臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1472號105年4月7日辯論終結原 告 林月珠被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 黃素津（處長）住同上訴訟代理人 歐思吟
游雅惠上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國104年8月19日府訴一字第10409111100號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國97年3月3日立約出售其所有臺北市○○區○○段0○段000○號土地（下稱531地號土地，宗地面積為85平方公尺，權利範圍1／4；地上房屋門牌號碼為臺北市○○區○○○路○段○○○巷○○○○號），並繳納土地增值稅新臺幣（下同）82萬5,438元，於97年3月18日辦竣所有權移轉登記。嗣於98年6月29日立約購買臺北市○○區○○段0○段000○號土地（宗地面積為1,747平方公尺，權利範圍109／10000，下稱664地號土地；地上房屋門牌號碼為臺北市○○區○○○路○段○○號14樓），並於99年1月6日辦竣所有權移轉登記。旋原告於99年1月19日向被告所屬中南分處申請依土地稅法第35條規定就其已納土地增值稅額內，退還不足支付新購土地地價之數額，經該分處以99年2月2日北市稽中南甲字第09930045100號函核准退還已繳之土地增值稅82萬5,438元。嗣中南分處辦理重購土地清查時，查得664地號土地自101年5月16日起至同年7月10日止，並無原告或其配偶、直系親屬辦竣戶籍登記，已不符自用住宅用地之規定，乃依土地稅法第37條規定，由被告以104年3月19日北市稽中南甲字第10442040801號函（下稱原處分）通知原告繳回原退還之土地增值稅82萬5,438元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：按重購自用住宅退稅乃政府美意在鼓勵人民換屋，以利加速都更並改善市容，提升人民居住品質，一般民眾起碼要賣二間舊的小房子才能換來一間新屋並重新背上房貸，二間小房子要一次一起賣出實際上是不可能的，也只能有一間辦理重購退稅，原告於重購退稅後，短暫遷出戶籍2個月就再遷回，就被要求繳回原退還稅款，此有違立法原意甚明。又依土地稅法第37條規定，再行移轉及改作其他用途者才追繳原退還稅款，原告並無改做其他用途之事實，法律亦無明白規範不得短暫遷出戶口，法律無明確規定者行政機關當不能強加於民。復依財政部83年6月9日台財稅第000000000號函釋（下稱83年6月9日函釋）以「如有因子女就學需要……等原因致戶籍遷出或未設於該地，尚難謂已改作其他用途，倘經查明實際上仍作自用住宅使用，確無出租或供營業情事者，可免依同法第37條規定追繳原退還稅款」，此函釋並未負面表列禁止之情況。而文中「……等原因」，其意有未完全正面表列，當可有其他類似情況得以援用等語。
並聲明求訴願決定、原處分均撤銷。
三、被告則以：原告系爭重購之664地號土地，自101年5月16日起至同年7月10日止，無原告本人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，已不符合土地稅法第9條自用住宅用地之規定。次依原告於104年3月12日至中南分處說明戶籍遷出之原因係為出售另一處自用住宅用地，尚無上開財政部函釋規定免追繳土地增值稅之適用，縱其有實際居住該地之事實，仍應依土地稅法第37條規定，追繳原退還之土地增值稅。是被告追繳原退還之土地增值稅額，揆諸前揭法條及財政部函釋規定並無不合等語資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、經核本件兩造爭點為：被告以原告重購之系爭664地號土地不符合自用住宅用地規定為由，依土地稅法第37條規定追繳原退還之稅款，有無違誤？本院判斷如下：
