臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1450號105年2月18日辯論終結原 告 章劼農訴訟代理人 蘇信誠律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 李欣芷上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國104 年9 月
2 日台財訴字第10413943900 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：本件被繼承人章士敏為大陸地區人民，民國57年10月12日於北京市歿，原告（章士敏之子）為唯一繼承人且為大陸地區人民，其於104 年4 月23日辦理遺產稅申報，列報遺產－土地2 筆（臺北市○○區○○段3 小段446 及447地號），被告以104 年4 月29日財北國稅審二字第1040015356號函略以：依臺灣地區與大陸地區人民關係條例（下稱兩岸人民關係條例）第67條及第67條之1 第1 項規定，原告為被繼承人章士敏唯一繼承人，且為大陸地區人民，故被繼承人章士敏遺產稅須由繼承人、利害關係人或檢察官聲請法院指定財政部國有財產署為遺產管理人，由遺產管理人申報為由，否准原告之申請（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，經訴願決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠被繼承人章士敏於35年7 月8 日取得系爭座落臺北市御成町
貳丁目12番地即臺北市○○區○○段3 小段447 地號（門牌號碼為臺北市○○區○○○路○ 段○○號）不動產之所有權，並於36年4 月5 日完成登記，做為書店經營使用。嗣37年離臺返回上海時，該系爭不動產及書店由當時店員照管，後來雖因兩岸分治而無法入境，但其對於系爭不動產之所有權人地位未曾變更。原告於00年0 月00日出生於臺灣，37年隨父母親前往中國大陸，現為中華人民共和國公民，居住於北京市。原告為處理系爭不動產繼承登記等問題，委託在臺之中華民國籍友人張景明代理相關事宜，詎竟一再碰壁。被告僅以原告為大陸地區人民，即依據兩岸人民關係條例第67條第
1 項、第67條之1 第1 項等規定，認原告繼承被繼承人在臺灣地區之遺產不得逾新臺幣（下同）200 萬元，原告不得逕行申報遺產，必須聲請法院指定財政部國有財產局為遺產管理人管理遺產，再由財政部國有財產局向主管登記機關為登記云云，駁回原告之申請。
㈡本件原告之出生地為臺灣，後因在大陸地區設有戶籍而被認
定為大陸地區人民，已與一般與臺灣毫無連繫因素之單純大陸地區人民有間。本件被繼承人若依被告的認定，縱使38年以前曾有在臺居住之事實，亦屬所謂大陸地區人民。被繼承人取得系爭不動產，是在35年由被繼承人親自在臺灣所購置，所以是由大陸地區人民繼承大陸地區人民在臺灣遺產。被繼承人死亡時間是在57年，由於原告並未為拋棄繼承之聲請，自屬當然繼承。依據中華民國民法第1147條、第1148條第
1 項本文規定：「繼承，因被繼承人死亡而開始。」、「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。」，系爭不動產於57年即已由原告及母親韓如珍共同繼承，只因當時兩岸阻絕而無法辦理登記。按兩岸人民關係條例是在81年7 月31日始公布施行，並無溯及本件57年即已發生之繼承關係而認為原告就系爭不動產之繼承有兩岸人民關係條例第67條第1 項、第67條之1 第1 項等規定適用之道理。況兩岸人民關係條例第63條第1 項規定：「本條例施行前，臺灣地區人民與大陸地區人民間、大陸地區人民相互間及其與外國人間，在大陸地區成立之民事法律關係及因此取得之權利、負擔之義務，以不違背臺灣地區公共秩序或善良風俗者為限，承認其效力。」本件縱依兩岸人民關係條例第63條認定，系爭不動產是原告父子（大陸地區人民相互間）於57年（本條例施行前）因繼承關係產生之所有權變動，且不違背臺灣地區公共秩序或善良風俗，自應承認其效力。參酌83年5 月16日法務部（83）法律字第0991
