臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1428號105年12月1日辯論終結原 告 香港商佳特透析服務股份有限公司台灣分公司代 表 人 張明正（經理）訴訟代理人 鄭任斌 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 邱玉琴上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年8月6日台財訴字第10413934310號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、原告起訴後，被告之代表人由李慶華變更為吳英世，再變更為王綉忠，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告係經營醫療耗材批發業，民國101年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）23,315,425元，被告以其不符合所得稅法第60條規定，全數否准認列，核定0元，補徵應納稅額3,963,622元。原告不服，申請復查，經被告以103年12月30日北區國稅法一字第1030023386號復查決定駁回，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠原告於96年2月2日經經濟部之認許核准開始從事醫療器材之
批發銷售業務，而為拓展公司業務，基於醫藥行業特性，拓展通路必須先提供回饋機制，乃向佳特健康事業股份有限公司（下稱佳特公司）協議價購其對特定醫療機構通路之供貨權，經雙方多次協議後，乃合意自97年起按期向佳特公司價購如起訴狀附表1所示之特定醫療機構供貨權，因此，原告之營業額乃由96年度之868,217元增加至97年度之390,433,117元、98年度之917,786,575元、99年度之1,005,323,733元、100年度之996,937,213元、及101年度之1,002,570 ,293元（原證2），足見該供貨權利之價購為原告於97年度創造389,564,900元，98年度、99年度、100年度及101年度均相當之營業額，而原告就前述所價購之供貨權利，遂依所取得各醫療機構供貨期間之剩餘年限，依所得稅法第60條之規定，就供貨權為無形資產屬營業權之涵攝範圍，採分年攤銷，於該101年度營利事業所得稅結算申報時，攤提23,315, 425元。原告支付佳特公司相當之價金所購買之通路供貨權（或可稱之為獨家銷售之權利），姑不論該供貨權是否屬營業權，惟該支付之價金為取得對特定醫療機構之供貨權利，故該價金應屬權利金無疑，則該權利金具有取得供貨通路之真實性與必要性，依財政部67年8月11日台財稅第35416號函、營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第65條及第87條規定，被告未依職權轉正列支，核准認列，應屬違法之行政處分，原告請求撤銷應有理由。
㈡原告已於委託安侯建業聯合會計師事務所函送之安建（103
）稅㈠第00682D號函附件二中檢附各協議書、供貨權之計算基礎及權利金變動表等文件（原證5），原告業將系爭權利金開立統一發票予佳特公司（原證6），而佳特公司亦按原告所開立之統一發票報繳營業稅及所得稅，原告為拓展銷售通路，向佳特公司協議取得伊原對特定醫療機構之銷售衛耗材權利，獨家銷售供貨權利之取得使得原告確實拓展對該等醫療機構之銷售衛耗材、供貨之權利，訴願機關就該部分本應職權調取原告所已申報對各該醫療機構營業額之發票，或命原告整理後提出，以確認該項權利金支付後，是否確實增加營業額，惟訴願機關並未秉於職權或依法執行，而逕為認定，致使原告因該不當行政處分受有損害。本件供貨權之交易行為，既經被告核定出售方佳特公司為權利金之收入，予以課徵營所稅，則基於「課稅公平原則」、「重複課稅禁止原則」，則無由就同一交易行為對買受人之原告為「相異」之認定。本件原告因系爭權利金之支付所取得對該等醫療機構之獨家銷售衛耗材供貨權利，致使對各該醫療機構之營業額確實有巨額之成長（原證7）。原告就各該醫療機構所獲得之實績遠超乎權利金計算之概數（原證8），例如天成醫院之每年預估人次為16,800，但實際人次為20,000以上，顯見原告於該權利金支付並無不當之處，則該等供貨權利金應於可列支為當年度拓展業務之成本，故原告請求撤銷原處分，由被告依職權轉正列支應有理由。
