臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1424號106年3月9日辯論終結原 告 香港商佳特透析服務股份有限公司台灣分公司代 表 人 張明正（經理）訴訟代理人 鄭任斌 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 劉桂英上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年8月6日台財訴字第10413934300號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告代表人於起訴時原為李慶華，訴訟進行中變更為吳英世，再變更為王綉忠，茲據各新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告係經營醫療耗材批發業，民國100年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）27,822,944元，被告全數否准認列，核定0元，補徵應納稅額4,729,900元。原告不服，申請復查，經被告以103年12月22日北區國稅法一字第1030022805號復查決定（下稱原處分）駁回。循序提起訴願復遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張略以：㈠原告於96年2月2日經行政院經濟部之認許核准開始從事醫療
器材之批發銷售業務，為拓展公司業務，基於醫藥行業特性，拓展通路必須先提供回饋機制，乃向佳特健康事業股份有限公司（下稱佳特公司）協議價購其對特定醫療機構通路之供貨權，經雙方多次協議後，乃合意自97年起按期向佳特公司價購如本院卷附表1（參見本院卷第15頁）所示之特定醫療機構供貨權（下稱系爭供貨權），原告之營業額乃由96年度之868,217元增加至97年度之390,433,117元、98年度之917,786,575元、99年度之1,005,323,733元及100年度之996,937,213元，足見系爭供貨權價購後，原告於97至100年度均有相當之營業額，而原告就系爭供貨權，依所取得各醫療機構供貨期間之剩餘年限，依所得稅法第60條之規定，就供貨權為無形資產屬營業權之涵攝範圍，採分年攤銷，於100年度攤提27,822,944元。
㈡原告支付佳特公司相當之價金所購買之系爭供貨權（或可稱
之為獨家銷售之權利），姑不論該供貨權是否屬營業權，惟該支付之價金為取得對特定醫療機構之供貨權利，故該價金應屬「權利金」無疑，則該權利金具有取得供貨通路之真實性與必要性，然被告未依職權轉正列支，核准原告予以認列，應屬違法。依財政部67年8月11日台財稅字第35416號函令（下稱財政部67年8月11日函）、營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第65條及第87條等規定，縱原告所支付之供貨權價金究否屬營業權有爭執，惟基於前開令釋、查核準則規定及實質課稅之精神，佳特公司就系爭供貨權之權利金之收取業經開立統一發票予原告，被告亦不否認原告就佳特公司開立之所有支票已如實支付款項，是此協議與付款事實之存在，應足供認定系爭供貨權之存在，即原告嗣後確實取得對該等醫療機構之獨家銷售衛耗材、供貨之權利，則依法應有列支為權利金之適用。
㈢原告已於委託安侯建業聯合會計師事務所函送之「安建(103
)稅㈠第00682D號函」附件二中檢附各協議書、供貨權之計算基礎及權利金變動表等文件，原告並無「未能提供權利金之計算基礎佐證文件、合約剩餘有效年限之計算、各項供貨權價值評估之依據、具體內容及數字計算過程等明細資料，無從探究系爭供貨權交易之真實性與必要性」之情。
㈣原告與佳特公司間現雖股東組成相同，但依法仍是獨立之法
人。原告為拓展銷售通路，確與佳特公司簽訂協議以取得該公司原對特定醫療機構之銷售衛耗材權利，該獨家銷售供貨權利之取得使得原告確實拓展對該等醫療機構之銷售衛耗材、供貨之權利，且原告亦將佳特公司所開立之所有發票如實支付款項，佳特公司也將收入如實申報，被告就佳特公司之申報亦認定為權利金收入。因此基於同一原則，原告應也有認列為權利金費用支出之權利。縱無法認定為權利金，該等支付費用也有一次性認列的機會。再者，系爭供貨權之交易行為，既經被告核定出售方佳特公司為權利金之收入，予以課徵營所稅，則基於「課稅公平原則」、「重複課稅禁止原則」，無由就同一交易行為對買受人之原告為相異之認定。
㈤被告於103年間方核定原告價購之系爭供貨權非屬所得稅法
第60條之營業權，對100年度列報金額27,822,944元全數否准認列攤提，已不法限縮該條項關於「營業權」之涵攝，業與憲法19條所定租稅法定主義不合：
⒈按依所得稅法第60條第1、2項規定及最高行政法院103年
