘束，並依指示為本件之事實調查，先予敘明。
㈡按98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條規定：「（第
2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。（第3項）前二項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。（第4項）本條修正施行前，因第二項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。……」準此，關於非屬納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之退還，並無申請期間之限制，且此項新修正之規定，溯及適用於修正施行前之溢繳稅款案件。
㈢又按行為時土地稅法第39條之2第1項（內容同行為時農業發
展條例第27條）「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」而「本法所稱農業用地，指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水…及其他農用之土地…」「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」同法第10條前段（內容同行為時農業發展條例第3條第10款）、第28條定有明文。
㈣土地稅法施行細則第57條第1項（行為時農業發展條例施行
細則第14條第1項有相近之規定）：「本法第39條之2第1項所稱依法作農業使用時及繼續耕作之農業用地，指左列土地：一、耕地：依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編定為農業區、保護區之田、旱地目土地，或未依法編定而土地登記簿記載為田、旱地目土地。……」第58條（內容同行為時農業發展條例施行細則第15條）規定：「（第1項）依本法第39條之2第1項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。……（第3項）第1項第2款之承受人，以其戶籍謄本記載之職業為農民者為限。」再「農民自行以人力、畜力或農用機械操作、經營農業生產或實施共同經營、合作農場經營者，為自耕。其實施委託代耕者，以自耕論。」、「本條例第27條所稱自行耕作之農民，以依本條例第4條規定從事農業經營者為限。」行為時農業發展條例第4條暨同條例施行細則第14條第2項著有規定。
㈤復按「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要
件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。」、「債務人所有土地…經民事強制執行拍定，如符合72年8月1日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅要件，依本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，當然發生免稅效果。如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院。抵押權係以物之交換價值為內容之物權，就拍賣土地課徵土地增值稅之處分，因減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，得對違法課稅處分循序提起行政訴訟法第4條規定之撤銷訴訟，以為救濟。而稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求，係請求稽徵機關作成准退稅之行政處分，原應由納稅義務人即債務人為之，惟因上述對違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟。」分經改制前行政法院80年度6月份庭長評事聯席會議及最高行政法院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議分別決議在案。是依土地稅法第39條之2第1項（即農業發展條例第27條）規定，合於該條所定免稅要件者，無待人民申請，當然發生免稅效果。如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院。而上述對違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟。