㈢退萬步言之，本件被告於103年間方核定原告價購之供貨權
非屬所得稅法第60條之營業權，對101年度列報金額23,315,425元全數否准認列攤提，誠已不法限縮該條項關於「營業權」之涵攝，業與憲法19條所定租稅法定主義不合，則被告該核定之行為難謂適法甚明。財政部100年8月12日台財稅字第10004073270號令釋（下稱100年8月12日令釋）謂將營業權限縮為法律所規定者，已變更「租稅客體」，違反租稅法定主義之「法律保留原則」及「法律優位原則」，已屬無效，故被告據以核定原告所列報之各項耗竭及攤提，當屬違法之行政行為，至屬明灼。系爭供貨權之對象為特定之醫療院所，供貨之內容為洗腎室執行醫療所需之衛耗材，供貨期間為原告承受佳特公司原與該等醫療機構所簽定之供貨權期間，該等醫療機構確實也依供貨權之約定由原告進行供貨，原告於供貨權期間得持續對該等醫療機構進行供貨而獲得相當之利益，均符合可辨認性、可被企業控制及具有未來經濟效益等，則依據最高行政法院103年度判字第691號判決、100年度判字第673號判決意旨所載，系爭供貨權應屬營業權無疑，從而，原告依據所得稅法第60條第1項之規定，將系爭供貨權依營業權而分年攤提應為適法之行為。
㈣綜上所述，本件被告否准原告101年度列報各項耗竭及攤提
23,315,425元並無理由，並聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。⒉訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：㈠原告僅一再陳述以權利金計價係參考診所洗腎病人之年成長
率、供貨期間之利潤、後續簽約之機會成本及權利金性質上本屬預估，豈有萬全之公式或計算式可以評估取得銷售權利之對應代價等語反駁，至相關佐證文件均付之闕如，是被告無從探究系爭交易真意，與業務關聯性及所產生之收益及綜效，而得於本年度列報權利金支出或分年攤提費用。況原告原列報「營業權」攤銷，依其會計師簽證報告內容略以，該營業權係支付予聯屬公司購買醫院或診所之供貨權，係屬非確定耐用年限之無形資產，依財務會計準則公報第37號公報之規定，不予攤銷。惟依稅法規定營業權依法定年限分年攤銷，是帳外調整增列該營業權之攤銷費用（原處分卷第10頁）等語，併予陳明。
㈡本件被告就原告所提示其與佳特公司簽訂之協議書（未載明
簽訂日期）（原處分卷第325至327頁）、97年7月1日原告與憲安診所簽訂之合作承受協議書（原處分卷第324頁）、88年9月1日佳特公司與聖文內科診所簽訂之採購權出售契約書（原處分卷第323頁）、權利金變動表（原處分卷第322頁）、佳特公司開立之統一發票（原處分卷第308至320頁）及付款證明（原處分卷第296至307頁）等資料查核說明如下：
⒈查原告與佳特公司之股東組成相同，與其簽訂之系爭供貨
權協議書並未載明簽訂日期，於交易時點亦未簽訂轉讓合約書，復查時雖補提示協議書，惟該協議書並未載明簽定日期，協議書之附件項目包含聖文供貨權等20項，供貨權期間欄項載明「到期自動展延」字樣，上開20項供貨權期間均不同（例如：97年8月27日至98年10月31日、97年8月27日至100年9月30日、97年6月25日至101年4月30日……等）其金額合計125,039,528元（卷第325頁），亦與補提示之權利金變動表，其中供貨權項目包含聖文供貨權等21項，原始成本合計137,213,506元不符（起訴狀附表1）。
⒉訴願階段原告補提示權利金計算明細表（原證6附表），
經查該計算明細表所載「供貨利益回饋」項目，計價基礎未有佐證資料。次查「計價方式」項目係依每年各供貨利益回饋乘以期間計算，各該期間長達4至10年不等；而協議書附件載明供貨權期間於契約到期自動展延，即非確定年限。
⒊另經勾稽權利金變動表各供貨權價金卻在短期限內即已攤
提完畢，且攤提年度金額不一，例如該計算表記載錫和供貨權期間為98年3月30日至99年4月30日，本應於99年4月30日全數攤提完畢，而原告卻仍於本（101）年度列報各項耗竭及攤提5,190,749元，顯不合理（起訴狀附表1）。
㈢又交易之買賣雙方應依其取得或出售資產或權利之分類或用