度判字第691號判決要旨。財政部100年8月12日台財稅字第10004073270號令釋（下稱財政部100年8月12日令釋）所謂「所得稅法第60條規定之營業權，應以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權為範圍」，將營業權限縮為法律所規定者，惟該令釋將「營業權」與該條項所列仍須由法律明定之「特許權」發生競合，無令使該項之權利種類由五種變成四種，已變更租稅客體，則該令釋已違反租稅法定主義之法律保留原則及法律優位原則，該令釋已屬無效，被告據以核定原告所列報之各項耗竭及攤提，當屬違法之行政行為。
⒉系爭供貨權之對象為特定之醫療院所，供貨之內容為洗腎
室執行醫療所需之衛耗材，供貨期間為原告承受佳特公司原與該等醫療機構所簽定之供貨權期間，該等醫療機構確實也依供貨權之約定由原告進行供貨，原告於供貨權期間得持續對該等醫療機構進行供貨而獲得相當之利益，均符合可辨認性、可被企業控制及具有未來經濟效益等，則依據前揭最高行政法院判決要旨所載，系爭供貨權應屬營業權無疑，從而，原告依據所得稅法第60條第1項之規定，將系爭供貨權依營業權而分年攤提應為適法之行為。
㈥各醫療院所之權利金攤提年限應核實認定，被告竟全數不准
予以攤提，有違稅法精神，倘被告不同意攤提，應准予乙次認列等語。並聲明請求判決：撤銷訴願決定、原處分（即復查決定）關於否准認列原告100年度營利事業所得稅申報各項耗竭及攤提費用27,822,944元部分。
四、被告抗辯略以：㈠原告主張系爭供貨權屬權利金性質，依待證事實之客觀證明
分配法則，應由其提供該權利金變動表所臚列之各項供貨權原始成本、期間、合約剩餘有效年限之計算、價值評估依據及數字計算過程等計價基礎之佐證文件，經查明符合規定始准予核實認定，若未提供前開客觀事證（包括最重要基礎文件即原始合約書）憑以認定，則雖形式上具備有統一發票及支付證明等資料，亦難謂為經營本業所必需之必要或合理費用。且按所得稅法第8條所稱之權利金，係指因提供專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用所取得之報酬，換言之，必須是因使用他人提供之專利權、商標權、著作權、秘密方法或其他特許權利所給付之費用方得稱之為權利金，惟系爭供貨權係原告承受佳特公司與醫院或診所簽訂之獨家供貨權利之支出，並非屬上開各種特許權利或秘密方法，且屬一次買斷又無期間限制，自非屬該法條所稱權利金之範疇，而無認列或攤提權利金之適用。
㈡茲就原告所提示其與佳特公司簽訂之協議書、97年7月1日原
告與憲安診所簽訂之合作承受協議書、88年9月1日佳特公司與聖文內科診所簽訂之採購權出售契約書、權利金變動表、佳特公司開立之統一發票及付款證明等資料查核說明如下：
⒈原告與佳特公司之股東組成相同，系爭供貨權該2家公司
於交易時點並未簽訂轉讓合約書，復查時雖補提示協議書，惟該協議書並未載明簽定日期，協議書之附件項目包含聖文供貨權等20項，供貨權期間欄項載明「到期自動展延」字樣，上開20項供貨權期間均不同；又原告復查補提示之權利金變動表，其中供貨權項目包含聖文供貨權等18項，原始成本合計122,833,295元，核與原列報之營業權項目計16項，原始成本合計135,007,273元不符。嗣訴願階段原告補提示權利金計算明細表，經查該計算明細表所載「供貨利益回饋」項目，計價基礎未有佐證資料。
⒉又「計價方式」項目係依每年各供貨利益回饋乘以期間計
算，各該期間長達4至10年不等；而協議書附件載明供貨權期間於契約到期自動展延，即非確定年限；另會計師簽證報告載明支付予聯屬公司（即佳特公司）購買醫院或診所之供貨權，依合約剩餘有效年限分年攤銷。經勾稽權利金變動表各供貨權價金卻在短期限內即已攤提完畢，茲據原告補提示佳特公司與聖文內科診所簽訂之採購權出售契約書之簽訂日期為88年9月1日，合約價格為4,725,397元，依佳特公司97年度營利事業所得稅結算申報之查核簽證報告第10頁內容，佳特公司入帳之原始成本為4,725,397元，攤銷期間88年11月1日至97年7月31日，97年度帳列期初餘額1,397,804元，期末餘額0元，惟查本件（100）年度原告所提示資料，其中聖文供貨權金額仍為4,725,397元，非以佳特公司97年度帳列未攤銷餘額為入帳基礎；該計算表記載聖文供貨權供貨利益回饋每年475,200元、期間10年、供貨權議價4,725,397元，而原告卻於2年內將該供貨權價金4,725,397元全數攤提完畢，即97年度列報各項耗竭及攤提1,575,132元、98年度列報各項耗竭及攤提3,150,265元，99年度以後各項耗竭及攤提列報為0元，顯不合理，亦與佳特公司入帳之攤銷期間88年11月1日至97年7月31日不同。原告迄今仍未能就上開被告指摘事項，提供具體資料供核，所訴自不足採。
㈢交易之買賣雙方應依其取得或出售資產或權利之分類或用途
