臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1427號106年1月18日辯論終結原 告 香港商佳特透析服務股份有限公司台灣分公司代 表 人 張明正（經理）訴訟代理人 鄭任斌 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 黃麗玲上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年8月5日台財訴字第10413913500號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告機關代表人於起訴時為李慶華，訴訟進行中變更為吳英世，再變更為王綉忠，業據繼任者具狀聲明承受訴訟（見本院卷第112、157頁），核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告係經營醫療耗材批發業，民國97年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）11,119,518元，被告以其不符合所得稅法第60條規定，全數否准認列，核定0元，補徵應納稅額2,779,880元。原告不服，申請復查，經被告以103年12月25日北區國稅法一字第1030023037號復查決定（下稱原處分）駁回。循序提起訴願復遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張：
㈠、原告支付佳特健康事業股份有限公司（下稱佳特健康公司）相當之價金所購買之通路供貨權（或可稱之為獨家銷售之權利），姑不論該供貨權是否屬營業權，惟該支付之價金為取得對特定醫療機構之供貨權利，故該價金應屬『權利金』無疑，則該權利金具有取得供貨通路之真實性與必要性，然被告未依職權轉正列支，核准原告予以認列，應屬違法之行政處分。基於財政部67年8月11日台財稅字第35416號函令、營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第65條及第87條規定及實質課稅之精神，佳特健康公司就該獨家供貨權之權利金之收取業經開立統一發票予原告，嗣後原告亦確實取得對該等醫療機構之獨家銷售衛耗材、供貨之權利，依法應列支為權利金。訴願機關似未對原告於復查程序中所檢付之相關附件資料為查核，稱原告未提供相關證明文件，誠與事實不符。且本件供貨權之交易行為，既經被告核定出售方佳特健康公司為權利金之收入，予以課徵營所稅，則基於「課稅公平原則」、「重複課稅禁止原則」，自無由就同一交易行為對買受人之原告為『相異』之認定。
㈡、系爭供貨權之對象為特定之醫療院所，供貨之內容為洗腎室執行醫療所需之衛耗材，供貨期間為原告承受佳特健康公司原與該等醫療機構所簽定之供貨權期間，該等醫療機構確實也依供貨權之約定由原告進行供貨，原告於供貨權期間得持續對該等醫療機構進行供貨而獲得相當之利益，均符合可辨認性、可被企業控制及具有未來經濟效益等，則依據最高行政法院103年度判字第691號判決要旨所載，系爭供貨權應屬營業權無疑。原告依據所得稅法第60條第1項之規定，將系爭供貨權依營業權而分年攤提應為適法之行為，財政部100年8月12日台財稅字第10004073270號令釋（下稱財政部100年8月12日令）謂「所得稅法第60條規定之營業權，應以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權為範圍」，將營業權限縮為法律所規定者，惟該令釋將「營業權」與該條項所列仍須由法律明定之「特許權」發生競合，無令使該項之權利種類由5種變成4種，已變更租稅客體，乃違反租稅法定主義之法律保留原則及法律優位原則而無效。被告援引該令釋所為之處分當屬違法無效。
㈢、原告所購入之各醫療院所供貨權，或因各醫療院所負責人聘任契約期間、或租約期間之差異，原告評估認定各該權利之期間有異，而為不同攤提時間，或加速攤提，但均無礙於就該權利金為費用之認定，惟被告就全數醫療院所之權利金攤提均加以剔除，未據實認定，誠與核實課稅原則有違。倘被告不同意攤提，但基於佳特健康公司一次認列收入並由被告予以課稅之原則，被告就原告一次性之支出，基於租稅公平原則，應准予一次性之認列費用，方屬適法等語，並聲明：訴願決定及原處分關於否准認列原告97年度營利事業所得稅申報之各項耗竭及攤提計11,119,518元部分均撤銷。
