臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1423號105年5月11日辯論終結原 告 勝麗國際股份有限公司代 表 人 劉福洲（董事長）訴訟代理人 范國華 律師
徐仕瑋 律師郭凌豪 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 蔡素珠上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
4 年7 月31日台財訴字第10413934750 號訴願決定、0000000000
0 號訴願決定、00000000000 號訴願決定、00000000000 號訴願決定、00000000000 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告﹝原名勝開科技股份有限公司，於民國（下同）104 年
1 月1 日與勝麗國際股份有限公司合併，勝麗國際股份有限公司為存續公司﹞95至99年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本分別為新臺幣（下同）1,700,734,224 元、2,108,981,360 元、2,053,516,360 元、2,335,737,175 元及2,231,334,878 元，經被告初查以其中列於營業成本- 製造費用項下之各項耗竭及攤提分別為26,635,608元、40,716,780元、26,635,608元、26,635,608元及13,317,791元，核與所得稅法第60條及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第96條規定不符，乃否准認列，核定營業成本分別為1,674,098,616 元、2,068,264,580 元、2,026,880,752 元、2,309,101,567 元及2,218,017,087 元，應補稅額分別為3,329,
450 元、4,071,678 元、2,663,561 元、2,663,561 元及1,526,548 元。原告不服，分別申經復查及提起訴願，均遭駁回後，原告仍不服，遂向提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告於92年7 月1 日以285,017,421 元購入勝創科技股份有
限公司（下稱勝創公司）之測試部門，包含IC測試機器及所屬相關設備等有形資產等，以及測試、研發、製造部門、經營團隊所擁有之專門技術等無形資產。原告所購買勝創公司之測試部門，其所屬人員之專門技術等附加效益及價值已符合可辨認性、可被商業控制、且與原告之封裝廠整合後具有未來經濟效益之資產，完全符合商業會計處理準則第21條第
1 項所規定之無形資產。故原告始依所得稅法第60條規定認其屬同條第1 項之營業權，並自92年7 月1 日至99年6 月止逐年攤銷。惟財政部100 年08月12日台財稅字第1000407327
0 號令( 下稱100 年8 月12日令釋) 針對所得稅法第60條第
1 項「營業權」所為限縮之規定，已增加法律所無之限制，有違反憲法第19條租稅法律主義，且被告將不利原告之財政部100 年8 月12日令釋溯及適用於發布日前已完成收購交易之案件，亦違反稅捐稽徵法第1 條之1 之規定。縱系爭攤提費用非屬所得稅法第60條所稱營業權範疇，惟其應僅係列支科目重分類而已，原告之交易事實( 損費) 並不會因列支科目歸屬不同而不存在。原告收購勝創公司測試部門，依據財務會計準則、企業併購法及賦稅署102 年7 月31日臺稅所得字第1020009770號函釋( 下稱賦稅署102 年7 月31日函釋)等，應有商譽之產生，並得據以攤提相關費用。
㈡原告於92年7 月1 日購買勝創公司測試部門時，勝創公司僅
持有原告16.7% 左右之股權，原告則持有勝創公司7%之股權，並未超過財務會計準則第7 號公報第16段規定之持股比例之認定，且僅派員擔任董事2 席，尚難稱其對於原告具有控制力。又被告僅以原告91年度年報記載事項，即遽認原告與勝創公司為聯屬公司，而未實質認定，亦未能舉證證明91年度之後原告之董事會等人事變動情形，難認其處分已附理由，而有違反行政程序法第96條第1 項第2 款規定之虞。縱認原告與勝創公司有聯屬關係，而無法適用財務會計準則第25號公報計算商譽，仍應依公平價值估算其商譽並予以攤銷，方符合企業併購法第35條之意旨等情。並聲明求為判決撤銷如附表所示之訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告則以：㈠依稅捐稽徵法第21條第2 項規定，在核課期間內，經另發現