（一）按行為時土地稅法第9條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」第35條第1項第1款規定：「土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，2年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售或被徵收後，另行購買都市土地未超過3公畝部分或非都市土地未超過7公畝部分，仍作自用住宅用地者。」第37條規定：「土地所有權人因重購土地退還土地增值稅者，其重購之土地，自完成移轉登記之日起，5年內再行移轉時，除就該次移轉之漲價總數額課徵土地增值稅外，並應追繳原退還稅款；重購之土地，改作其他用途者亦同。」次按「土地稅法第35條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。故該條第1項第1款規定，係以土地所有權人於出售原有自用住宅用地後，另行購買土地仍作自用住宅用地為要件；……。」亦經財政部88年9月7日台財稅第000000000號函釋在案。是關於土地稅法第37條後段重購之土地「改作其他用途者」，解釋上自以改作「自用住宅用地」以外之用途為判定標準。而所稱「自用住宅用地」，土地稅法第9條已明文規定，以土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記為要件之一，必須符合戶籍登記之要件事實，始足當之。因此，除無出租或供營業使用外，尚需土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，始符「自用住宅用地」之規定，其理自明。
（二）查原告97年3月3日立約出售系爭531地號土地，並繳納土地增值稅82萬5,438元，同年3月18日辦竣所有權移轉登記。嗣於98年6月29日立約購買系爭664地號土地，99年1 月6日辦竣所有權移轉登記；並於同年1月19日向被告所屬中南分處申請依土地稅法第35條規定就其已納土地增值稅額內，退還不足支付新購土地地價之數額，經該分處核退土地增值稅82萬5,438元在案。嗣經中南分處辦理重購土地清查時，查得系爭664地號土地自101年5月16日起至同年7月10日止，並無原告或其配偶、直系親屬辦竣戶籍登記，不符合自用住宅用地規定等情，有99年1月18日土地增值稅自用住宅用地重購退稅申請書（見原處分卷附件16）、土地及建築改良物所有權買賣移轉契約書、土地及建物所有權狀（見原處分卷附件9、13）、戶政連線戶籍資料及除戶資料（見原處分卷附件10、14）、中南分處99年2月2日北市稽中南甲字第09930045100號函（見原處分卷附件7）等資料影本可稽，並為原告所不爭，堪認屬實。準此，被告依土地稅法第37條規定通知原告繳回原退還之土地增值稅款82萬5,438元，自屬有據。
（三）原告主張其並無改做其他用途之事實，法律亦無明白規範不得短暫遷出戶口，原告短暫遷出戶籍2個月就再遷回，就被要求繳回原退還稅款，此有違立法原意，且依財政部83年6月9日函釋並未負面表列禁止之情形，當可有其他類似情況得以援用云云。惟系爭664地號土地自101年5月16日起至同年7月10日止，並無原告或其配偶、直系親屬辦竣戶籍登記，已如前述，自不符合土地稅法第9條「自用住宅用地」規定之要件事實。另財政部83年6月9日函釋固謂：「……土地所有權人重購自用住宅用地，經核准依土地稅法第35條規定退還已納土地增值稅後，如有因子女就學需要、因公務派駐國外、土地所有權人死亡等原因，致戶籍遷出或未設於該地，尚難謂已改作其他用途，倘經查明實際上仍作自用住宅使用，確無出租或供營業情事者，可免依同法第37條規定追繳原退還稅款。」惟此函釋核與前揭土地稅法之規定未盡相合，是縱認得以適用，解釋上亦應嚴格限於該函釋所列舉「因子女就學需要」、「因公務派駐國外」、「土地所有權人死亡」原因，始得免依土地稅法第37條規定追繳原退還稅款。然原告自承其遷出戶籍目的是為了出售另一間小套房，故將戶籍短暫遷至欲出售之小套房內，使該小套房於出售時，土地增值稅得適用自用住宅之優惠稅率等語（見原處分卷附件25原告訴願書理由所載），自不在上開函釋所列舉原因之範圍，尚無上開財政部函釋規定免追繳土地增值稅之適用。是縱原告有實際居住該地之事實，仍應依土地稅法第37條規定，追繳原退還之土地增值稅。
五、綜上所述，原告上開主張均無可採。原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 4 月 21 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 蘇嫊娟法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 4 月 21 日
書記官 樓琬蓉