四、被告則以：
㈠、原告與佳特健康公司之股東組成相同，系爭供貨權該2家公司於交易時點並未簽訂轉讓合約書，復查時雖補提示協議書，惟該協議書並未載明簽定日期，協議書之附件項目包含聖文供貨權等20項，供貨權期間欄項載明「到期自動展延」字樣，上開20項供貨權期間均不同；又其復查補提示之權利金變動表，其中供貨權項目包含聖文供貨權等18項，原始成本合計122,833,295元，與原列報之營業權項目計16項，原始成本合計135,007,273元不符。嗣訴願階段原告補提示權利金計算明細表，該計算明細表所載「供貨利益回饋」項目，計價基礎未有佐證資料。「計價方式」項目係依每年各供貨利益回饋乘以期間計算，各該期間長達4至10年不等；而協議書附件載明供貨權期間於契約到期自動展延，即非確定年限；另會計師簽證報告載明支付予聯屬公司（即佳特健康公司）購買醫院或診所之供貨權，依合約剩餘有效年限分年攤銷。經勾稽權利金變動表各供貨權價金卻在短期限內即已攤提完畢。原告主張系爭供貨權屬權利金性質，依待證事實之客觀證明分配法則，應由其提供該權利金變動表所臚列之各項供貨權原始成本、期間、合約剩餘有效年限之計算、價值評估依據及數字計算過程等計價基礎之佐證文件核實認定。爰原告僅一再陳述以權利金計價係參考診所洗腎病人之年成長率、供貨期間之利潤、後續簽約之機會成本及權利金性質上本屬預估，豈有萬全之公式或計算式可以評估取得銷售權利之對應代價等語反駁，至相關具體佐證文件迄今均付之闕如，是被告無從探究系爭交易真意，與業務關聯性及所產生之收益及綜效，而得於97年度列報權利金支出或分年攤提費用。而系爭供貨權交易之賣方佳特健康公司縱有認列處分資產損益，與原告得否列報各項耗竭及攤提，係屬二事。
㈡、系爭各筆供貨權入帳之金額竟與佳特健康公司原始購入成本相同，例如97年度新增金額85,255,028元，各項目金額與佳特健康公司未攤銷前之原始成本相同，則佳特健康公司購入系爭供貨權其帳列攤銷期間始自88年9月或11月、89年4月、90年10月、91年5月或7月或10月或11月、92年7月或8月或9月或12月及93年1月或6月或9月等，攤銷期間約4.5年至10年間不等，至原告97年間購入系爭供貨權卻仍為未攤銷前之佳特健康公司入帳之原始成本，而非扣除攤銷後之帳面價值為入帳基礎，顯不合理，因其未能提示系爭供貨權相關聯之基礎事實文件供核，是系爭供貨權之入帳金額及經濟效益年限無法可靠衡量，依商業會計法第41條之1、第48條、第49條及第53條規定，係屬無法認列為資產負債表或損益表之會計項目，自難一次認列為費用或支出等語，資為抗辯。並聲明：駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，有97年度營利事業所得稅結算申報書（第130頁）、被告97年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書（第152頁）、被告103年12月25日北區國稅法一字第1030023037號復查決定書（第22頁背面-25頁）、財政部104年8月5日台財訴字第10413913500號訴願決定書（第26-31頁）等件影本附本院卷可稽，洵堪認定。又系爭各項耗竭及攤提11,119,518元，原告原列報「營業權」攤銷，此觀其會計師簽證報告內容（見本院卷第20頁）略以：該營業權係支付予聯屬公司購買醫院或診所之供貨權，原告未依財務會計準則公報第37號公報攤銷，惟依稅法規定營業權依法定年限分年攤銷，是帳外調整增列該營業權之攤銷費用等語甚明。嗣簽證會計師並於102年12月補充說明（見原處分卷第140、141頁）略以：該無形資產係「供貨營業權」，原始供貨權合約係由佳特健康公司於91至93年間與醫療院所簽訂，因佳特健康公司擬淡出市場，是由原告於97至99年間陸續向該公司取得向已簽約診所供貨之權利，惟其與佳特健康公司並未簽訂轉讓合約書，考量2家公司股東組成相同，未簽訂轉讓合約並不影響雙方股東權益，且原告與取得供貨權利之醫療院所會新簽訂業務合作契約書，該契約書內即載有由原告供貨之條款等，是該供貨權利屬原告實際出價取得，效益及於後續供貨年度，因此按估計供貨年度予以攤銷權利金等語在卷。則本件爭點乃在被告剔除原告列報各項耗竭及攤提11,119,518元，補徵應納稅額2,779,880元，是否適法？