途依相關規定分別入帳，並無同一筆交易雙方認列之會計科目必有對應之關係（例如：賣方出售固定資產，買方依其取得資產之用途，可能帳列固定資產、其他資產或進貨等），是系爭供貨權交易之賣方佳特公司縱有認列處分資產損益，亦與原告（買方）得否列報各項耗竭及攤提，係屬二事，是原告主張基於課稅公平及重複課稅禁止原則，無由就同一交易行為對買受人之原告為相異之認定等語，顯係誤解法令。㈣按所得稅法第60條第1項規定之營業權、商標權、著作權、
專利權及各種特許權，係有相關法律規定如商標法、著作權法、專利法、電業權（電業法）及民營公用事業之營業權（民營公用事業監督條例）等以法律規定為準據之無形資產，即應以法律所定權利為範圍始准予認定，查系爭供貨權非屬財政部100年8月12日令釋規定之營業權範圍及所得稅法第60條規定之無形資產範圍，是原告起訴另主張該供貨權屬營業權無疑等語，尚難採據。綜上，被告否准認列系爭供貨權攤折金額23,315,425元並無不合。
㈤綜上，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。⒉訴訟費用由原告負擔。
五、兩造之爭點：被告剔除原告列報各項耗竭及攤提23,315,425元，補徵應納稅額3,963,622元，是否適法？
六、本院之判斷：㈠按「經營本業及附屬業務以外之損失……不得列為費用或損
失。」「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。」為所得稅法第38條及第60條第1項所明定。次按「費用及損失，其列支之科目混雜者，應按其性質分別查核。」「權利金支出，應依契約或其他相關證明文件核實認定。但契約或其他相關證明文件約定金額，超出一般常規者，除經提出正當理由外，不予認定。」「無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：㈠營業權為10年。」查核準則第65條、第87條第1款及第96條第3款第1目分別定有明文。
㈡再按「所得稅法第60條規定之營業權，應以法律（如民營公
用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權為範圍。」為財政部100年8月12日令釋在案，該令釋係財政部本於中央財稅主管機關職權，基於所得稅法第60條各種權利規範之一致性及衡平性，就所得稅法第60條（無形資產適用攤折）所為之釋示，應自法規生效之日起適用（司法院釋字第287號解釋意旨參照）。準此，現行法律或法規中明定「營業權」者，為民營公用事業監督條例及電業登記規則（母法為電業法），其規範之事業包括電力、市內電話、自來水、公共汽車、船舶及航空運輸等，且訂有營業期限及政府備價收歸公營，且移轉予政府營業時，政府負有負擔義務之特性，可知所得稅法第60條規定之營業權，並非指一般營業行為所衍生之商業價值，而係以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權（最高行政法院102年度判字第647號判決意旨參照）。又按「營利事業所得稅之會計事項，除依所得稅法等相關法令規定，應於申報時予以帳外調整外，本應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載。依財務會計準則公報第37號無形資產之會計處理準則第2段規定，該公報所謂無形資產，係指無實體形式之非貨幣性資產，並同時符合①具有可辨認性。②可被企業控制。③具有未來經濟效益之要件者；而予以認列之條件則為①資產之未來經濟效益很有可能流入企業。②資產之成本能可靠衡量。關於上開無形資產認定而得予以成本逐年攤銷之要件，現行稅法或特別法上均無相異之規定，是在營利事業所得稅之申報上，自應援用。是以，企業認列『營業場所使用之全部設備、現有客戶及營業技術』等『營業權』無形資產時，須有證據顯示該項資產同時符合可辨認性、可被企業控制及具有未來經濟效益暨其成本能可靠衡量等條件。財政部100年8月12日令釋規定：『所得稅法第60條規定之營業權，應以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權為範圍。』核係就現行法制架構分析，可能該當前揭財務會計準則公報第37號對無形資產定義，且其成本得予逐年攤銷之營業權，必也為受法定權利保護者始能當之；存在於自由競爭市場之不確定商業效益，其未來效益流入企業之可能性無從評估，如容認此列為『營業權』，而謂購買價格與購入之淨資產差額為其成本，可逐年攤銷，財務報表即有無法如實揭露該企業經營狀況之風險。本院認上開令釋就營業權之詮釋，合於所得稅法第60條所規範之『營業權』本應符合財務會計準則所示無形資產之要求，並無悖於租稅法定主義。」最高行政法院105年度判字第511號判決意旨參照。是原告主張財政部100年8月12日令釋將營業權限縮為法律所規定者，已變更「租稅客體」，違反租稅法定主義之「法律保留原則」及「法律優位原則」云云，委無可採。
