臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1473號105年3月3日辯論終結原 告 蔡進財訴訟代理人 張芷 會計師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 李秀霞上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國104年8月20日台財訴字第10413931970 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國93年9月7日移轉其持有訴外人錦明實業股份有限公司（下稱錦明公司）股票計1,125,000 股（下稱系爭股票）予另訴外人永泉投資股份有限公司（下稱永泉公司），未依規定辦理贈與稅申報，經被告查獲，審理違章成立，核定93年度贈與總額新臺幣（下同）33,750,000元，應納稅額9,470,000元，並按所漏稅額9,470,000元處以1 倍之罰鍰計9,470,000 元。原告不服，申請復查，經追減罰鍰4,735,000 元，其餘復查駁回後，原告仍表不服，提起訴願，經無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠買賣契約之成立生效，不以買賣價金完全給付為要件。系
爭股票之移轉，出賣人即原告主觀上認屬有償買賣交易，應繳納證券交易稅（下稱證交稅）；客觀上，原告於93年9月7日依錦明公司之93年資產負債表，按淨值以每股15元出售系爭股票予永泉公司，買受人即永泉公司並無依商業會計法第42條第2 項規定將其計入資本公積會計科目，並已依證券交易稅條例（下稱證交稅條例）規定，填具證交稅一般稅額繳款書代徵完納，且填具買賣移轉過戶申報書向錦明公司申請買賣過戶，原告業已交付買賣標的完成出賣人義務，尚未收取之買賣股票價款，係屬原告債權，並非無償移轉贈與。被告無法證明永泉公司有允受原告贈與之系爭股票，單憑形式外觀認定原告個人對自己設立之永泉公司之贈與，形成自己贈與自己之不合理情事，有違行政程序法第43條經驗法則及論理法則，認事用法，顯有誤解，應予撤銷。
㈡100 年間被告調查時，原告已函覆說明本件係屬買賣移轉
，並提示相關證交稅繳款書及股票過戶申請書等佐證，被告誤以原告未盡協力義務，且認定買賣契約成立要件須價金之給付與標的物交付同時為之，而未考量本件系爭股票買受人永泉公司為出賣人原告及其子蔡少翔所設立，資金交付或有展延未交付情事，認定事實顯違民法第345條第2項、第229條及第233條規定。又本件移轉標的為同意登錄買賣後至核准掛牌買賣前之股票，依財政部98年3 月13日台財稅字第09800023710 號函釋、76年5月6日台財稅字第7571716號函釋（下分別稱財政部98年3月13日、76年5月6日函釋）及最高行政法院101年度判字第780號判決意旨，系爭股票之價值應以推薦證券商認購價格估定之，移轉價額低於證券商推薦認購價格之差額方依遺產及證與稅法（下稱遺贈稅法）第5條第2款之視同贈與核定贈與稅，應先通知10日內補辦申報，而非被告核定之同法第4 條贈與。
故本件依實際交易價格15元與櫃買推薦認購價格30元之差額15元部分方為視同贈與，而有核算贈與稅額之適用，惟被告以櫃買推薦認購價格30元全數按遺贈稅法第4 條核定贈與補稅並裁處罰鍰，違反行政一致性相同事物相同處理原則及上開函釋之規定，適用法令有所違誤，應予撤銷。㈢買受人永泉公司為原告投資50％之營利事業組織，非財團
法人公益團體，依一般社會通念，個人鮮少有對營利事業捐贈之情事，原處分及訴願決定僅以永泉公司未完全支付價款，即認定原告對永泉公司贈與股票，形成自我贈與達16,875,000元，顯違經驗法則、論理法則及最高法院79年第1 次民事庭會議決議意旨，認事用法顯有違誤，應予撤銷。
㈣退步言，依體系解釋，所得稅法第66條之8 係基於實質課
稅原則，立法者立法授權稽徵機關得針對納稅義務人非常規股權轉讓虛偽交易者，按實際應分配或應獲配之股利或盈餘予以調整。調整之判斷基準，應以同一事件所涉及相關年度所得稅負為整體比較，非限定以移轉當年度為比較基準。原告為節省個人綜合所得稅（下稱綜所稅）負擔，於93年8 月30日錦明公司申請興櫃前一日，與其子蔡少翔成立永泉公司，將自己名下部分錦明公司持股買賣移轉於新設立之永泉公司，並踐行繳納證交稅及辦理買賣相關移轉過戶股票登記，而永泉公司資本額3,000,000 元與購入股權16,875,000元成交價額顯不相當，實質上具有股權移轉後所涉相關（94年度至98年度）年度整體稅負減少稅負5,409,504 元效果，顯有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務情事。