依相關規定分別入帳。同一筆交易，交易雙方認列的會計科目必須有對應的關係，是系爭供貨權交易之賣方佳特公司縱有認列處分資產損益，亦與原告（買方）得否列報各項耗竭及攤提，係屬二事，是原告主張基於課稅公平及重複課稅禁止原則，無由就同一交易行為對買受人之原告為相異之認定等語，顯係誤解法令。
㈣按所得稅法第60條第1項規定之營業權、商標權、著作權、
專利權及各種特許權，係有相關法律規定如商標法、著作權法、專利法、電業權（電業法）及民營公用事業之營業權（民營公用事業監督條例）等以法律規定為準據之無形資產，即應以法律所定權利為範圍始准予認定，系爭供貨權非屬財政部100年8月12日令釋規定之營業權範圍及前開所得稅法第60條規定之無形資產範圍，是原告主張系爭供貨權屬營業權無疑等語，尚難採據。
㈤查各筆供貨權入帳之金額與佳特公司原始購入成本相同，例
如97年度新增金額85,255,028元，經查各項目金額核與佳特公司未攤銷前之原始成本相同，則佳特公司購入系爭供貨權其帳列攤銷期間始自88年9月或11月、89年4月、90年10月、91年5月或7月或10月或11月、92年7月或8月或9月或12月及93年1月或6月或9月等，攤銷期間約4.5年至10年間不等，至原告97年間購入系爭供貨權卻仍為未攤銷前之佳特公司入帳之原始成本，而非扣除攤銷後之帳面價值為入帳基礎，顯不合理，因其未能提示系爭供貨權相關聯之基礎事實文件供核，是系爭供貨權之入帳金額及經濟效益年限無法可靠衡量，依前開商業會計法規定，係屬無法認列為資產負債表或損益表之會計項目，自難一次認列為費用或支出等語，資為抗辯。並聲明請求判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，復有原告100年度營利事業所得稅結算申報書、被告100年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、原處分、訴願決定書等件在卷可參（參見原處分卷第88～91頁、第243頁、本院卷第22～24頁、第26～31頁），自堪信為真正。兩造之爭點係被告剔除原告所列報各項耗竭及攤提27,822,944元，核定補徵應納稅額4,729,900元，是否適法有據。
六、本院之判斷：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「經營本業及附屬業務以外之損失……不得列為費用或損失。」「（第1項）營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。（第2項）前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。（第3項）攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之……營業權以十年為計算攤折之標準。……商標權、專利權及其他各種特許權等可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」所得稅法第24條第1項、第38條及第60條定有明文。次按「費用及損失，其列支之科目混雜者，應按其性質分別查核。」「權利金：權利金支出，應依契約或其他相關證明文件核實認定。但契約或其他相關證明文件約定金額，超出一般常規者，除經提出正當理由外，不予認定。……權利金之支出憑證如下：（一）支付國內廠商者，應有統一發票及契約證明；支付我國境內居住之個人者，應有收據及契約證明。」「各項耗竭及攤折：……無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：（一）營業權為十年。
（二）著作權為十五年。（三）商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。（四）商譽最低為五年。」財政部依所得稅法第80條第5項授權訂定之查核準則第65條、第8 7條及第96條第3款分別定有明文。
㈡又營利事業所得稅之會計事項，除依所得稅法等相關法令規
定，應於申報時予以帳外調整外，本應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載。依財務會計準則公報第37號無形資產之會計處理準則第2段規定，該公報所謂無形資產，係指無實體形式之非貨幣性資產，並同時符合⑴具有可辨認性。⑵可被企業控制。⑶具有未來經濟效益之要件者；而予以認列之條件則為⑴資產之未來經濟效益很有可能流入企業。⑵資產之成本能可靠衡量。關於上開無形資產認定而得予以成本逐年攤銷之要件，現行稅法或特別法上均無相異之規定，是在營利事業所得稅之申報上，自應援用。故營業權須符合無形資產具有「可辨認性、可被企業控制及具有未來經濟效益」之定義，始得依上述規定主張攤提成本。而所謂「可被企業控制」，依上開公報第12段規定：「企業有能力取得標的資源所流入之未來經濟效益，且能控制他人使用該效益時，則企業控制該資產。企業控制無形資產所產生未來經濟效益之能力，通常源自於法律授與之權利，若無法定權利，企業較難證明能控制該項資產，企業可能以其他方式控制資產之未來經濟效益，故具備執行效力之法定權利並非控制之必要條件。……」可知企業取得該營業權即有法律上依據得控制他人使用其效益，得採取一定之法律行動禁止他人為就同一資產取得經濟效益，或取得他人就同一資產所取得之經濟效益；核此特徵於所得稅法第60條第1項其他例示之無形資產，即商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均明顯可見，故一般營業行為所衍生之商業價值或一般營業之許可，均難以認定為營業權。