㈢經查，原告因101年度營利事業所得稅結算申報，而委任會
計師就101年度營利事業所得稅結算申報案件予以查核簽證，受任會計師已表明係就原告「所提供之帳冊憑證資料實施抽查，提出查核報告書，並備具工作底稿，以供稽徵機關查核。」。且原告亦聲明其「所提供資產負債表及損益表均屬實在，此外別無其他之資產、負債、總公司權益、收入及費用損失」在案（委任書見原處分卷第19頁）。而原告提供之資產負債表顯示，其於101年12月31日「其他資產」項下載有「其他」資產「146,777,039元」（資產負債表見原處分卷第17頁），其中即包含「營業權」資產「137,213,506元」，且會計師之查核簽證報告載明「營業權係支付予聯屬公司購買醫院或診所之供貨權……依直線法分年攤銷……本期攤銷23,315,425元」「各項耗竭及攤提……申報數23,315,425元……係營業權本期攤提金額」（見原處分卷第10、4頁）。又原告購買之醫院或診所之供貨權，「攤銷期間」分別為「99年7月1日至102年6月30日」（36個月）、「97年8月27日至98年10月31日」（15個月）、「99年7月1日至101年6月30日」（24個月）、「97年8月27日至100年9月30日」（38個月）、「97年6月25日至101年4月30日」（47個月）……「98年3月30日至99年4月30日」（13個月）、「97年5月1日至97年8月31日」（4個月）、「101年5月3日至111年4月30日」（120個月），亦經會計師之查核說明逐筆揭露在案（見原處分卷第10頁「攤銷期間」一欄所載）。此外，系爭供貨權係以各筆供貨權之原始成本除以「攤銷期間」月數，得出每月之攤銷金額，再乘以各年度供貨權月數，而為分年攤銷額。以憲安診所供貨權原始成本「15,593,361元」為例（見本院卷第51頁），其「攤銷期間」為「97年7月31日至101年8月31日」，歷經約50個月，97年度約占6個月、98年度占12個月、99年度占12個月、100年度占12個月、101年度占8個月，又平均每月攤銷311,867元（營業權原始成本15,593,361元÷攤銷期間50個月＝每月攤銷營業權311,867元），因97年度供貨約6個月、98年度供貨12個月、99年度供貨12個月、100年度供貨12個月、101年度供貨8個月，則97、9
8、99、100、101等年度之分年攤銷金額各為1,871,202元（每月攤銷營業權311,867元×供貨6個月＝97年度攤銷金額1,871,202元）、3,742,404元（311,867元供貨12個月＝98年度攤銷金額3,742,404元）、3,742,404元（311,867元×供貨12個月＝99年度攤銷金額3,742,404元）、3,742,404元（311,867元×供貨12個月＝100年度攤銷金額3,742,404元）、2,494,946元（311,867元供貨8個月＋歷年尾數差10元＝101年度攤銷金額2,494,946元），此亦有原告提示之攤銷數明細表在卷可佐（見本院卷第15頁所載「憲安供貨權」之分年攤銷金額）。再者，原告與憲安診所於97年7月1日簽訂之「合作承受協議書」並記載「一、雙方同意由甲方（註：即本件原告）概括承受並繼續履行佳特公司就血液透析業務供貨契約書所約定之權利義務。二、乙方（註：即憲安診所）同意甲方承接原佳特公司對乙方之獨家供貨權，供貨期間至101年8月31日止。」等項在卷可稽（見原處分卷第324頁）。亦即，原告係承接97年7月至101年8月31日期間對憲安診所之供貨權，此一期間即與上開會計師查核說明所揭露之營業權合約有效年限、營業權攤銷期間相符合。至於會計師查核說明逐筆揭露之其他各筆營業權（見原處分卷第10頁），其等依「合約有效年限」之攤銷方式，亦類如上述，不予贅述。又原告101年度就系爭「營業權」，共攤銷23,315,425元，此有會計師查核說明及原告提示之攤銷數明細表等在卷可稽（見本院卷第15頁、原處分卷第10頁及第4頁）。則系爭供貨權僅係一般營業行為所衍生之商業價值，核非屬首揭財政部函釋規定之營業權範圍及所得稅法第60條規定之無形資產範圍，堪以認定。