按所得稅法體系解釋原則，應依所得稅法第66條之8 規定調整原告歷年綜所稅。又不論以買賣、贈與股權移轉或有無給付價款者，既有減少相關年度稅負利益，均應優先適用所得稅法第66條之8 非常態交易虛偽轉讓回復原狀計課出賣人所得稅。縱依被告認定為支付買賣價金而有遺贈稅法第4 條贈與核認贈與稅，惟被告誤解所得稅法第66條之8 立法意旨及適用要件，違反財政部97年4 月30日台財稅字第09700196750 號函釋（下稱財政部97年4 月30日函釋）訂定之「稽徵機關依本法第66條之8 規定調整稅額處理原則」及98年7 月7 日台財稅字第09800297860 號函釋（下稱財政部98年7 月7 日函釋）規範之「所得稅法第66條之8 規定之認定原則」規定，本件既符合藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務之範圍，違反交易常規，屬虛偽之交易行為，並具有具體實質股權移轉後所涉相關年度整體稅負較未轉讓前有減少稅負之利益，即應依稅捐稽徵法第12條之1 實質課稅原則，依所得稅法第66條之8 規定調整計徵原告之歷年綜所稅。
㈤是原告聲明：訴願決定、原處分（含復查決定，除追減罰鍰4,735,000元部分外）均撤銷。
三、被告則以：㈠原告於93年9月7日將名下持有系爭股票，以股票移轉日依
遺贈稅法施行細則第29條計算每股15元出售予永泉公司，永泉公司已於次日辦理過戶完竣，嗣經被告所屬板橋分局查獲系爭股票過戶已逾6 年，永泉公司皆未給付價金，原告亦無任何催討行為，有違一般經驗法則，被告乃以原告確有移轉系爭股票之實，惟未收取價金，核屬遺贈稅法第4條第2項規定之贈與行為，依財政部94年9月7日台財稅字第0940458740號函釋（下稱財政部94年9月7日函釋）及行為時遺贈稅法施行細則第28條第2 項規定，核定系爭股票之移轉價格應為30元，贈與總額為33,750,000元。原告雖主張系爭股票移轉為買賣交易，惟系爭股票交易雙方經被告所屬板橋分局多次函請提示收付款項之證明文件及資金流程，迄未提示，永泉公司既已有自由支配及處分系爭股票之權利，原告復未能就其主張或復查決定所指摘事項及系爭行為非無償移轉該財產等情提出合理說明及證明，參照最高行政法院36年判字第16號判例意旨，所訴自難採據。此外，永泉公司基於代徵人身分，依證交稅條例規定代徵完納出售人即原告應負擔證交稅50,625元，此係基於稅捐稽徵之便利性，使代徵人負有公法上代徵稅捐義務，如未履行代徵義務則負有稅捐賠繳責任，而無從證明上開證交稅金係永泉公司支付系爭股票移轉買賣價金之一部分。原告雖主張本件符合民法第345條第2項買賣成立要件，惟依同法第229條及第233條規定，原告迄今並未就系爭買賣契約向買方即永泉公司進行催告給付價金或遲延利息，亦難謂本件系爭股票之移轉確屬有償之買賣行為。
㈡公司具有法人人格，而法人與個人為不同人格，各自為獨
立之權利義務主體。又永泉公司於93年8 月設立，股東成員有原告、原告配偶蔡周素珍、其子蔡翔峰及蔡少翔，股權由原告及蔡少翔各占50% ，原告擔任公司代表人，蔡少翔擔任監察人，屬家族公司，依一般經驗法則，個人對所屬家族經營之營利事業移轉個人所屬財產為無償贈與可能性極高，並無不合情理之情形。
㈢贈與稅及綜所稅之課徵標的及課稅目的各有不同，稅目各
自獨立，且各有其課稅要件及範疇，凡符合各稅目課稅要件者，自應依各稅法規定課徵稅捐。本件原告所為核屬遺贈稅法第4條第2項之贈與；縱原告事後主張應依所得稅法第66條之8 認定原則予以調整回復課徵個人綜所稅，惟該法條所規範內容係屬稅捐規避之行為，原告自不得於事後主張其正當性而要求適用。本件原告出售系爭股票，買受人永泉公司自始並未實際給付股款，且無透過資金支付之反覆操作，虛偽安排系爭股票交易及收付款資金流程，是系爭股票之移轉自始即屬無償贈與行為。且原告前主張本件為買賣行為非屬贈與，其基於債之關係，仍得於15年請求時效內，隨時向債務人永泉公司請求給付，復主張本件屬虛偽之交易行為，應優先適用所得稅法第66條之8 非常態交易，前後說詞矛盾，尚無足採。
㈣遺贈稅法第24條第1 項既已明定納稅義務人之申報及繳稅
義務，不待稅捐稽徵機關促其申報即已存在，納稅義務人不能以其主觀認定有無免申報之例外情形，而免其申報義務，本件該當遺贈稅法第44條規定之裁罰要件。從而，被告依上開規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）關於遺贈稅法第44條規定，按核定應納稅額9,470,000元處0.5倍罰鍰4,735,000 元，自為適切。