0 號函釋亦明確指出︰「……本件臺灣地區與大陸地區人民，於兩岸人民關係條例施行前，在大陸地區成立之收養關係，除依上開條例第63條第2 項規定：『前項規定，於本條例施行前已另有法令限制其權利之行使或移轉者，不適用之』之情形外，如不違背臺灣地區公共秩序或善良風俗，應得依同條例第63條第1 項之規定，承認其效力。至其於兩岸人民關係條例施行後始生之繼承問題，自應依上開條例第66條及第67條規定辦理，併予說明。」（本院卷第41頁），此一函釋清楚釋明兩岸人民關係條例第67條規定並不溯及既往。本件原告繼承系爭不動產之事實既發生於兩岸人民關係條例施行前24年，被告憑什麼不予依法核可、承認？被告僅以法條文字認為原告為大陸地區人民就逕自解釋認為原告為第67條適用之對象。然兩岸人民關係條例第67條本文及施行細則並無溯及既往之規定，而法律亦以不允許溯及既往為原則，則被告就本件之認定，顯屬違法、不當。
㈢依據立法院公報第80卷第63期第36頁委員會紀錄，兩岸人民
關係條例第67條（草案第55條）對於大陸地區人民繼承總額之新臺幣2 百萬元限制，明指應受限制者為「大陸地區人民繼承台灣地區人民之遺產」。其立法理由凡二：⒈臺灣地區之繼承人，對於遺產之累積，貢獻較大，故應多分遺產。⒉避免大筆資金流入大陸，影響臺灣地區經濟穩定，換言之，亦為增進公共利益所必需。而第67條「被繼承人」僅指臺灣地區人民，乃至為明確（本院卷第42-47 頁）。換言之，大陸地區人民繼承大陸地區人民在臺灣地區之遺產，並不適用67條之規定，不論從立法理由或立法過程之會議紀錄，均得到相同的答案。原告的父親在臺所取得之系爭不動產由原告繼承，既無妨害其他繼承人之虞，亦無使臺灣地區人民之遺產被瓜分流入大陸地區的問題，原告只是取得原本屬於父親的不動產，被告竟曲解法條而予以刁難，自難令人信服。兩岸人民關係條例第66條清楚規定：「大陸地區人民繼承臺灣地區人民之遺產，應於繼承開始起3 年內以書面向被繼承人住所地之法院為繼承之表示；逾期視為拋棄其繼承權……。」第67條和第66條兩個條文前後排序，自應合併觀察而不能割裂解釋。第66條既已清楚載明「大陸地區人民繼承臺灣地區人民之遺產」規定向法院聲請之期間，第67條係延續規定繼承金額之上限，自應以「大陸地區人民繼承臺灣地區人民之遺產」為前提要件，此乃法理之當然，且佐以前揭立法院公報，益發得到相同之結論，亦即第66條及第67條兩者的被繼承人都是明指以臺灣地區人民為被繼承人，與本件原告所繼承之遺產係大陸地區人民所有之情形全然不同。
㈣另查，兩岸人民關係條例第69條於91年修正後，已允許大陸
地區人民「經主管機關許可，得在臺灣地區取得、設定或移轉不動產物權。」乃因此法務部於91年11月21日函覆行政院大陸委員會（下稱陸委會）作成法律字第0910045924號函釋：「臺灣地區與大陸地區人民關係條例第67條規定，僅適用於大陸地區人民繼承臺灣地區人民遺產情形，大陸地區繼承人取得大陸地區人民在台之不動產，且不受新臺幣2 百萬元繼承限額之限制，似較符合91年4 月24日修正公佈該條例第六十九條規定開放大陸地區人民取得臺灣地區不動產物權之整體規範精神，本部敬表贊同。」（本院卷第48頁），本件原告所繼承之系爭不動產，早於35年即由被繼承人取得，並於57年發生繼承之情事，縱於兩岸人民關係條例第69條修正前都不受同法第67條限制，況第69條修正後，對於系爭不動產的取得不受第67條限制，法務部的函釋已闡釋綦詳。被告率以第67條作為否准之依據，卻對於第69條修正後法務部解釋視若無睹，對於第67條的解釋認為溯及既往，對於第69條的解釋又認為不溯及既往，斷章取義、曲解法律，造成對於人民權利之嚴重侵害，明顯違反憲法保障人民關於財產權、平等權與繼承權等基本權利。
㈤法律之「信賴保護原則」乃在保護人民對於國家正當合理的