㈣況原告原列報「營業權」攤銷，依其會計師簽證報告內容略
以，該營業權係支付予聯屬公司購買醫院或診所之供貨權，係屬非確定耐用年限之無形資產，依財務會計準則公報第37號公報之規定，不予攤銷。惟依稅法規定營業權依法定年限分年攤銷，是帳外調整增列該營業權之攤銷費用等語，有原告101年度營利事業所得稅結算申報查核簽證報告書在卷可稽（見原處分卷第10頁），則原告係經營醫療耗材批發業，101年度列報各項耗竭及攤提23,315,425元，被告以其簽證報告載明該攤銷內容係支付予聯屬公司購買醫院或診所之供貨權，原告按營業權列報並依合約剩餘有效年限分年攤提，因該營業權非屬首揭函釋應以法律規定之營業權範圍，不符合所得稅法第60條規定，全數否准認列，核定0元，有核定通知書在卷可稽（見原處分卷第332頁），揆諸首揭規定及函釋意旨，於法尚無不合。
㈤再查，本件被告就原告所提示其與佳特公司簽訂之協議書（
未載明簽訂日期，見原處分卷第325至327頁）、97年7月1日原告與憲安診所簽訂之合作承受協議書（見原處分卷第324頁）、88年9月1日佳特公司與聖文內科診所簽訂之採購權出售契約書（見原處分卷第323頁）、權利金變動表（原處分卷第322頁）、佳特公司開立之統一發票（見原處分卷第308至320頁）及付款證明（見原處分卷第296至307頁）等資料查核說明如下：
⒈原告與佳特公司之股東組成相同，為原告所不爭（見本院
卷第76、98頁筆錄）。雙方簽訂之系爭供貨權協議書並未載明簽訂日期，有協議書在卷可稽（見本院卷第49至51頁），本院於準備程序請原告提出有簽訂日期之協議書，原告迄未提出，原告陳稱：「正本已還給原告公司。影本今天沒有帶來。本院卷沒有記載日期的協議書。」等語（見本院卷第98-99頁筆錄），於交易時點亦未簽訂轉讓合約書，無從認定是何年度之供貨權。原告於復查時補提示協議書（見原處分卷第325至327頁），該協議書仍未載明簽定日期，附件項目包含聖文供貨權等20項（見原處分卷第325頁），供貨權期間欄項載明「到期自動展延」字樣，上開20項供貨權期間均不同（例如：97年8月27日至98年10月31日、97年8月27日至100年9月30日、97年6月25日至101年4月30日……等）其金額合計125,039,528元（見原處分卷第325頁）。經與原告起訴時提示之權利金變動表（起訴狀附表1附本院卷第15頁）比對結果，其中供貨權項目包含聖文供貨權等21項，多了員美供貨權，原始成本合計137,213,506元，供貨權項目及金額均無法勾稽。
⒉原告於訴願階段提示之權利金計算明細表（原證6附表附
本院卷第52頁），所載「供貨利益回饋」項目，計價基礎未有佐證資料。「計價方式」項目係依每年各供貨利益回饋乘以期間計算，各該期間長達4至10年不等；而協議書附件載明供貨權期間於契約到期自動展延，可知，權利金計算明細表有確定年限，協議書為非確定年限，並不一致。本院請原告說明，答稱：「通路供貨權是否可延續是原告必須與醫療機構協議，雖然原告與佳特公司在簽訂協議書時有於附件之供貨權期間上提及（到期自動展延），但是否可以展延必須原告與特定醫療機構簽訂協議後才確定。醫療機構是否願意與原告繼續合作，必須要原告與醫療機構再行協談，本件是醫療機構同意後，佳特公司才將供貨權轉讓給原告，然後續合作還是需要原告與醫療機構進行協議。」等語（見本院卷第76頁筆錄），本院再質之原告於何時開始與何間醫療機構進行協議、協談？答稱：「證據再容後具狀補陳。」等語（見本院卷第76頁反面筆錄），惟原告迄未提出資料供參，陳稱：「我問過原告，這些都是口頭上協談。今天沒有資料提出。」等語（見本院卷第99頁筆錄）。原告未能提出資料核對供參。
⒊又勾稽權利金變動表各供貨權價金卻在短期限內即已攤提