㈥另按「主旨：農業用地在依法作農業使用期間，經法院拍賣
，由自耕農民承購繼續耕作者，依農業發展條例第27條規定應免徵土地增值稅，倘法院於拍賣時，因未檢送有關證明文件，稽徵機關無法憑以核定免徵而按一般應稅土地核課土地增值稅者，嗣後檢附應備之證件申請免稅時，其應核退之稅款，應以執行法院為退稅受領人，交由法院另行分配債權人，或退還義務人，不得逕行退還申請人。說明：二、經查法院拍賣之土地，其土地增值稅依稅捐稽徵法第6條規定，係由執行法院於拍定或承受後5日內，將拍定或承受價額通知稽徵機關核課者，並非如一般土地買賣需由義務人與權利人共同申報移轉現值課徵。是以經法院拍賣之農業用地，如符合農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅而當事人不及依規定程序申請辦理時，得先行依一般土地扣繳土地增值稅後再申請退還。三、事後提出申請，經稽徵機關受理並核定免徵而退還土地增值稅時，因係納稅義務人納稅義務之免除，拍定人縱為其債權人，尚非屬民法第242條所稱代位權之行使範圍，自不得逕退債權人，此項退稅就執行法院言，屬拍賣價款之一部分，應退由執行法院，另行分配債權人。」亦經財政部73年7月30日台財稅第56686號函釋在案；核乃財政部基於其主管權責，為執行適用上述土地稅法規定應予退稅之細節性事項，無違該規定及法律保留原則，自得為稅捐稽徵人員辦理相關案件時所援用。
㈦財政部73年7月30日台財稅第56686號函釋：「主旨：農業用
地在依法作農業使用期間，經法院拍賣，由自耕農民承購繼續耕作者，依農業發展條例第27條規定應免徵土地增值稅，倘法院於拍賣時，因未檢送有關證明文件，稽徵機關無法憑以核定免徵而按一般應稅土地核課土地增值稅者，嗣後檢附應備之證件申請免稅時，其應核退之稅款，應以執行法院為退稅受領人，交由法院另行分配債權人，或退還義務人，不得逕行退還申請人。說明：二、經查法院拍賣之土地，其土地增值稅依稅捐稽徵法第6條規定，係由執行法院於拍定或承受後5日內，將拍定或承受價額通知稽徵機關核課者，並非如一般土地買賣需由義務人與權利人共同申報移轉現值課徵。是以經法院拍賣之農業用地，如符合農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅而當事人不及依規定程序申請辦理時，得先行依一般土地扣繳土地增值稅後再申請退還。三、事後提出申請，經稽徵機關受理並核定免徵而退還土地增值稅時，因係納稅義務人納稅義務之免除，拍定人縱為其債權人，尚非屬民法第242條所稱代位權之行使範圍，自不得逕退債權人，此項退稅就執行法院言，屬拍賣價款之一部分，應退由執行法院，另行分配債權人。」係財政部基於其主管權責，為執行適用上述土地稅法規定應予退稅之細節性事項，無違該規定及法律保留原則，自得為稅捐稽徵人員辦理相關案件時所援用。
㈧財政部88年2月3日台財稅第000000000號函：「主旨：法院
拍賣之耕地，於辦竣土地移轉登記後，當事人申請依土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅時，可免檢附承受人（拍定人）自耕能力證明書影本。說明：二、法院拍賣之耕地，拍定人參與投標時，既已提出自耕能力證明書供執行法院審查無異，且於申辦土地移轉時，亦經地政機關審驗相關證明文件，該土地如於辦竣移轉登記後，當事人向稅捐稽徵機關申請免徵土地增值稅時，應可免依土地稅法施行細則第58條第1項第1款規定，再檢附承受人（拍定人）之自耕能力證明書影本，以簡政便民。」㈨查系爭土地經新竹地院79年度民執乙一字第3581號強制執行
事件執行拍賣由第三人拍定，嗣系爭土地之共有人曾泗濱及曾俊榮行使優先承購權，共同承買系爭土地並繳足全部價金。臺灣新竹地方法院於80年4月28日製作分配表，旋通知將於80年5月20日實行分配，核發該院80年5月11日新院成執乙一字3581字第9111號不動產權利移轉證書，予曾泗濱及曾俊榮（各取得持分1/16），該二人憑於80年8月3日辦理所有權登記完畢。就系爭土地之拍賣（優先承買）移轉，被告係依新竹地院80年2月28日通知核算土地增值稅，依一般用地稅率核課土地增值稅498,641元，並請該新竹地院代為扣繳在案等情。