六、本院判斷如下：
㈠、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「經營本業及附屬業務以外之損失......不得列為費用或損失。」、「（第1項）營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。（第2項）前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。（第3項）攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之……一、營業權以10年為計算攤折之標準。……三、商標權、專利權及其他各種特許權等可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」為所得稅法第24條第1項前段、第38條及第60條定有明文。又財政部依所得稅法第80條第5項授權訂定之查核準則第2條第1項、第2項規定：「（第1項）營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令規定辦理。（第2項）營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法……本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。」第65條規定：「費用及損失，其列支之科目混雜者，應按其性質分別查核。」第87條第1款規定：「權利金支出，應依契約或其他相關證明文件核實認定。但契約或其他相關證明文件約定金額，超出一般常規者，除經提出正當理由外，不予認定。」第96條第3款規定：「無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：（一）營業權為10年。……
（三）商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。……」
㈡、次按財務會計準則公報第37號「無形資產之會計處理準則」第2段規定，無形資產須「具有可辨認性」、「可被企業控制」及「具有未來經濟效益」，復依第9段、第11段、第12段、第15段分別規定：「前段（第8段客戶名單及市場占有率等）所述之無形項目（按，指客戶名單、特許權、顧客或供應商關係、顧客忠誠度及市場占有率等）並非均符合本公報之無形資產定義，……」、「可辨認性係指符合下列條件之一：⑴無形資產係可分離，亦即無形資產可與企業分離並個別或隨相關合約、資產或負債出售、移轉、授權、租賃或交換。⑵無形資產係由合約或其他法定權利所產生，而不論該等權利是否可移轉或是否可與企業或其他權利義務分離。」、「企業有能力取得標的資源所流入之未來經濟效益，且能控制他人使用該效益時，則企業控制該資產。企業控制無形資產所產生未來經濟效益之能力，通常源自於法律授與之權利，若無法定權利，企業較難證明能控制該項資產，企業可能以其他方式控制資產之未來經濟效益，故具備執行效力之法定權利並非控制之必要條件。……」、「企業可能擁有顧客族群或市場占有率並致力於建立顧客關係及顧客忠誠度，預期顧客將持續與企業進行交易。但缺乏法定權利之保護或其他控制方式，企業通常無法充分控制顧客關係與顧客忠誠度等項目所產生之預期經濟效益，致使該等項目（例如顧客族群、市場占有率、顧客關係、顧客忠誠度）不符合無形資產定義。」以觀，營業權須符合無形資產具有「可辨認性、可被企業控制及具有未來經濟效益」之定義，始得依上述規定主張攤提成本。而所謂「可被企業控制」，依上開公報第12段規定可知企業取得該營業權即有法律上依據得控制他人使用其效益，得採取一定之法律行動禁止他人為就同一資產取得經濟效益，或取得他人就同一資產所取得之經濟效益；核此特徵於所得稅法第60條第1項其他例示之無形資產，即商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均明顯可見。故一般營業行為所衍生之商業價值，或者一般營業之許可，均難以認定為營業權。