信賴，人民因信賴特定行政行為所形成之法秩序，而安排其生活或處置其財產時，不能因為嗣後行政行為之變更而影響人民之既得權益，使其遭受不可預見之損害。又依司法院大法官會議釋字第525 號解釋，法規公布實施後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。除法規預先有施行期間或因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，其因公益之必要廢止法規或修改內容，致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，方符憲法保障人民權利之意旨。本件系爭不動產係由原告父親於35年7 月8 日在台灣取得，並於36年
4 月5 日完成登記，繼承發生時間分別是在57年10月12日及75年12月2 日，而兩岸人民關係條例是在81年7 月31日始公布施行，本來就不得溯及既往。況原告是在36年7 月19日於台灣出生，只是在37年隨父母前往中國大陸因兩岸分治而無法返台，與一般認知的大陸地區人民不同。又兩岸人民關係條例所規範者為大陸地區人民繼承臺灣地區人民遺產情形，本件不論是原臺灣人民繼承原臺灣人民或大陸地區人民繼承大陸地區人民的遺產，均與兩岸人民關係條例所規定的情形不同，原處分顯已侵害原告之權利。更有甚者，訴願決定僅空泛引用條文，加上陸委會的函復文，即直接認定原告以大陸地區唯一繼承人身分申報遺產稅為身分不適格，但就原告所提諸多立論及質疑，完全避而不談，又對於法務部於91年11月21日函覆陸委會作成法律字第0910045924號函釋亦視若無睹。依行政程序法第8 條及司法院大法官會議釋字第525號解釋，原告應受依法行政及信賴利益原則之保護，至為明確。
㈥並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠本件經被告洽據陸委會104 年7 月13日陸法字第1040003625
號函復略以：「……三、次按本會86年1 月15日（86）陸法字第8517301 號函略以：「查兩岸條例第60條規定：『被繼承人為大陸地區人民者，關於繼承，依該地區之規定。但在臺灣地區之遺產，適用臺灣地區之法律。』……。至於兩岸條例第67條第1 項規定：『被繼承人在臺灣地區之遺產，由大陸地區人民依法繼承者，……』，並未區分被繼承人之身分，僅以大陸地區人民繼承臺灣地區之遺產為要件，是以，大陸地區人民繼承大陸地區人民在臺灣地區之遺產，仍有該條規定之適用。綜上，來函所詢繼承事件，仍應適用兩岸條例，惟大陸地區人民在臺灣地區之遺產，僅有大陸地區人民繼承時，不適用同條例第66條3 年繼承表示期間之規定，但仍有同條例第67條繼承限額之適用。四、末按兩岸條例第67條之1 第1 項規定：『前條第1 項之遺產事件，其繼承人全部為大陸地區人民者，除應適用第68條之情形者外，由繼承人、利害關係人或檢察官聲請法院指定財政部國有財產局為遺產管理人，管理其遺產。』如本案繼承人全部為大陸地區人民，應適用上開規定，聲請法院指定財政部國有財產署為遺產管理人，併此敘明。」（原處分卷第66-67 頁）是大陸地區人民繼承大陸地區人民在臺灣之遺產，應由繼承人、利害關係人或檢察官聲請法院指定財政部國有財產署為遺產管理人，申報遺產稅，故原告以大陸地區唯一繼承人身分，申報被繼承人章士敏遺產稅，為身分不適格，被告否准其申請，於法並無不合。
㈡另原告主張兩岸人民關係條例於81年7 月31日始公布施行，
並未溯及本件57年發生之繼承案件等云云，參照兩岸人民關係條例第66條第2 項規定，大陸地區人民繼承本條例施行前已由主管機關處理，且在臺灣地區無繼承人之現役軍人或退除役官兵遺產者，前項繼承表示之期間為4 年。及內政部82年12月28日臺內第0000000 號書函規定，繼承事件發生在兩岸人民關係條例施行前者，仍有其第69條規定之適用。是兩岸人民關係條例雖無逐項明文規定是否溯及既往，惟就繼承表示、不動產取得限制及繼承金額限制等，就陸委會及內政部之相關規定，認繼承事件發生於兩岸人民關係條例施行前者，仍有適用。且本件繼承事實雖發生於00年，惟原告於10