至95年5月19日，原告之被繼承人黃吳阿呅申請依行為時農業發展條例第27條（同行為時土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅，並退還溢繳稅款予執行法院重新分配，循序提起本件行政訴訟，黃吳阿呅死亡後由原告聲明承受訴訟等情，有系爭土地登記謄本、土地增值稅徵銷檔查詢畫面、核發日期80年5月21日之曾俊榮就系爭土地自耕能力證明書、核發日期80年6月18日之曾泗濱就系爭土地自耕能力證明書、新竹市地政事務所81年4月9日81新地一字第2173號函、新竹地院分配表通知之交付郵政機關送達證書、80年4月28日製作之分配表、新竹地院定80年5月20日實行分配之執行處通知函稿、不動產權利移轉證書等件可稽，且為兩造所不爭執，為可確認之事實。系爭土地之編定使用種類為農牧用地，屬土地稅法第39條之2 規定之農業用地，尚無疑義，故本件主要爭點在於：曾泗濱及曾俊榮行使優先承購權承受系爭土地時，系爭土地是否依法作農業使用？渠等2 人是否有自耕能力（即移轉與自行耕作之農民）？及本件申請免徵土地增值稅是否以曾泗濱及曾俊榮於承受時提出自耕能力證明書為要件？經查：本件如曾泗濱及曾俊榮於行使優先購買權時，就系爭土地已提出自耕能力證明書，而執行法院准予承受。因執行法院未檢附該自耕能力證明書予稅捐稽徵機關而未核定免徵，茲事後申請，依前揭㈦㈧說明，毋庸檢附自耕能力證明書。如曾泗濱及曾俊榮於行使優先承買權時，並未就系爭土地提出自耕能力證明書，揆諸土地稅法第39條之2 規定：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」可見自耕能力證明書係免徵土地增值稅之證據方法，但非免徵要件，則本件系爭土地於承受時如依法作農業使用及曾泗濱、曾俊榮具有自耕能力，仍符合免徵土地增值稅要件，自應予以免徵土地增值稅。徵諸本件曾泗濱與曾俊榮於承買系爭土地後，為辦理系爭土地權利變更，向地政事務所檢附之自耕能力證明書，核發日期分別是80年6 月18日及80年5 月21日，又新竹市地政事務於81年4 月9 日依執行法院（新竹地院）所囑，以新竹市地政事務所81年4 月9 日81新地一字第2173號函，檢送曾俊榮等2 人辦理系爭土地所有權移轉登記時提出之自耕能力證明書予執行法院。執行法院嗣後並未註銷其原核發予曾俊榮等2 人之權利移轉證明書，曾泗濱與曾俊榮憑以登記為所有權人迄今，核與上開財政部88年2 月3 日台財稅第000000000 號函所稱「已提出自耕能力證明書供執行法院審查無異」情形相同，事後申請免徵土地增值稅，亦毋庸檢附自耕能力證明書。再者，主管機關核發上開曾泗濱及曾俊榮就系爭土地提出之自耕能力證明書，既應實地勘查系爭土地使用情形及是否合法使用（詳如後述）始予核發，其既核發，如無反證，已可事實上推定相關人員已實地勘查系爭土地使用情形及認定為合法使用。另查系爭土地拍賣卷（新竹地院79執字第3581號強制執行事件）因保存期限屆滿業已函報銷燬，無法知悉法院向地政事務所調閱之緣由，但法院調閱原因不一而足，法院或為核對地政事務所卷內自耕能力證明書與法院卷內所附是否相符而調閱，或為了解辦理移轉登記情形而調閱等，均有可能，故被告以法院曾經向地政事務所調閱而認曾泗濱、曾俊榮向法院聲明承受系爭土地時，未檢附自耕能力證明書，尚乏依據，並不可採。且即便曾泗濱及曾俊榮於80年5 月11日法院發給不動產權利移轉證明書時，未檢附自耕能力證明書，依上開論述及按行為時土地法第30條之規定，承受私有農地以能自耕者為限，否則所有權之移轉無效，及行為時稅捐稽徵法第6 條第3 項規定：「為該土地之移轉現值，執行法院應於拍定或承受後五日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」並非如一般土地買賣需由義務人與權利人共同申報移轉現值課徵，是以經法院拍賣之耕地，是否符合行為時土地稅法第39條之2(行為時農業發展條例第27條) 規定免徵土地增值稅要件，並不以當事人提出自耕能力證明為要件。再者，法院於向地政事務所調閱曾俊榮及曾泗濱之自耕能力證明書後並未註銷權利移轉證明書，可見法院應認曾泗濱及曾俊榮於承受當時均有自耕能力，得合法承受系爭農地，否則殊無不註銷權利移轉證明書之理。綜上，系爭土地於執行法院發給權利移轉證書時係依法作農業使用，優先承購人曾泗濱、曾俊榮於取得權利移轉證明書時確有自耕能力，系爭土地符合免徵土地增值稅之要件，應免徵土地增值稅，且當然發生免稅效果，無待人民之申請。從而原告申請被告依抵押權人之代位申請，就系爭土地，依新竹地院80年5 月11日新院成執乙一3581字第9111號不動產權利移轉證書，移轉予承受人曾泗濱、曾俊榮各1/16，免徵土地增值稅，並退還溢繳之稅款及利息，合於稅捐稽徵法第28條規定，即有理由。查本件繳納之土地增值稅額為498,641 元，繳納日期為81年10月15日（見原處分卷第52、53頁，原告誤載為80年6月1 日），因此被告就系爭土地移轉應作成免徵土地增值稅之處分，並退還溢繳之稅款498,641 元及自繳納稅款日（81年10月15日）起至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還予新竹地院民事執行處重新分配之行政處分。又原告經合法通知未到庭，致本院無從闡明，依其書狀所陳係基於稅捐稽徵法第28條第2 條為本件請求，其聲明之真意應如本院判決主文第2 項所示，附此敘明。