完畢，且攤提年度金額不一，例如該計算表記載錫和供貨權期間為98年9月30日至99年4月30日（見本院卷第51頁），本應於99年4月30日全數攤提完畢，而原告卻仍於本（101）年度列報各項耗竭及攤提5,190,749元，顯不合理（起訴狀附表1附本院卷第15頁）。本院請原告說明，答稱：「錫和供貨權部分容後具狀補陳。」等語（見本院卷第76頁反面筆錄），惟原告迄未提出資料供參，陳稱：「沒有」等語（見本院卷第99頁筆錄）。原告亦未能提出資料核對供參。
⒋本院於105年3月31日函請兩造查對帳冊資料，原告迄未補
提任何新事證資料（見本院卷第99頁筆錄），故被告無從探究系爭交易真意，與業務關聯性及所產生之收益及綜效，而得於本年度列報權利金支出或分年攤提費用。
㈥原告雖主張權利金計價係參考診所洗腎病人之年成長率、供
貨期間之利潤、後續簽約之機會成本及權利金性質上本屬預估，豈有萬全之公式或計算式可以評估取得銷售權利之對應代價等語。經查：
⒈租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，
惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，為司法院釋字第537號解釋所明釋。系爭供貨權支出攤銷數之事實，係計算營利事業所得額之減項，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，皆應認納稅義務人針對支出之事實，及支出與經營本業及附屬業務間具有合理性及必要性負協力義務。是原告主張系爭供貨權屬權利金性質乙節，依待證事實客觀證明分配法則，應由其提供該權利金變動表（起訴狀附表1）所臚列之各項供貨權原始成本、期間、合約剩餘有效年限之計算、價值評估依據及數字計算過程等計價基礎之佐證文件，經查明符合首揭規定始准予核實認定。
⒉原告提示之權利金變動表顯示，其99年間係以13,000,000
元為對價，取得對德仁診所99年10月31日至101年10月31日期間之供貨權（見本院卷第15頁）。而原告提示之供貨權議價明細表則顯示，其預計德仁診所每年治療人次為9,000人，每人次耗用人工腎臟450元、藥品及耗材515元，合計965元，因須回饋利益15%，且回饋年數為10年，故對德仁診所供貨權之權利金計價為13,027,500元（9,000人次×965元×15%×10年＝13,027,500元），議價後為13,000,000元（見本院卷第52頁）。惟原告對德仁診所之供貨權期間僅係「99年10月31日至101年10月31日」，且原告提示之供貨權治療人次資料亦記載，其對德仁診所之供貨權於「102年1月1日」即終止合作（見本院卷第59-58頁），則原告以長達「10年」之利益回饋年數作為系爭權利金之計價基礎，即與供貨權利期間之年數，不相符合。此外，原告列報之系爭費用23,315,425元，原係按供貨權之合約有效年限，分別年度，攤銷而得。而各醫院診所之合約有效年限分別為36個月、15個月、24個月、38個月、47個月、……、13個月、4個月、120個月不等（見原處分卷第10頁），而原告權利金之計價，其供貨權利年數最短者為4年，最長者為10年（見本院卷第52頁），除長佑診所供貨權外，其餘各醫院診所之合約有效年限與權利金計價之供貨權利年數，均不相符。從而，原告所稱權利金計價基礎之權利年數，亦無法勾稽。
⒊原告系爭權利金之計價，亦包含各洗腎中心之治療人次、
每人次所需衛耗材平均進價等估計。其中，就治療人次而言，以錫和供貨權之權利金計價為例，原告係以預計每年治療人次9,000人，每人次平均人工腎臟單價450元、每人次平均藥品及耗材單價500元為依據。原告對錫和診所之權利金計價為19,260,000元（9,000人次×450元×回饋利益22%×10年＋9,000人次×500元×回饋利益23%×10年＝19,260,000元），議價後為18,974,400元（見本院卷第52頁）。惟原告提示之「供貨權醫療機構年度人次實績表」顯示，錫和診所歷年之就診人次僅為4,444人至7,755人不等（見本院卷第13、59頁），則原告權利金計價所依據之9,000人次，明顯高估。又德仁診所之權利金計價所依據之9,000人次，亦有明顯高於歷年就診人次之情形（見本院卷第59頁）。則原告所稱權利金計價基礎之治療人次，是否合理客觀，尚有疑義。
⒋再就每人次所需衛耗材平均進價而言，原告於祐民醫院供