㈢再按「所得稅法第60條規定之營業權，應以法律（如民營公
用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權為範圍。」為財政部本於中央財稅主管機關職權，以財政部100年8月12日令釋在案，核乃該部基於所得稅法第60條各種權利規範之一致性及衡平性，因該條除營業權外，所規範之商標權、專利權及各項特許權，均為法律所規定之權利，而該條第3項第3款亦有依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準等規定，依法條一致性原則，所為營業權亦應以法律規定之權利為範圍之闡述，符合所得稅法第60條規定意旨，並未違反法律保留原則，應自法規生效之日起適用（司法院釋字第287號解釋意旨參照）。準此，所得稅法第60條規定之營業權，為民營公用事業監督條例及電業登記規則（母法為電業法），其規範之事業包括電力、市內電話、自來水、公共汽車、船舶及航空運輸等，且訂有營業期限及政府備價收歸公營，且移轉予政府營業時，政府負有負擔義務之特性，是所得稅法第60條規定之營業權，並非指一般營業行為所衍生之商業價值，而係以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權。原告主張財政部100年8月12日令釋，已變更租稅客體，違反法律保留原則、法律優位原則，核屬其主觀見解，應無可採。
㈣原告主張其就系爭供貨權，依所取得各醫療機構供貨期間之
剩餘年限，得按所得稅法第60條之規定，採分年攤銷，故於100年度攤提可27,822,944元云云，然查：
⒈本件原告申報100年度全年所得額為95,514,802元，其就
課稅所得之減項，列報各項耗竭及攤提27,822,944元，經被告全數予以剔除，而核定課稅所得額為123,337,746元，並按稅率17％，核定應補徵稅額4,729,900元（參見原處分卷318頁核定通知書），資為爭議。
⒉經查，原告因100年度營利事業所得稅結算申報，委任會
計師就該結算申報案件予以查核簽證，經表明係就原告「所提供之帳冊憑證資料實施抽查、提出查核報告書，並備具工作底稿，以供稽徵機關查核。」。且原告亦聲明其「所提供資產負債表及損益表均屬實在，此外別無其他之資產、負債、總公司權益、收入及費用損失」在案（參見原處分卷第20頁）。而依原告提供之資產負債表顯示，其於100年12月31日「其他資產」項下載有「其他」資產「146,521,219元」（參見原處分卷第18頁），其中即包含「營業權」資產「135,007,273元」，且會計師之查核簽證報告載明「營業權係支付予聯屬公司購買醫院或診所之供貨權……依直線法分年攤銷……攤銷費用27,822,9 44元」（參見原處分卷第10頁）。又原告購買之醫院或診所之系爭供貨權，按合約有效年限攤銷（參見原處分卷第187頁），且其等「攤銷期間」分別為「99年7月1日至102年6月30日」（36個月）、「97年8月27日至98年10月31日」（15個月）、「99年7月1日至101年6月30日」（24個月）、「97年8月27日至100年9月30日」（38個月）、「97年6月25日至101年4月30日」（47個月）……「97年4月1日至103年5月31日」（74個月），亦經會計師之查核說明逐筆揭露在案（參見原處分卷第10頁「攤銷期間」一欄所載）。
此外，系爭營業權按合約有效年限之攤銷結果，即係以各筆供貨權之原始成本除以「攤銷期間」月數，得出每月之攤銷金額，再乘以各年度供貨權月數，而為分年攤銷額。以憲安診所供貨權原始成本「15,593,361元」為例，其「攤銷期間」為「97年7月31日至101年8月31日」，歷經約50個月，平均每月攤銷311,867元，因97年度供貨約6個月、98年度供貨12個月、99年度供貨12個月、100年度供貨12個月，則97、98、99、100等年度之分年攤銷金額各為1,871,203元、3,742,404元、3,742,404元、3,742,404元，此亦有原告提示之攤銷數明細表在卷可佐（參見本院卷第15頁所載「憲安供貨權」之分年攤銷金額）。再者，原告與憲安診所於97年7月1日簽訂之「合作承受協議書」並記載「雙方同意由甲方（即原告）概括承受並繼續履行佳特公司就血液透析業務供貨契約書所約定之權利義務。