㈩雖被告以法院於80年5月11日發給權利移轉證明書時，優先
承買人曾泗濱及曾俊榮尚未取得自耕能力證明書，無法證明曾泗濱等2人承買時，渠等2人有自耕能力及系爭土地依法作農業使用云云。
1.就關於系爭土地依法作農業使用部分：查系爭土地之編定使用種類為農牧用地，屬行為時土地法第30條規定私有農地，投標人必須提出自耕能力證明書，始具應買資格，此觀諸行為時下列各規定自明，按行為時強制執行法第81條關於拍賣不動產公告應載明事項之規定，未有「應買資格或條件」之規定，然行為時辦理強制執行事件應行注意事項第42點第5項關於強制執行法第81條規定「㈤耕地應買人應提出就該耕地具有自耕能力之證明」。第43點第1 款：「不動產經拍定或交債權人承受時，如依法有優先承買權利人者，執行法院應通知其於法定期限或執行法院所定期限內表示願否優先承買。拍定人不交付價金或債權人不願承受，致再定期拍賣時亦同。」第55點第1 款：「不動產經拍定或交債權人承受並已繳足價金後，應按拍定人或承受人之名義發給權利移轉證書。優先承買者亦同。」是以，依本件行為時之法律狀態，法院拍賣耕地，拍定人（承受人）應提出就該耕地具有自耕能力之證明於執行法院，始可能拍定或承受耕地。復依行為時自耕能力證明書之申請及核發注意事項第4 條：「四、申請人有左列情形之一者，其申請應予駁回：( 一) 公私法人。( 二) 未滿十六歲或年逾七十歲之自然人。( 三) 專任農耕以外之職業者。( 四) 在學之學生( 夜間部學生不在此限) 。」第6 條第1 項第1 款規定，拍定或承受法院拍賣之耕地，申請核發自耕能力證明書者，該耕地須現為合法使用者。又核發自耕能力證明書審查書表所載核發審查項目包括：現耕農地、承受農地（按即拍賣之耕地）之使用是否符合區域計畫法或都市計畫法等相關法令之規定；現耕農地、承受農地之使用情形（依實地勘查情形填註）（見臺灣省政府80年2 月5 日80府地三字第155062號函之附件1 ）。換言之，主管機關就法院拍賣之耕地核發自耕能力證明書，相關人員必須到現耕農地及拍賣之耕地實地勘查使用情形及是否為合法使用。本件參與投標之第三人既經主管機關發給自耕能力證明書供其於80年2 月26日參加系爭土地拍賣投標，可見系爭土地於80年2 月26日經主管機關經查明系爭土地供合法農業使用。
次查承受人曾泗濱於80年5月23日向新竹市東區區公所申請系爭土地自耕能力證明書，經該所「核發自耕能力證明書審查小組」80年6月10日審查會議通過，核發80年6月18日東經字第05198號自耕能力證明書在案，審查項目包括現耕農地、承受農地之使用情形及是否符合法令規定，系爭（承受）農地為曾泗濱現耕農地之一，經審查表註明「種植水稻」，有申請書、審查表、審查會議紀錄各影本可稽（本院104年度訴更四字第90號卷第26至39頁），雖無實地勘查時間，但依上述審查已足以證明系爭土地於80年5月23日經主管機關查明供合法農業使用。再查另一承受人曾俊榮係於80年5 月21日經新竹市北區區公所發給自耕能力證明書，惟該區公所查無存檔資料，有新竹市北區區公所104 年9 月4 日北經字第104001350 號函可稽（同上卷第40頁），曾俊榮申請之現耕農地、承受農地和曾泗濱相同（均為系爭土地），而依曾泗濱向新竹市東區區公所申請至核發約26天，是以系爭土地於80年4 月底至5 月初經主管機關查明系爭土地供合法農業使用。觀諸主管機關上開3 次審查系爭土地確供合法農業使用，而於80年2 月26日、80年5 月21日及80年6 月18日發給自耕能力證明書，其日期雖非法院發給權利移轉證明日即80年5 月11日，但上開日期相近且跨越80年5 月11日，且於80年5 月23日審查係種植水稻（同上卷第38頁），復無證據顯示系爭土地於80年5 月11日非供農業使用，且80年5 月11日至同年月21日不過10天，謂系爭土地於80年5 月11日非供農業使用至80年5 月23日再為種植水稻農業使用，實難以想像，極不可能，是以系爭土地於80年5 月11日發給權利移轉證明時係供農業使用，應屬合理推論。被告以自耕能力證明書核發時間在權利移轉證書核發時間之後，而認系爭土地非作農業使用，委不足取。