㈢、復按所得稅法第60條雖對無形資產採列舉加上「其他特許權」之概括規定，惟同條第3項第3款既明定其他特許權須依「法定享有之年數」攤銷，且查核準則第96條第3款亦以列舉方式規定各項無形資產之攤折標準，可見僅有所得稅法及查核準則所列舉之營業權、著作權、商標權、專利權及其他特許權等法定無形資產方得認列攤銷。是財政部本於中央財稅主管機關職權，以100年8月12日令釋：「所得稅法第60條規定之營業權，應以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權為範圍。」核乃該部基於所得稅法第60條各種權利規範之一致性及衡平性，因該條除營業權外，所規範之商標權、專利權及各項特許權，均為法律所規定之權利，而該條第3項第3款亦有依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準等規定，依法條一致性原則，所為營業權亦應以法律規定之權利為範圍之闡述，符合所得稅法第60條規定意旨，並未違反法律保留原則，應自法規生效之日起適用（司法院釋字第287號解釋意旨參照）。準此，所得稅法第60條規定之營業權，非指一般營業行為所衍生之商業價值，而係以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權為範圍，並不包含經營證券等業務（參見最高行政法院103年度判字第714號判決意旨）。而「營利事業所得稅之會計事項，除依所得稅法等相關法令規定，應於申報時予以帳外調整外，本應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載。依財務會計準則公報第37號無形資產之會計處理準則第2段規定，該公報所謂無形資產，係指無實體形式之非貨幣性資產，並同時符合①具有可辨認性。②可被企業控制。③具有未來經濟效益之要件者；而予以認列之條件則為①資產之未來經濟效益很有可能流入企業。②資產之成本能可靠衡量。關於上開無形資產認定而得予以成本逐年攤銷之要件，現行稅法或特別法上均無相異之規定，是在營利事業所得稅之申報上，自應援用。是以，企業認列『營業場所使用之全部設備、現有客戶及營業技術』等『營業權』無形資產時，須有證據顯示該項資產同時符合可辨認性、可被企業控制及具有未來經濟效益暨其成本能可靠衡量等條件。財政部100年8月12日令釋規定：『所得稅法第60條規定之營業權，應以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權為範圍。
』核係就現行法制架構分析，可能該當前揭財務會計準則公報第37號對無形資產定義，且其成本得予逐年攤銷之營業權，必也為受法定權利保護者始能當之；存在於自由競爭市場之不確定商業效益，其未來效益流入企業之可能性無從評估，如容認此列為『營業權』，而謂購買價格與購入之淨資產差額為其成本，可逐年攤銷，財務報表即有無法如實揭露該企業經營狀況之風險。本院認上開令釋就營業權之詮釋，合於所得稅法第60條所規範之『營業權』本應符合財務會計準則所示無形資產之要求，並無悖於租稅法定主義。」復經最高行政法院105年度判字第511號判決指明綦詳。原告主張財政部100年8月12日令釋將營業權限縮為法律所規定者，已變更「租稅客體」，違反租稅法定主義之「法律保留原則」及「法律優位原則」，係屬無效云云，核屬其主觀見解，委無可採，先此敘明。