乙方（即憲安診所）同意甲方承接原佳特公司對乙方之獨家供貨權，供貨期間至101年8月31日止。」等事項在卷可稽（參見原處分卷第277頁）。亦即，原告係承接97年7月至101年8月31日期間對憲安診所之供貨權，此一期間即與上開會計師查核說明所揭露之營業權合約有效年限、營業權攤銷期間相符合。至於會計師查核說明逐筆揭露之其他各筆營業權，其等依「合約有效年限」之攤銷方式，亦類如上述，不予贅述。又原告100年度就系爭供貨權，共攤銷27,822,944元，此有會計師查核說明及原告提示之攤銷數明細表在卷可稽（參見本院卷第15頁、原處分卷第10頁）。此外，會計師查核說明記載系爭營業權（供貨權）係符合財務會計準則公報第37號所定之無形資產（參見原處分卷第10頁），而經原告帳載並經會計師查核揭露為「無形『資產』」。原告亦主張系爭供貨權符合「可辨認性」、「可被企業控制」及「具有未來經濟效益」等，其依所得稅法第60條第1項分年攤提應為適法，被告予以剔除，即有不合云云。
⒊惟依前揭財政部100年8月12日令釋意旨可知，所得稅法第
60條規定之營業權，並非指一般營業行為所衍生之商業價值，而係以法律規定之營業權為範圍。次按財務會計準則公報第37號「無形資產之會計處理準則」第2段規定，無形資產須「具有可辨認性」、「可被企業控制」及「具有未來經濟效益」，復依前揭所述第12段及下述第9段、第11段、第15段分別規定：「前段（第8段客戶名單及市場占有率等）所述之無形項目（按，指客戶名單、特許權、顧客或供應商關係、顧客忠誠度及市場占有率等）並非均符合本公報之無形資產定義，……」、「可辨認性係指符合下列條件之一：⑴無形資產係可分離，亦即無形資產可與企業分離並個別或隨相關合約、資產或負債出售、移轉、授權、租賃或交換。⑵無形資產係由合約或其他法定權利所產生，而不論該等權利是否可移轉或是否可與企業或其他權利義務分離。」、「企業可能擁有顧客族群或市場占有率並致力於建立顧客關係及顧客忠誠度，預期顧客將持續與企業進行交易。但缺乏法定權利之保護或其他控制方式，企業通常無法充分控制顧客關係與顧客忠誠度等項目所產生之預期經濟效益，致使該等項目（例如顧客族群、市場占有率、顧客關係、顧客忠誠度）不符合無形資產定義。」以觀，營業權須符合無形資產具有「可辨認性、可被企業控制及具有未來經濟效益」之定義，始得依上述規定主張攤提成本。而所謂「可被企業控制」，依上開公報第12段規定可知企業取得該營業權即有法律上依據得控制他人使用其效益，得採取一定之法律行動禁止他人為就同一資產取得經濟效益，或取得他人就同一資產所取得之經濟效益；核此特徵於所得稅法第60條第1項其他例示之無形資產，即商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均明顯可見。故一般營業行為所衍生之商業價值，或者一般營業之許可，均難以認定為營業權。而上開財政部100年8月12日令釋，旨在強調所得稅法第60條營業權之排他性（至少在一定時空內），無違所得稅法第60條之規範意旨（最高行政法院104年度判字第125號判決意旨參照）。
⒋從而，本件原告自聯屬公司（佳特公司）購買醫院或診所
之供貨權，係屬一般營業行為所衍生之商業價值，尚難認屬法律所規定之營業權。被告以系爭各項耗竭及攤提27,822,944元，無所得稅法第60條營業權攤銷之適用，否准列報，於法尚無不合。
㈤次以，原告主張被告若不准其分次攤提，其亦得於付款年度一次認列支出云云，經查：
⒈營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本
費用、損失及稅捐後之純益額為所得額；經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。前開成本、費用、損失或所得額，均應以營利事業設置之帳簿憑證與會計紀錄為據。申言之，憑證係營利事業記帳之依據，帳冊又為課徵營利事業所得稅之依據，是稽徵機關進行調查或復查營利事業所得稅結算申報時，該營利事業應提示有關各項證明所得額之帳簿、文據；倘未提示，稽徵機關得依查得之資料，核定其所得額。帳簿憑證與會計紀錄既為課徵營利事業所得稅之依據，營利事業自應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。
⒉又財務報表所揭露之「資產」，係指因過去事項所產生而
由企業所控制之資源，且由此資源預期將有未來經濟效益流入企業。至於「費用或損失」則是以資產之流出或消耗等方式，於會計期間減少經濟效益，而造成業主權益之減少。換言之，「資產」與「費用或損失」係相異之會計事項，「資產」因具有未來期間之經濟效益，而於當期資產負債表上記載為「資產」，所記載「資產」之帳面價值並非當期之損益項目。然而，「費用或損失」則因支出之效益僅及於當期或無效益，係損益表之揭露項目，並非資產負債表上之「資產」項目。從而，「資產」與「費用或損失」性質迥異，於交易發生時，僅能依據交易事實及其原始憑證，按「資產」或「費用或損失」之不同性質，決定應使用之會計科目，並製作對應於該交易事實之會計憑證及載入帳冊，再憑以編製財務報表。