4 年4 月23日始辦理遺產稅申報，自應適用兩岸人民關係條例相關申報之程序規定。
㈢並聲明求為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
四、本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：被告依兩岸人民關係條例第67條、第67條之1 規定，認原告申報不適格，是否適法？有無違反法律不溯及既往原則？茲分述如下：
㈠按兩岸人民關係條例第1 條規定：「國家統一前，為確保臺
灣地區安全與民眾福祉，規範臺灣地區與大陸地區人民之往來，並處理衍生之法律事件，特制定本條例。本條例未規定者，適用其他有關法令之規定。」、第60條規定：「被繼承人為大陸地區人民者，關於繼承，依該地區之規定。但在臺灣地區之遺產，適用臺灣地區之法律。」、第66條規定：「（第1 項）大陸地區人民繼承臺灣地區人民之遺產，應於繼承開始起3 年內以書面向其被繼承人住所地之法院為繼承之表示；逾期視為拋棄其繼承權。（第2 項）大陸地區人民繼承本條例施行前已由主管機關處理，且在臺灣地區無繼承人之現役軍人或退除役官兵遺產者，前項繼承表示之期間為四年。（第3 項）繼承在本條例施行前開始者，前二項期間自本條例施行之日起算。」第67條第1 項、第2項、第4項規定：「（第1 項）被繼承人在臺灣地區之遺產，由大陸地區人民依法繼承者，其所得財產總額，每人不得逾新臺幣2 百萬元。超過部分，歸屬臺灣地區同為繼承之人；臺灣地區無同為繼承之人者，歸屬臺灣地區後順序之繼承人；臺灣地區無繼承人者，歸屬國庫。（第2 項）前項遺產，在本條例施行前已依法歸屬國庫者，不適用本條例之規定。其依法令以保管款專戶暫為存儲者，仍依本條例之規定辦理。……（第4項）第1 項遺產中，有以不動產為標的者，應將大陸地區繼承人之繼承權利折算為價額。但其為臺灣地區繼承人賴以居住之不動產者，大陸地區繼承人不得繼承之，於定大陸地區繼承人應得部份時，其價額不計入遺產總額。」及第67條之
1 第1項規定：「前條第1項之遺產事件，其繼承人全部為大陸地區人民者，除應適用第68條之情形者外，由繼承人、利害關係人或檢察官聲請法院指定財政部國有財產局為遺產管理人，管理其遺產。」準此，關於被繼承人在臺灣地區之遺產，由大陸地區人民依法繼承，且其繼承人全部為大陸地區人民者，除應適用第68條之情形者外，應由繼承人、利害關係人或檢察官聲請法院指定財政部國有財產局為遺產管理人，管理其遺產。
㈡本件被繼承人章士敏於57年10月12日死亡，原告於104 年4
月23日申報遺產稅，據申報資料，原告為被繼承人章士敏唯一繼承人，且為大陸地區人民，被告乃依兩岸人民關係條例第67條第1 項及第67條之1 第1 項規定，認被繼承人章士敏遺產稅須由遺產管理人申報，否准原告申報，有土地登記謄本（原處分卷第1-2 頁）、被繼承人章士敏戶籍登記申請書（原處分卷第9 頁）、遺產稅申報書（原處分卷第22-30 頁）、被告104 年4 月29日財北國稅審二字第1040015356號函（原處分卷第33頁）等資料影本附卷可稽。經核於法並無不合。
㈢原告雖稱：被繼承人章士敏死亡時間為57年，兩岸人民關係
條例係81年7 月31日始公布施行，並無溯及本件57年即已發生之繼承關係，系爭不動產之繼承應無該條例第67條第1 項、第67條之1第1項之適用云云。惟查：
1.依兩岸人民關係條例第1 條規定，於國家統一前，關於臺灣地區與大陸地區人民之往來，及其衍生之法律事件，應優先適用該條例之規定。繼承事件當然包括之。