㈣、經查，原告因97年度營利事業所得稅結算申報，而委任會計師就97年度營利事業所得稅結算申報案件予以查核簽證，受任會計師已表明係就原告「所提供之帳冊憑證資料實施抽查，提出查核報告書，並備具工作底稿，以供稽徵機關查核。」；原告亦聲明其「所提供資產負債表及損益表均屬實在，此外別無其他之資產、負債、總公司權益、收入及費用損失」在案（見原處分卷第19頁委任書）。而原告提供之資產負債表（見原處分卷第17頁）顯示，其於97年12月31日「其他資產」項下載有「其他」資產「97,224,554元」，其中即包含「營業權」資產「85,255,028元」，經會計師於查核簽證報告書（見本院卷第20頁）載明：「營業權係支付予聯屬公司購買醫院或診所之供貨權，依合約有效年限依直線法分年攤銷。本期增加85,255,028元……」、「各項耗竭及攤提……申報數11,119,518元……係營業權之本期攤提數」（見原處分卷第3頁），並就原告所購買醫院或診所之供貨權，逐筆查核說明「攤銷期間」分別為：「97年8月27日至98年10月31日」（15個月）、「97年8月27日至100年9月30日」（38個月）、「97年8月27日至101年6月30日」（47個月）、97年7月31日至101年8月31日」（50個月）、97年5月1日至101年9月30日」（53個月）、「97年6月25日至101年4月30日」（47個月）……「97年7月31日至100年12月31日」（42個月）、「97年4月1日至103年5月31日」（74個月）、「97年5月1日至97年8月31日」（4個月）。其系爭供貨權係以各筆供貨權之原始成本除以「攤銷期間」月數，得出每月之攤銷金額，再乘以各年度供貨權月數，而為分年攤銷額；茲以憲安診所供貨權原始成本「15,593,361元」為例（見本院卷第15頁及原處分卷第188頁權利金變動表），其「攤銷期間」為「97年7月31日至101年8月31日」，歷經約50個月，97年度約占6個月、98年度占12個月、99年度占12個月、100年度占12個月、101年度占8個月，平均每月攤銷311,867元（營業權原始成本15,593,361元÷攤銷期間50個月＝每月攤銷營業權311,867元），因97年度供貨約6個月、98年度供貨12個月、99年度供貨12個月、100年度供貨12個月，即97、98、9
9、100等年度之分年攤銷金額依序為1,871,203元（每月攤銷營業權311,867元×供貨6個月＝97年度攤銷金額1,871,203元）、3,742,404元（311,867元供貨12個月＝98年度攤銷金額3,742,404元）、3,742,404元（311,867元×供貨12個月＝99年度攤銷金額3,742,404元），對照原告和憲安診所於97年7月1日簽訂之「合作承受協議書」（見原處分卷第149頁）所載：「一、雙方同意由甲方（註：即本件原告）概括承受並繼續履行佳特公司就血液透析業務供貨契約書所約定之權利義務。二、乙方（註：即憲安診所）同意甲方承接原佳特公司對乙方之獨家供貨權，供貨期間至101年8月31日止。」等項，可知上開會計師查核說明所揭露之營業權合約有效年限、營業權攤銷期間，原告係以承接97年7月至101年8月31日期間對憲安診所之供貨權為據。而上開會計師查核說明逐筆揭露之其他各筆營業權（見本院卷第20頁），其等依「合約有效年限」之攤銷方式，亦均類如上述，合計原告97年度就系爭「營業權」，共攤銷11,119,518元，此有權利金變動表及會計師查核說明在卷可稽（見本院卷第15、20頁）。足見原告主張之系爭供貨權僅係一般營業行為所衍生之商業價值，核非屬所得稅法第60條規定之無形資產及首揭財政部函釋規定之營業權範圍，洵堪認定。從而，被告以原告97年度簽證會計師說明其上開攤銷內容係支付予聯屬公司購買醫院或診所之供貨權，原告按營業權列報並依合約剩餘有效年限分年攤提，因非屬所得稅法第60條規定之營業權範圍，而全數否准認列，核定0元，揆諸上開規定及說明，自無不合。至交易之買賣雙方應依其取得或出售資產或權利之分類或用途依相關規定分別入帳，並無同一筆交易雙方認列之會計科目必有對應之關係，是上開供貨權交易之賣方佳特健康公司縱有認列處分資產損益，亦與原告（買方）得否列報各項耗竭及攤提，係屬二事。原告主張基於課稅公平及重複課稅禁止原則，無由就同一交易行為對買受人之原告為相異之認定云云，並無可採。另查核準則第87條係針對權利金支出之事實而為，尚與所得稅法第60條第1項及查核準則第96條第3款係屬「無形資產」之規定有別，乃有最高行政法院104年度判字第175號判決意旨可資參照，是無足為有利原告之認定，併此敘明。