⒊查依原告提供之資產負債表顯示，其於100年12月31日「
其他資產」項下載有「其他」資產「146,521,219元」，其中即包含「營業權」資產「135,007,273元」，且會計師之查核簽證報告載明「營業權係支付予聯屬公司購買醫院或診所之供貨權……依直線法分年攤銷……攤銷費用27,822,944元」等語（參見原處分卷第10頁），已如上述。
換言之，原告就系爭「營業權」已曾提供對應於該資產之交易憑證及帳簿等供簽證會計師查核，而簽證會計師經查核對應於該「營業權」「資產」之交易憑證及帳簿後，並予以核算該「營業權」資產之原始金額為「135,007,273元」及長達多年經濟效益期間之分年攤計情形，且具體表示「100年度之攤銷數27,822,944元」，及該營業權資產尚有餘額「38,202,214元」等申報事項在卷可稽（參見原處分卷第10、4頁）。則原告付款購入之系爭「營業權」（按即系爭供貨權）係具有未來年度經濟效益之「資產」，並非因100年間發生「費用或損失」項目而支出款項。
⒋復按商業會計法第48條規定：「支出之效益及於以後各期
者，列為資產。其效益僅及於當期或無效益者，列為費用或損失。」是營利事業支出於商業會計上究應列於資產、費用或損失項下，應視支出效益期間久暫、有無為斷。又依查核準則第2條第2項規定，營利事業之財務報表應參照商業會計法等產生，而帳載事項與所得稅法等有關法令規定未符者，於辦理所得稅結算申報時應自行調整，因此，營利事業認列為資產之支出，依所得稅法等有關法令規定，其分期攤銷之數額不得列報為課稅所得之減項者，並非即得將資產改列為費用。蓋稅捐之課徵，納稅義務人有協力之義務，納稅義務人將社會生活事實所衍生之利益類型化，透過稅捐申報之方式，說明其法律關係而由稅捐機關審查之。則以，原告既已就系爭供貨權列報並依合約剩餘有效年限分年攤提，而經被告予以審查核認有無理由在案，是原告主張若系爭攤提否准列報，被告亦應准予將其所付款項於付款年度一次認列支出云云，揆諸前揭規定及說明，尚非有據。
㈥再者，原告主張姑不論系爭供貨權是否屬營業權，惟該支付
之價金為取得對特定醫療機構之供貨權利，故該價金應屬「權利金」性質，被告應核實認定云云，經查：
⒈按查核準則第87條係針對「權利金支出」之事實而為，核
與所得稅法第60條第1項及查核準則第96條第3款係屬「無形資產」之規定有別（最高行政法院104年度判字第175號判決意旨參照）。
⒉原告主張系爭供貨權係自佳特公司價購而得，該價金應屬
權利金性質云云，然查，原告與佳特公司均係由佳醫健康事業股份有限公司及費森尤斯醫藥香港有限公司所共同控制之事業（參見原處分卷第63頁原告100年度關係人結構圖），亦即原告與佳特公司之間具有聯屬企業之關係。又原告之簽證會計師於102年12月23日即表明「該分公司（即原告）向佳特公司取得原屬佳特公司之供貨權利，雖二家公司未簽有轉讓合約，但考量二家公司股東組成一樣，未簽有合約不致影響雙方股東之權益」等語在卷（參見原處分卷第185、184頁）。依上可知，原告所稱系爭100年度權利金支出27,822,944元，其與佳特公司之間，原並未有可供核實認定該權利金支出事實及支出金額之契約文件。雖原告提示「協議書」及其附件主張系爭供貨權之移轉，惟參諸該協議書上並無記載簽訂日期，亦無100年度權利金支出27,822,944元之數額係如何計算而得之記載（參見原處分卷第313～315頁），尚難憑以核實認定系爭權利金支出確為27,822,944元。況查原告於本件復查階段所提示之協議書及其附件並無協議日期之記載，然嗣於本院審理期間，原告提示之協議書附件上方竟多出「97年1月1日」之記載（參見本院卷第98～100頁及原處分卷第313～315頁），此亦顯有疑義。復據原告所提出之協議書之附件項目包含聖文供貨權等20項，供貨權期間欄項載明「到期自動展延」字樣，上開20項供貨權期間均不同（參見原處分卷第313頁）；又原告復查階段補提示之權利金變動表，其中供貨權項目包含聖文供貨權等18項，原始成本合計122,833,295元（參見原處分卷第304頁），核與原列報之營業權項目計16項，原始成本合計135,007,273元不符（參見原處分卷第10頁）。嗣訴願階段原告補提示權利金計算明細表（參見本院卷第52頁），經查該計算明細表所載「供貨利益回饋」項目，計價基礎未有佐證資料。復稽之原告權利金之計價方式，係依每年各供貨利益回饋乘以期間計算，各該期間長達4至10年不等，惟如前所述，協議書附件載明供貨權期間於契約到期自動展延，並非確定年限；另依會計師簽證報告載明支付予聯屬公司（即佳特公司）購買醫院或診所之供貨權，依合約剩餘有效年限分年攤銷。