2.再參諸同條例第66條規定：「（第1 項）大陸地區人民繼承臺灣地區人民之遺產，應於繼承開始起3 年內以書面向其被繼承人住所地之法院為繼承之表示；逾期視為拋棄其繼承權。（第2 項）大陸地區人民繼承本條例施行前已由主管機關處理，且在臺灣地區無繼承人之現役軍人或退除役官兵遺產者，前項繼承表示之期間為4年。（第3項）繼承在本條例施行前開始者，前二項期間自本條例施行之日起算。」由法條文義觀察，顯將繼承發生之時間區分為二種類型，即發生在「本條例施行前」，及「本條例施行後」者，換言之，對於發生在「本條例施行前」者，亦有本條例之適用。只是因原告係大陸地區人民繼承大陸地區人民之遺產，而非繼承臺灣地區人民之遺產，故不受3年內或4年內應向法院為繼承表示之限制而已。故原告稱：本件繼承發生時間在「本條例施行前」，，應無本條例第67條第1 項、第67條之1第1項之適用云云，要不可採。
㈣原告又稱：系爭不動產，係被繼承人章士敏於35年親自在臺
灣所購置，本件係由大陸地區人民繼承大陸地區人民在臺灣之遺產，而非大陸地區人民繼承臺灣地區人民之遺產，因此應無該條例第67條第1項、第67條之1第1項之適用云云。惟查：
1.按兩岸人民關係條例第67條第1 項係規定：「被繼承人在臺灣地區之遺產，由大陸地區人民依法繼承者，其所得財產總額，每人不得逾新臺幣2 百萬元。超過部分，歸屬臺灣地區同為繼承之人；臺灣地區無同為繼承之人者，歸屬臺灣地區後順序之繼承人；臺灣地區無繼承人者，歸屬國庫。」，該條所謂「在臺灣地區之遺產」，並未區分究竟屬「大陸地區人民在臺灣之遺產」，抑或「臺灣地區人民在臺灣之遺產」，因此大陸地區人民繼承之標的，凡屬「在臺灣之遺產」均屬之，並不以「臺灣地區人民在臺灣之遺產」為限，大陸地區人民在臺灣之遺產亦屬之。
2.而兩岸人民關係條例第67條之1第1項已規定：「前條第1項之遺產事件，其繼承人全部為大陸地區人民者，除應適用第68條之情形者外，由繼承人、利害關係人或檢察官聲請法院指定財政部國有財產局為遺產管理人，管理其遺產。」本件系爭不動產既為被繼承人「在臺灣之遺產」，自仍有該條之適用。
3.至原告所提立法院公報第80卷之委員會紀錄，主張第66條及第67條所指之被繼承人均應以臺灣地區人民為被繼承人，不包括大陸地區人民為被繼承人之情形乙節。惟該委員會紀錄，僅係各版本草案之相關見解說明，尚無以為據。又原告引用法務部91年11月21日法律字第0910045924號法律諮詢意見，及大陸委員會92年1月3日法律字第0910022902號函，主張兩岸人民關係條例第69條於91年修正後，已允許大陸地區人民「經主管機關許可，得在臺灣地區取得、設定或移轉不動產物權。」，系爭不動係由被繼承人即大陸地區人民取得，應不受第67條限制乙節。惟依法務部102年1月23日法律字第10200506430號法規諮詢意見略以：「按本部101年12月13日法律字第1010311067號函略以：『……至所詢被繼承人（大陸地區人民）死亡之事實發生在本部上開函釋之後，依前開說明，應無旨揭條例第67條之適用。』係指『臺灣地區與大陸地區人民關係條例』第69條規定於91年修正後，開放大陸地區人民取得臺灣地區不動產物權，其日後大陸繼承人繼承該不動產物權之情形而言。是以，來函所詢現行兩岸條例第67條第1 項所稱『被繼承人』是否應限於臺灣地區人民為被繼承人或仍包括大陸地區人民為被繼承人乙節，如屬上開依91年7月1日修正施行之兩岸條例第69條規定，開放大陸地區人民取得臺灣地區不動產物權，其大陸繼承人繼承該不動產物權即無兩岸條例第67條之適用外，其餘情形，仍應參照行政院大陸委員會86年1月15日陸法字第8517301號函辦理。」本件系爭不動產係被繼承人於35年所取得臺灣地區之不動產物權，並非91年7月1日修法後所取得，自與法務部91年11月21日法律字第0910045924號，及大陸委員會92年1月3日法律字第0910022902號函釋之情形不同。原告主張容有誤解。
㈤綜上，原告所訴，核無足採。從而，原處分並無不法，訴願
決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 2 月 25 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳鴻斌法 官 陳金圍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 2 月 25 日
書記官 劉道文