㈤、雖原告主張縱原告所支付之供貨權價金究否屬營業權係有爭執，惟其與佳特健康公司間有契約，經支付該公司價金，取得該公司開立之統一發票，依法應有列支為權利金之適用，原告為取得對聖文內科診所等醫療機構之獨家銷售衛耗材供貨權利所支付之權利金，其性質上本屬預估，豈有萬全之公式或計算式可以百分百評估取得銷售權利之對應代價，由其取得系爭供貨權後，對各該醫療機構之營業額確實有巨額之成長，被告未依職權轉正列支，應屬違法，應准其一次性之認列費用支出云云。惟查：
⒈依行為時商業會計法第1條第1項規定：「商業會計事務之處
理，依本法之規定。」第2條規定：「（第1項）本法所稱商業，指以營利為目的之事業；其範圍依商業登記法、公司法及其他法律之規定。（第2項）本法所稱商業會計事務之處理，係指商業從事會計事項之辨認、衡量、記載、分類、彙總，及據以編製財務報表。」第11條規定：「（第1項）凡商業之資產、負債或業主權益發生增減變化之事項，稱為會計事項。（第2項）會計事項涉及商業本身以外之人，而與之發生權責關係者，為對外會計事項；不涉及商業本身以外之人者，為內部會計事項。（第3項）會計事項之記錄，應用雙式簿記方法為之。」第14條規定：「會計事項之發生，均應取得、給予或自行編製足以證明之會計憑證。」第15條規定：「商業會計憑證分下列二類：一、原始憑證：證明會計事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證。二、記帳憑證：證明處理會計事項人員之責任，而為記帳所根據之憑證。」第15條規定：「原始憑證，其種類規定如下：一、外來憑證：係自其商業本身以外之人所取得者。二、對外憑證：係給與其商業本身以外之人者。三、內部憑證：係由其商業本身自行製存者。」第17條第1項規定：「記帳憑證，其種類規定如下：一、收入傳票。二、支出傳票。三、轉帳傳票。」第18條規定：「（第1項）商業應根據原始憑證，編製記帳憑證，根據記帳憑證，登入會計帳簿。但整理結算及結算後轉入帳目等事項，得不檢附原始憑證。（第2項）商業會計事務較簡或原始憑證已符合記帳需要者，得不另製記帳憑證，而以原始憑證，作為記帳憑證。」第33條規定：「非根據真實事項，不得造具任何會計憑證，並不得在會計帳簿表冊作任何記錄。」第35條規定：「記帳憑證及會計帳簿，應由代表商業之負責人、經理人、主辦及經辦會計人員簽名或蓋章負責。」第38條規定：「（第1項）各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於年度決算程序辦理終了後，至少保存5年。（第2項）各項會計帳簿及財務報表，應於年度決算程序辦理終了後，至少保存10年。但有關未結會計事項者，不在此限。」第48條規定：「支出之效益及於以後各期者，列為資產。其效益僅及於當期或無效益者，列為費用或損失。」⒉次按營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額；經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。前開成本、費用、損失或所得額，均應以營利事業設置之帳簿憑證與會計紀錄為據，前已述及。申言之，憑證係營利事業記帳之依據，帳冊又為課徵營利事業所得稅之依據，是稽徵機關進行調查或復查營利事業所得稅結算申報時，該營利事業應提示有關各項證明所得額之帳簿、文據；倘未提示，稽徵機關得依查得之資料，核定其所得額。而帳簿憑證與會計紀錄既為課徵營利事業所得稅之依據，營利事業自應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。又租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，為司法院釋字第537號解釋所明釋。系爭供貨權支出攤銷數之事實，係計算營利事業所得額之減項，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，皆應認納稅義務人針對支出之事實，及支出與經營本業及附屬業務間具有合理性及必要性負協力義務。是原告主張系爭供貨權屬權利金性質乙節，依待證事實客觀證明分配法則，應由其提供該權利金變動表（起訴狀附表1）所臚列之各項供貨權原始成本、期間、合約剩餘有效年限之計算、價值評估依據及數字計算過程等計價基礎之佐證文件，經查明符合首揭規定始准予核實認定。而權利金支出，應依契約或其他相關證明文件核實認定，但契約或其他相關證明文件約定金額，超出一般常規者，除經提出正當理由外，不予認定，且為查核準則第87條第1款所明定，前已述及。