惟據被告陳明經勾稽權利金變動表各供貨權價金，卻有在短期限內即已攤提完畢之情，例如原告所提示佳特公司與聖文內科診所簽訂之採購權出售契約書之簽訂日期為88年9月1日，合約價格為4,725,397元，依佳特公司97年度營利事業所得稅結算申報之查核簽證報告第10頁內容，佳特公司入帳之原始成本為4,725,397元，攤銷期間88年11月1日至97年7月31日，97年度帳列期初餘額1,397,804元，期末餘額0元（參見本院卷第119頁背面），惟查本件（100）年度原告所提示資料，其中聖文供貨權金額仍為4,725,397元，非以佳特公司97年度帳列未攤銷餘額為入帳基礎；該計算表記載聖文供貨權供貨利益回饋每年475,200元、期間10年、供貨權議價4,725,397元，而原告卻於2年內將該供貨權價金4,725,397元全數攤提完畢，即97年度列報各項耗竭及攤提1,575,132元、98年度列報各項耗竭及攤提3,150,265元，99年度以後各項耗竭及攤提列報為0元（參見本院卷第15頁），顯不合理，亦與佳特公司入帳之攤銷期間88年11月1日至97年7月31日不同，原告就此並未合理說明其正當性，自有未合。
⒊次查，按依原告提示之權利金變動表所載，其99年間係以
13,000,000元為對價，取得對德仁診所99年10月31日至101年10月31日期間之供貨權（參見本院卷第15頁），加計營業稅額650,000元，合計價款為13,650,000元（參見原處分卷第148～149頁），然原告遲至102年8月26日始連同其他款項匯款80,710,475元予佳特公司（參見原處分卷第285～289頁）。而原告對德仁診所並非僅取得供貨權利，尚有多項契約義務必須履行，諸如提供各項設備、提供非醫療性的管理顧問服務、代為尋找適當的醫療及行政人員等，甚且尚須對德仁診所提供履約保證金300萬元，然前開履約保證金符合約定條件即可由原告取回，此有德仁診所之合作契約書所載條款在卷可佐（參見原處分卷第146頁）。此外，依原告提示之權利金變動表亦記載，其係於97年間以6,414,548元及10,000,000元，合計16,414,548元為對價，取得對協和醫院97年8月27日至101年6月30日期間之供貨權（參見本院卷第15頁），嗣99年間，原告另以12,173,978元為對價，取得對員美診所之供貨權（參見本院卷第153頁），前開協和醫院及員美診所之供貨權價額合計為28,588,526元（16,414,548＋12,173,978＝28,588,526），惟按原告提示之供貨契約書所載，系爭價額28,588,526元係由原告提供予員美診所作為「履約保證金」之用（參見原處分卷第165頁）。依上顯示原告提示之權利金變動表所載權利金支出價額（參見本院卷第15頁），其中部分或係作為「履約保證金」，惟以既所謂支出權利金，乃不可以再予取回，原告卻有前揭供作履約保證金之疑義，而就此疑義未能予以說明緣由，則上開部分原告所支付之價款，是否全數均屬權利金支出，亦殊值商榷。
⒋又查，原告雖主張其權利金之計價係參考診所洗腎病人之
年成長率及供貨期間之利潤、以及後續簽約之機會成本等因素，以各洗腎中心每治療人次所需衛耗材平均進價為基礎經雙方協商議價而得云云（參見本院卷第47頁）。惟查，依原告提示之權利金變動表顯示，其99年間係以13,000,000元為對價，取得對德仁診所99年10月31日至101年10月31日期間之供貨權（參見本院卷第15頁）；而依原告提示之供貨權議價明細表則顯示，其預計德仁診所每年治療人次為9,000人，每人次耗用人工腎臟450元、藥品及耗材515元，合計965元，因須回饋利益15％，且回饋年數為10年，故對德仁診所供貨權之權利金計價為13,027,500元（9,000人次×965元×15％×10年＝13,027,500元），議價後為13,000,000元（參見本院卷第52頁）。惟查，原告對德仁診所之供貨權期間僅係99年10月31日至101年10月31日，且由原告提示之供貨權治療人次資料亦記載，其對德仁診所之供貨權於102年1月1日即終止合作（參見本院卷第58～59頁），則原告以長達10年之利益回饋年數作為系爭權利金之計價基礎，即與供貨權利期間之年數，不相符合。此外，原告列報之系爭費用27,822,944元，原係按供貨權之合約有效年限，分別年度，攤銷而得，惟依卷內資料顯示本件各醫院診所之合約有效年限，與原告主張以權利金之計價之供貨權利年數並不相符。則原告所稱權利金計價基礎之權利年數，是否核實，確值商榷。
⒌再者，原告系爭權利金之計價，亦包含各洗腎中心之治療