應徵之稅捐者，仍應依法補徵，此依改制前行政法院58年判字第31號判例意旨自明。又各年度營利事業所得稅之結算申報，均屬獨立事件，稅捐稽徵機關有權為獨立之審查。財政部100 年8 月12日令釋乃本於職權就所得稅法第60條( 無形資產適用攤折) 所為之釋示，無違法律保留原則，應自法規生效之日起適用( 司法院釋字第287 號解釋意旨參照) 。所得稅法第60條規定之營業權，並非指一般營業行為所衍生之商業價值，而係以法律規定之營業權。況本件原告即是經營電子零組件相關製造，並非收購系爭測試部門後，始得經營電子零組件業務，亦無須勝創公司授予營業權，亦難認有營業權之購入價格可供攤銷。又本件原告購入勝創公司之測試部門得否就收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值部分認列商譽並攤銷費用，應先審酌原告與勝創公司間是否為「非聯屬公司」關係，如該2 公司並非聯屬公司時，始有依規定審酌原告購入之系爭測試部門是否符合財團法人中華民國會計研究發展基金會( 97) 基秘字第074 號解釋函（下稱會計基金會97年函）所謂組成「事業」之定義，進而得以認列商譽並攤銷費用。至本件被告係認系爭各項耗竭及攤提不符稅法規定，否准認列，縱如有原告所稱系爭各項耗竭及攤提係科目分類錯誤情形，亦應由原告說明正確分類之科目為何，並編列調整後表報及提示相關帳證，供被告依法審查。
㈡原告於92年7 月1 日購買勝創公司測試部門時，勝創公司僅
持有原告16.7% 左右之股權，原告則持有勝創公司7%之股權，並未超過財務會計準則第7 號公報第16段規定之持股比例之認定，且僅派員擔任董事2 席，尚難稱其對於原告具有控制力。又被告僅以原告91年度年報記載事項，即遽認原告與勝創公司為聯屬公司，而未實質認定，亦未能舉證證明91年度之後原告之董事會等人事變動情形，難認其處分已附理由，而有違反行政程序法第96條第1 項第2 款規定之虞。縱認原告與勝創公司有聯屬關係，而無法適用財務會計準則第25號公報計算商譽，仍應依公平價值估算其商譽並予以攤銷，方符合企業併購法第35條之意旨等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄記載之事實，為兩造所不爭執，並有原告95至99年度( 下稱系爭年度) 營利事業所得稅結算申報書、系爭年度其他費用及製造費用明細表、被告系爭年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書及調整法令及依據說明書、系爭年度復查決定書、系爭年度訴願決定書等影本附卷可稽（見原處分卷95年度第2 卷第273 頁，96年度第2 卷第20
1 頁，97年度第2 卷第195 頁，98年度第2 卷第115 頁，99年度第2 卷第219 頁；95年度第1 卷第4 及12頁，96年度第
2 卷第188 頁，97度年第2 卷第182 頁，98年度第2 卷第10
5 頁，99年度第2 卷第193 頁；原處分卷95年度第1 卷第10
3 、109 頁，96年度第1 卷第113 、115 頁，97年度第1 卷第168 、78頁，98年度第1 卷第27、111 頁，99年度第1 卷第37、41-42 頁；原告證物附件2 、附件3 ），堪信為真實。經核本件兩造爭點為：被告認定原告於92年間購入勝創公司之測試部門，並無營業權產生，亦未取得商譽，而不予認列核定為營業成本，有無違誤？
五、本院之判斷：㈠依稅捐稽徵法第21條第2 項規定，在稅捐之核課期間內，經
另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵，此觀之改制前行政法院58年判字第31號判例：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」自明，是對具有形式確定力之稅務案件，若稅捐稽徵機關於核課期間內發現確有短徵情事，基於課稅公平及公益理由，要非不得補徵其應繳之稅額。又各年度營利事業所得稅之結算申報，均屬獨立事件，稅捐稽徵機關有權為獨立之審查。從而，本件被告縱使基於核課期間考量，不再審究原告94年度以前申報之系爭各項耗竭及攤提是否符合規定或應變更原查定處分，惟系爭年度之系爭各項耗竭及攤提仍於核課期間內，被告自得依稅法相關規定據以審核，合先敘明。