貨權利金之計價基礎中，預估每人次平均人工腎臟單價450元及平均藥品及耗材單價450元，合計900元（見本院卷第52頁），惟原告提示之「供貨權醫療機構年度營業額實績表」及「供貨權醫療機構年度人次實績表」（見本院卷第13、58-59頁）顯示，祐民醫院於99至103年度，歷年之每人次營業額實績僅分別為792元（該醫院99年度營業額實績5,819,010元÷人次實績7,347人＝每人次營業額實績792元）、412元（100年度2,748,657元÷6,666人＝412元）、426元（101年度3,316,697元÷7,782人＝426元）、479元（102年度4,001,427元÷8,347人＝479元）、530元（103年度4,789,296元÷9,034人＝530元），則原告權利金計價所依據之預估每人次營業額900元，明顯高於上開歷年之每人次營業額實績。
⒌對合濟醫院之權利金計價，原告預估每人次營業額為400
元（見本院卷第52頁），惟該醫院100至103年度之歷年每人次營業額實績僅為393元（4,716,194元÷11,989人＝393元）、372元（4,131,868元÷11,107人＝372元）、321元（3,579,791元÷11,161人＝321元）、174元（2,022,856元÷11,600人＝174元）（見本院卷第13、58-59頁），原告之預估基礎亦明顯偏高。甚且，原告預估宏恩醫院之每人次營業額為800元（330元＋470元＝800元），惟該醫院自供貨權首一年度起，歷年每人次營業額實績僅為740元（3,430,576元÷4,636人＝740元）、521元（4,630,380元÷8,889人＝521元）、794元（6,750,726元÷8,502人＝794元）、755元（5,914,562元÷7,837人＝755元）、687元（5,333,153元÷7,762人＝687元），均未達原告所預估之800元水準（見本院卷第52、58-59頁）。從而，原告所預估之每人次平均人工腎臟單價及平均藥品及耗材單價等，是否係客觀合理之權利金計價基礎，無從認定。⒍原告未提出權利金變動表（起訴狀附表1）所臚列之各項
供貨權原始成本、期間、合約剩餘有效年限之計算、價值評估依據及數字計算過程等計價基礎之佐證文件，原告於本院行準備程序時陳稱：「（問：請原告說明供貨權之計算基礎及權利金之相關證據?）原告目前在整理供貨權資料中，近期會提出讓被告查核。」等語（見本院卷第75頁反面筆錄），被告訴訟代理人陳稱：「原證7、8僅是佐證資料，原告目前可先不用提出該資料，主要被告希望原告提出於前開所主張之原始資料。」等語，原告訴訟代理人答稱：「大約105年1月中前可以提出資料給被告。」等語（見本院卷第77頁筆錄），迄言論辯論終結時止，原告仍
未提出，無從探究系爭交易真意，與業務關聯性及所產生之收益及綜效，而得於本年度列報權利金支出或分年攤提費用。縱原告形式上具備有統一發票及支付證明等資料，亦難謂為經營本業所必需之必要或合理費用。
㈦原告另主張本件供貨權之交易行為，既經被告核定出售方佳
特公司為權利金之收入，予以課徵營利事業所得稅，則基於「課稅公平原則」、「重複課稅禁止原則」，無由就同一交易行為對買受人之原告為「相異」之認定云云。惟查，交易之買賣雙方應依其取得或出售資產或權利之分類或用途依相關規定分別入帳，並無同一筆交易雙方認列之會計科目必有對應之關係（例如：賣方出售固定資產，買方依其取得資產之用途，可能帳列固定資產、其他資產或進貨等），是系爭供貨權交易之賣方佳特公司縱有認列處分資產損益，亦與原告（買方）得否列報各項耗竭及攤提，係屬二事，是原告此部分主張，殊無足採。
七、綜上所述，原告所訴各節，均非可採。原告列報各項耗竭及攤提23,315,425元，並無所得稅法第60條規定之適用，亦無以核實認定其101年度權利金支出確為23,315,425元，被告剔除各項耗竭及攤提23,315,425元，補徵稅額3,963,622元，認事用法，並無違誤。復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 12 月 8 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 曹 瑞 卿
法 官 王 俊 雄法 官 林 惠 瑜
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 12 月 8 日
書記官 蕭 純 純