⒊查原告與佳特健康公司之股東組成相同，為原告所不爭（見
本院卷第167頁105年12月27日準備程序筆錄）。依前揭簽證會計師於102年12月出具之補充說明（見原處分卷第140-141頁），已表明因原告與佳特健康公司之股東組成相同，是原告受讓系爭供貨權並未與佳特健康公司簽訂轉讓合約等語在卷。則原告於復查時補提示之協議書（見原處分卷第156至159頁），顯係因受查核而事後製作，其內容是否屬實，已有可疑。且該協議書並未載明簽定日期，附件項目包含聖文內科診所供貨權等20項（見原處分卷第157頁），供貨權期間欄項載明「到期自動展延」字樣，上開20項供貨權期間均不同（例如：97年8月27日至98年10月31日、97年8月27日至100年9月30日、97年6月25日至101年4月30日、97年5月1日至101年9月30日(有2件相同）、97年8月27日至101年6月30日(有2件相同）、97年7月31日至101年8月31日、97年7月31日至100年12月31日(有2件相同）、97年4月1日至103年5月31日、97年11月26日至102年9月30日、97年5月1日至97年8月31日、97年4月1日至103年5月31日、97年9月25日至102年6月30日，即供貨始點為97年者有15件，另有5件之供貨期間始點乃98年度以後）其金額合計125,039,528元；經與原告復查時補提示之權利金變動表（原處分卷第188頁）所載：
供貨權項目包含聖文供貨權等18項，原始成本合計122,833,295元、購入日期為97年4月1日至99年10月31日（97年者係14件），暨原告列報之系爭97年度營業權攤銷之12項供貨權等比對結果，係有出入。又原告列報之系爭費用85,255,028元，原係按供貨權之合約有效年限，分別年度，攤銷而得，已如上述；而各醫院診所之合約有效年限分別為36個月、15個月、24個月、38個月、47個月、……、13個月、4個月、120個月不等（見本院卷第20頁），惟原告權利金之計價，其供貨權利年數最短者為4年，最長者為10年（見本院卷第47頁協議書附件），各醫院診所之合約有效年限與權利金計價之供貨權利年數，並不相符。核原告所稱系爭97年度權利金支出85,255,028元，其與佳特健康公司之間，原即未有可供核實認定權利金支出事實及金額23,315,425元之契約文件，已如前述。嗣原告於103年間提示之「協議書」及其附件（見原處分卷第157-159頁），其中協議書並無記載簽訂日期，亦無97年度權利金支出85,255,028元之數額係如何計算而得之記載；而附件之權利金計價方式明細表（見原處分卷第156頁），表列「供貨利益回饋」項目，除無計價基礎佐證資料外，其「計價方式」項目依每年各供貨利益回饋乘以期間計算，各該期間長達4至10年不等，與協議書另一附件載明供貨權期間於契約到期自動展延，即非確定年限乙節不符，已見其所稱權利金計價之基礎不明，此觀原告所提出佳特健康公司與聖文內科診所間於88年9月1日簽立採購權出售契約書（見本院卷第48頁），記載該診所將其洗腎透析中心所需的洗腎儀器設備及藥、衛耗材之採購權出售佳特健康公司，合約價格4,725,397元，並無合約期間之約定，佳特健康公司就此部分供貨權入帳之原始成本4,725,397元，於88年11月1日至97年7月31日（未達10年）攤銷完畢，97年度帳列期初餘額1,397,804元，期末餘額0元（見本院卷第130頁背面佳特健康公司97年度營利事業所得稅結算申報之查核簽證報告內容），而依原告所提出之協議書附件權利金計價方式明細表記載（見本院卷第47頁），其就此供貨權以10年為計價期間，用同一價格向佳特健康公司買受該供貨權，何以係屬合理及必要，並未據原告釋疑甚明。