㈡按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」「（第1項）營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。……。（第3 項）攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之。……一、營業權以10年為計算攤折之標準。二、著作權以15年為計算攤折之標準。三、商標權、專利權及其他各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」為所得稅法第24條第1 項、第60條所明定。次按「各項耗竭及攤折：……三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：㈠營業權為10年。㈡著作權為15年。㈢商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。㈣商譽最低為5 年。」為行為時查核準則第96條第3 款所規定。可知，依上開規定攤提成本者，係以無形資產為限。又查核準則第2 條第1 項、第2 項分別規定：「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。」「營利事業之會計事項，應參照商業會計法……及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則……及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。」㈢次按財政部100 年8 月12日令釋：「所得稅法第60條規定之
營業權，應以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權為範圍。」該令釋乃財政部本於中央財稅主管機關職權，基於所得稅法第60條各種權利規範之一致性及衡平性，因該條除營業權外，所規範之商標權、專利權及各項特許權，均為法律所規定之權利，而該條第2 項第3 款亦有依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準等規定，則依法條一致性原則，營業權亦應以法律規定之權利為範圍，乃法律解釋之當然結果，是該令釋就營業權之適用範圍所為之釋示，尚無曲解營業權而增加所得稅法第60條規定所無之限制，並未違反法律保留原則，應自法規生效之日起適用（司法院釋字第287 號解釋意旨參照）。由此可知，所得稅法第60條規定之營業權，並非指一般營業行為所衍生之商業價值，而係以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權為範圍，不包含經營晶圓製造之營業權( 最高行政法院103 年度判字第714 號、102 年度判字第647 號判決意旨參照) 。況本件原告係晶圓製造業，經營電子零組件相關製造，並非收購系爭測試部門後，始得經營電子零組件業務，亦無須勝創公司授予營業權，亦難認有營業權之購入價格可供攤銷，故原告收購勝創公司測試部門之行為，核與上開法律所規範之營業權不符，並無所得稅法第60條有關營業權攤折規定之適用，要可認定。
㈣又營業權與商譽均屬無形資產，前者具有「可辨認性」，後
者則具有「不可辨認性」，二者具有「互斥關係」。依前揭所得稅法第60條、行為時查核準則第96條關於無形資產耗竭及攤提之規定，原告欲以何會計科目（營業權或商譽）申報其認為因併購發生無形資產之耗竭及攤提，應自行決定，被告始依其申報內容依法審核，且因營業權與商譽二者在稅法上之攤提年限並非相同，即前者為10年，後者最低為5 年，被告自不得任意調整原告申報之科目；是如經稅務財務報表認列為「營業權」者，即無可能於復查、訴願或者訴訟中，改為「商譽」認列，或者將「商譽」改為「營業權」予以認列攤提。原告於起訴時已自陳「原告所購買勝創公司之測試部門，其所屬人員之專門技術等附加效益及價值已符合可辨認性、可被商業控制、且與原告之封裝廠整合後具有未來經濟效益之資產，完全符合商業會計處理準則第21條第1 項所規定之無形資產。故原告始依所得稅法第60條規定認其屬同條第1 項之營業權，並自92年7 月1 日至99年6 月止逐年攤銷。」等語( 見本院卷第7 頁背面) ，則原告嗣後始主張前揭攤銷數縱不能認為係營業權，基於商譽與營業權同屬無形資產之本質，亦有無形資產商譽攤折相關規定之適用，核諸上開說明，原告主張系爭攤提費用縱非屬所得稅法第60條所稱營業權範疇，惟依據財務會計準則、企業併購法及司法實務見解，應肯認有商譽之產生，並得據以攤提相關費用，自非可採。
㈤再者，「主旨：公司以現金收購另一非屬其聯屬公司之『事
業』，得否就收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值部分認列商譽並攤銷費用疑義乙案。說明：二、依財團法人中華民國會計研究發展基金會97年3 月10日（97）基秘字第07