2.關於曾泗濱、曾俊榮承受系爭土地屬行為時是否具備自耕能力部分：按行為時土地稅法施行細則第57條第2項規定：「本法第39條之2第1項所稱自行耕作之農民，指自行以人力﹑畜力或農用機械操作﹑經營農業生產或實施共同經營﹑合作農場經營或實施委託代耕之自然人。」行為時自耕能力證明書之申請及核發注意事項第2點規定：「因下列情形之一，得申請證明書：1.農地所有權買賣、贈與、交換、繼承、法院拍賣。……」、第3點規定：「本注意事項所稱農地係指下列之土地：1.依區域計畫法編定之農牧用地。2.依都市計畫法編定為農業區、保護區之田、旱地目土地。……」、第4點第1項規定：「證明書由申請人向戶籍所在地鄉（鎮、市、區）公所申請。」、第5點規定：「申請人應為符合下列各款規定之現耕農民：1.年齡在16歲以上之自然人。2.戶籍登記職業記載為自耕農、半自耕農、佃農、雇農、幫農、果農、圍農、農夫、家畜飼育、水產養殖、家管、無、農田雜工或農事工作者。3.有現耕農地或喪失原耕農地未滿5年者。」、第6點規定：「第5點第1項第3款所稱有現耕農地者係指下列各款情形之一者：1.申請人所有之農地，應無出租或委託經營之情事。……、第8點規定：「申請核發證明書之承受農地，應符合下列規定：1.承受農地之使用須符合區域計畫法或都市計畫法有關土地使用管制法令規定。2.承受農地與申請人之住所應在同一直轄市、縣（市）或不同直轄市（市）毗鄰鄉（鎮、市、區）範圍內。本款之住所應經戶籍登記6個月以上。3.承受農地與申請人之現耕農地應在同一直轄市、縣(市)或不同直轄市、縣（市）毗鄰鄉（鎮、市、區）範圍內。……」準此，申請核發自耕能力證明書者，除本身必需『具備現耕農民』身分，且『需有現耕農地』，而其欲承受之農地尚需與申請人之住所及其現耕農地有相當程度之關聯性，及查證土地合法供農地使用（如上述），始能核發自耕能力證明書，且核發自耕能力證明申請書上載：「本人具備右列條件，並於承受右列耕地後，確係供自任耕作，請依法核發自耕能力證明書，如有申報不實，願負法律責任。」本件承受人曾泗濱、曾俊榮各於80年6 月18日及80年
5 月21日取得自耕能力證明書，有各該自耕能力證明書影本及曾泗濱申請相關資料附卷可稽（本院104 年度訴更四字第90號卷第27至39頁）；參以承受人曾泗濱、曾俊榮於101 年
2 月21日到被告處談話，其筆錄略以：「本人為自耕農亦為系爭土地所有權人之一，被拍賣之土地是我嬸嬸羅紀月娥之持分，接到法院通知土地被拍賣，並由其他人拍定，我可以先行承受，因土地面積不大，有能力購買便繳清價金，法院就核發不動產權利移轉證明書，好像沒有要自耕能力證明文件。」曾俊榮所陳與曾泗濱大致相同，並稱：「法院要求提出何文件，即依當時程序給付，我本身是自耕農（身分證職業欄），因時間久遠已忘記何時提交自耕能力證明書。」等語（本院104 年度訴更四字第90號卷第79、80頁），均表明有自耕能力，又系爭土地之拍定人因曾泗濱、曾俊榮之優先承買而未能買受系爭土地，倘承受人曾泗濱、曾俊榮不具自耕能力而得優先承買，系爭土地之拍定人豈有不異議維護權益之理。綜上，法院於80年5 月11日發給權利移轉證明書時，承買人曾泗濱及曾俊榮經主管機關查證有自耕能力及系爭土地依法作農業使用，被告所辯不足以構成否准免徵土地增值稅事由。
六、綜上所述，原告依修正後稅捐稽徵法第28條第2項規定，以羅紀月娥與曾泗濱、曾俊榮間就系爭土地之移轉，符合免徵土地增值稅要件，而原告之被繼承人黃阿呅為抵押權人即為法律上利害關係人，其代位債務人申請免徵土地增值稅，並退還溢繳之稅款予執行法院重新分配之行政處分，依法核無不合，為有理由，應予准許。被告原處分予以否准，依法不合。訴願決定未予糾正，仍予維持，亦有可議。原告執以指摘，為有理由，應由本院將訴願決定及原處分均予撤銷，並命被告應依原告之申請，作成退還溢繳土地增值稅予執行法院重新分配之行政處分，以期適法。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第200條第3款、第98條第1項前段、第218條，民事訴訟法第385條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 105 年 3 月 24 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 蕭 忠 仁法 官 林 妙 黛
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 3 月 24 日
書記官 劉 育 伶