且依該權利金計價方式明細表所載，聖文內科診所供貨權供貨利益回饋每年475,200元、期間10年、供貨權議價4,725,397元（見本院卷第47頁），對照原告提出之權利金變動表（見原處分卷第188頁），其供貨權價金4,725,397元係於2年內全數攤提完畢，即97年度列報各項耗竭及攤提1,575,132元、98年度列報各項耗竭及攤提3,150,265元，99年度以後各項耗竭及攤提列報為0元（見原處分卷第188頁原告提出之權利金變動表），亦有不符；原告就此雖稱：原告所購入之各醫療院所供貨權，或因各醫療院所負責人聘任契約期間、或租約期間之差異，原告評估認定各該權利之期間有異，而為不同攤提時間，或加速攤提等語，惟未舉證說明其正當性，自無可憑採。而原告提出其97年至103年度營業額附表（見本院卷第53頁）、其取得系爭供貨權預計每年治療人數暨97年至103年人次附表（見本院卷第54頁）、97年度權利金計價明細表（見本院卷第89頁）等，亦乏證據相佐。另觀之原告與憲安診所於97年7月1日所簽訂之合作承受協議書（見原處分卷第149頁）內容，亦只簡單記載由原告概括承受並繼續履行原佳特健康公司與憲安診所間就血液透析業務供貨契約書所約定之權利義務等語，並無佳特健康公司與憲安診所間原權利義務資料可資勾稽確認其真實性。再原告於復查階段提出之匯款申請書等，僅能證明金錢交付佳特健康公司之事實；而其所提系爭交易付款明細表則未經經辦會計人員簽章，又無其他內部憑證足以確認該表所載之付款原因屬實，難以遽採。是形式上縱原告提出其與佳特健康公司之上開協議書及該公司開立予原告之統一發票等件，惟原告依其上開會計師簽證報告載明支付予聯屬公司（即佳特健康公司）購買醫院或診所之供貨權，依合約剩餘有效年限分年攤銷，在原告未提示可供勾稽之支付帳證、原始成本、期間、合約剩餘有效年限之計算、價值評估依據及數字計算過程等計價基礎之客觀證據下，尚難確認系爭原告所稱之「權利金」為其經營本業之合理必要費用，而無以核實認定原告於系爭年度有85,255,028元權利金之支出，得准其攤提或一次性認列費用。
⒋況財務報表所揭露之「資產」，係指因過去事項所產生而由
企業所控制之資源，且由此資源預期將有未來經濟效益流入企業。至於「費用或損失」則是以資產之流出或消耗等方式，於會計期間減少經濟效益，而造成業主權益之減少。換言之，「資產」與「費用或損失」係相異之會計事項，「資產」因具有未來期間之經濟效益，而於當期資產負債表上記載為「資產」，所記載「資產」之帳面價值並非當期之損益項目。然而，「費用或損失」則因支出之效益僅及於當期或無效益，係損益表之揭露項目，並非資產負債表上之「資產」項目。是「資產」與「費用或損失」性質迥異，於交易發生時，僅能依據交易事實及其原始憑證，按「資產」或「費用或損失」之不同性質，決定應使用之會計科目，並製作對應於該交易事實之會計憑證及載入帳冊，再憑以編製財務報表。又依查核準則第2條第2項規定，營利事業之財務報表應參照商業會計法等產生，而帳載事項與所得稅法等有關法令規定未符者，於辦理所得稅結算申報時應自行調整，因此，營利事業認列為資產之支出，依所得稅法等有關法令規定，其分期攤銷之數額不得列報為課稅所得之減項者，並非即得將資產改列為費用。從而，被告以原告未能提示系爭供貨權相關聯之基礎事實文件供核，其入帳金額及經濟效益年限無法可靠衡量，無從審認系爭支出與其業務關聯性及所產生之收益及綜效，而未准原告列報權利金或認列費用，尚無不合。原告上開主張，並無足取。至財政部67年8月11日台財稅第35416號函，係核釋營利事業與經銷商簽約取得權利金及保證金是否屬營業收入之認定原則。該函釋所稱營利事業與經銷商簽約取得經銷貨品之權利金，其性質為代理經銷之專賣權，與本件系爭供貨權性質迥然不同，自難比附援引。
㈥、綜上所述，原告所訴各節，均非可採。原告列報各項耗竭及攤提11,119,518元，並無所得稅法第60條規定之適用，亦無以核實認定其97年度權利金支出確為11,119,518元，被告剔除各項耗竭及攤提11,119,518元，補徵稅額2,779,880元，認事用法，並無違誤；復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 2 月 8 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 洪慕芳法 官 林玫君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 2 月 8 日
書記官 林俞文