4 號函（下稱會計基金會97年函），一公司收購另一公司之事業，如符合該函有關事業之定義，亦適用財務會計準則公報第25號『企業合併－購買法之會計處理』。依財務會計準則公報第25號( 第17段) ，因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，均應按收購日之公平價值衡量，並將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值，應將超過部分列為商譽。三、有關非聯屬公司間，一公司以現金收購另一公司之事業，如符合會計基金會97年函『事業』之定義並確認有商譽存在，其適用購買法會計處理產生之商譽，准予核實認列，並依營利事業所得稅查核準則第96條、企業併購法第35條規定年限攤銷。惟營利事業除就收購成本及取得可辨認淨資產公平價值提供證明資料，據以核算商譽金額外，尚應就會計基金會97年函所示組成事業之投入、處理程序及產出等三要素提供證據資料，以證明收購取得之活動及資產組合符合事業之定義，並說明收購事業所取得商譽之產生原因及提供佐證資料，俾認定商譽存在之事實。」為賦稅署102 年7 月31日函釋所明釋。準此，本件原告購入勝創公司之測試部門得否就收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值部分認列商譽並攤銷費用，應先審酌原告與勝創公司間是否為「非聯屬公司」關係，如該2 公司並非聯屬公司時，始有依規定審酌原告購入之系爭測試部門是否符合會計基金會97年函所謂組成「事業」之定義，進而得以認列商譽並攤銷費用；反之，如原告與勝創公司為「聯屬公司」關係時，即無收購系爭測試部門成本超過所取得可辨認淨資產公平價值部分得認列商譽並攤銷費用之適用。
㈥另依財務會計準則公報第7 號合併財務報表第3 段規定，聯
屬公司係指母公司及其全部子公司之統稱。子公司係指被另一企業個體( 母公司) 控制之企業個體；第16段規定，投資公司直接或間接持有被投資公司有表決權之股份超過50% 者，即對被投資公司有控制能力，但有證據顯示其持股未具有控制能力者，不在此限。投資公司直接或間接持有被投資公司有表決權之股份雖未超過50% ，但若有下列情況之一者，仍視為對被投資公司有控制能力：……。5.其他具有控制能力者。當投資公司對被投資公司具有控制能力時，構成母子公司關係。」查本件原告於92年7 月1 日購買勝創公司測試部門時，勝創公司雖僅持有原告16.7% 股權未超過50% ，惟依原告91年度年報揭露，原告及勝創公司董事長均為劉福洲，又劉福洲亦同時為勝創公司總經理，依該年報特別記載事項揭露，原告係受勝創公司「控制」，控制原因為原告總經理由控制公司( 勝創公司) 派任，且控制公司並派員擔任原告董事2 席及監察人1 席，此有勤業會計師事務所林鴻鵬會計師及黃樹傑會計師就原告所編制91年度關係報告書出具相關資訊無重大不符之意見書等相關影本資料( 見95年度第1卷第163-170 頁) 可稽，足證原告與勝創公司間具有「從屬」與「控制」公司之關係，即原告與勝創公司為聯屬公司關係，要可認定。核之上開說明，原告與勝創公司既為「聯屬公司」關係時，則原告收購勝創公司之測試部門，即無成本超過所取得可辨認淨資產公平價值部分得認列商譽並攤銷費用之適用。
㈦綜上，原告既未能依規定證明其列報上開營業權存在之事實
，亦不符合商譽之認列及攤銷原則，被告否准認列系爭年度各項耗竭及攤提，經核並無不合，原告所訴各節，核不足採。
六、綜上所述，原告所訴各節均不可採，被告依所得稅法第60條及營利事業所得稅查核準則第96條規定，就原告系爭年度營利事業所得之營業成本- 製造費用項下之各項耗竭及攤提分別為26,635,608元、40,716,780元、26,635,608元、26,635,608元及13,317,791元部分予以否准認列，並核定營業成本分別為1,674,098,616 元、2,068,264,580 元、2,026,880,
752 元、2,309,101,567 元及2,218,017,087 元，應補稅額分別為3,329,450 元、4,071,678 元、2,663,561 元、2,663,561 元及1,526,548 元之原處分，於法並無違誤，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、又本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 105 年 6 月 8 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭惠芳
法 官 侯志融法 官 陳姿岑
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 6 月 8 日
書記官 李依穎