人次、每人次所需衛耗材平均進價等估計。其中，就治療人次而言，以錫和供貨權之權利金計價為例，原告係以預計每年治療人次9,000人，每人次平均人工腎臟單價450元、每人次平均藥品及耗材單價500元為依據。原告對錫和診所之權利金計價為19,260,000元（9,000人次×450元×回饋利益22％×10年＋9,000人次×500元×回饋利益23％×10年＝19,260,000元），議價後為18,974,400元（參見本院卷第52頁）。惟查，依原告提示之「供貨權醫療機構年度人次實績表」顯示，錫和診所歷年之就診人次僅為4,444人至7,755人不等（參見本院卷第13、58頁），則原告權利金計價所依據之9,000人次，亦屬明顯高估。又德仁診所之權利金計價所依據之9,000人次，亦有明顯高於歷年就診人次之情形（參見本院卷第58頁），則原告所稱權利金計價基礎之治療人次，是否合理客觀，亦容有疑義。復就每人次所需衛耗材平均進價而言，原告於祐民醫院供貨權利金之計價基礎中，預估每人次平均人工腎臟單價450元及平均藥品及耗材單價450元，合計900元（參見本院卷第52頁），惟查，原告依提示之「供貨權醫療機構年度營業額實績表」及「供貨權醫療機構年度人次實績表」（參見本院卷第13、58～59頁）顯示，祐民醫院於99至103年度，歷年之每人次營業額實績僅分別為792元（該醫院99年度營業額實績5,819,010元÷人次實績7,347人＝每人次營業額實績792元）、412元（100年度2,748,657元÷6,666人＝412元）、426元（101年度3,316,697元÷7,782人＝426元）、479元（102年度4,001,427元÷8,347人＝479元）、530元（103年度4,789,296元÷9,034人＝530元），然原告權利金計價所依據之預估每人次營業額900元（參見本院卷第52頁），明顯高於上開歷年之每人次營業額實績。此外，對合濟醫院之權利金計價，原告預估每人次營業額為400元（參見本院卷第52頁），惟該醫院100年至103年度之歷年每人次營業額實績僅為393元（4,716,194元÷11,989人＝393元）、372元（4,131,868元÷11,107人＝372元）、321元（3,579,791元÷11,161人＝321元）、174元（2,022,856元÷11,600人＝174元）（參見本院卷第13、58～59頁），原告之預估基礎亦明顯偏高。再參以，原告預估宏恩醫院之每人次營業額為800元（330元＋470元＝800元，參見本院卷第52頁），惟該醫院自供貨權首一年度起，歷年每人次營業額實績僅為740元（3,430,576元÷4,636人＝740元）、521元（4,630,380元÷8,88 9人＝521元）、794元（6,750,726元÷8,502人＝794元）、755元（5,914,562元÷7,837人＝755元）、687元（5,333,153元÷7,762人＝687元），均未達原告所預估之800元水準（參見本院卷第58～59頁）。從而，依上揭資料顯示，原告所預估之每人次平均人工腎臟單價及平均藥品及耗材單價等，是否係客觀合理之權利金計價基礎，亦顯有疑義。
⒍綜上，原告雖提示權利金變動表、協議書、供貨權議價方
式、治療人次、供貨權營業額等，據以主張100年度發生權利金支出27,822,944元，惟稽之前開資料尚難作為核實認定系爭權利金支出27,822,944元之證明，已如上述，則在原告未提示可供勾稽之支付帳證、原始成本、期間、合約剩餘有效年限之計算、價值評估依據及數字計算過程等計價基礎之客觀證據下，尚難以確認系爭原告所稱之「權利金」為其經營本業之合理必要費用，被告否准原告列報該費用27,822,944元，於法尚無不合。原告主張其100年為取得供貨權支出前開權利金等情，難以認為真實，是其主張應一次認列，進而指摘被告違反核實課稅原則，均無可採。又交易之買賣雙方，應依其取得或出售資產或權利之分類或用途，依相關規定分別入帳，並沒有同一筆交易雙方認列之會計科目必有對應之關係，是佳特公司是否認列處分資產損益，與原告得否列報各項耗竭及攤提，係屬二事。原告以佳特公司就權利金收取開立統一發票，並列為權利金收入，據以指摘被告違反課稅公平及重複課稅禁止原則云云，亦屬其誤解。至原告援引之財政部67年8月11日函，係核釋營利事業與經銷商簽約取得權利金及保證金是否屬營業收入之認定原則。該函所稱營利事業與經銷商簽約取得經銷貨品之權利金，其性質為代理經銷之專賣權，與本件系爭供貨權性質迥然不同，自難比附援引，併敘明之。
㈦綜上所述，本件原告列報各項耗竭及攤提27,822,944元，並
無所得稅法第60條規定之適用，亦無以核實認定其100年度權利金支出確為27,822,944元，被告予以全數剔除，補徵稅額4,729,900元，即無不合。從而，原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 4 月 6 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 陳 秀 媖
法 官 鍾 啟 煌法 官 李 君 豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 4 月 6 日
書記官 李 承 翰