㈤是被告聲明：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，有錦明公司93年9 月興櫃股票成交均價資料、93年6 月30日資產負債表、被告所屬臺北縣分局99年11月1 日北區國稅北縣一字第0990001754號函、99年11月16日北區國稅北縣一字第0990001766號函、99年11月18日北區國稅北縣一字第0990001768號函、財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心99年12月6 日證櫃審字第0990029556號函、93年9月2日證櫃上字第0930025989號函、股票轉讓過戶申請書及出讓人過戶清冊、原告93年年度證券交易稅一般代徵稅額繳款書、永泉公司93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、贈與稅應稅案件核定通知書、裁處書、元大寶來證券股份有限公司102 年3月21日（102）元證股代（二）字第1000094 號函及所附原告及永泉公司股東明細帳表、93年度贈與稅繳款書、永泉公司設立登記表、訴願決定及復查決定等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：被告以原告於93年9月7日移轉其持有系爭股票予永泉公司並非買賣，實屬贈與，認定原告未依規定辦理贈與稅申報，核定93年度贈與總額33,750,000元，應納稅額9,470,000元，並按所漏稅額9,470,000元處以0.5 倍之罰鍰計4,735,000元，於法是否有據。
五、贈與稅本稅部分：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中
華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」為行為時遺贈稅法第3條第1項、第4 條第1項、第2項、第10條第1 項前段及同法施行細則第28條、第29條第1 項所規定。次按「凡已在證券交易所上市（以下稱上市）或證券商營業處所買賣（以下稱上櫃）之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項證券之收盤價估定之。但當日無買賣價格者，依繼承開始日或贈與日前最後一日收盤價估定之，其價格有劇烈變動者，則依其繼承開始日或贈與日前一個月內各日收盤價格之平均價格估定之。有價證券初次上市或上櫃者，於其契約經證券主管機關核准後，至掛牌買賣前，應依繼承開始日或贈與日該項證券之承銷價格或推薦證券商認購之價格估定之。」「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2 項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」為行為時遺產及贈與稅法施行細則（下稱遺贈稅法施行細則）第28條、第29條第1 項所規定。
㈡原告於93年9月7日將其持有錦明公司（負責人為原告，93
年9月2日登錄為興櫃股票，93年9 月16日為買賣開始日）合計1,125,000 股即系爭股票，以每股15元出售予永泉公司，永泉公司已於次日辦理過戶完竣（原處分卷第157 至
160 頁），嗣經被告所屬板橋分局查獲該股票過戶已逾6年，永泉公司皆未給付價金，原告亦無任何催討行為，有違一般經驗法則，且兩次函請原告提供系爭股票收款證明文件，並函請永泉公司提示系爭股票付款流程及資金來源等證明文件供核，悉迄未提供，是被告以系爭股票已過戶，原告確有移轉股票之實，惟未收取價金，核屬遺贈稅法第4條第2項規定之贈與行為，核定贈與總額33,750,000元，即難認有何違誤。
㈢原告先以：買賣契約之成立生效，不以買賣價金完全給付
為要件，其出售系爭股票，買受人永泉公司依證交稅條例規定向國庫繳納代徵證交稅，並掣給收據予原告，永泉公司亦於次日向錦明公司辦理買賣過戶完竣，是本件絕非贈與，原處分有違民法第345條第2項買賣成立要件、第229條遲延給付責任及第223條遲延給付利息及損害賠償之規定等情為主張，並提出證交稅繳款書、永泉公司股票過戶申請書暨錦明公司出具出讓人清冊等件為證（原處分卷第156至167頁）。惟以：
⒈按「買受人對於出賣人，有交付約定價金及受領標的物
之義務。」及「買賣標的物與其價金之交付，除法令另有規定或契約另有訂定，或另有習慣外，應同時為之。
」分別為民法第367條及第369條所規定，即買受人對於出賣人之義務有二：一為交付約定之價金，一為受領所買之標的物，而價金之給付時點，原則上應與標的物之交付同時為之。系爭股票已於93年9月8日過戶至永泉公司名下，而原告雖主張本件係屬買賣，然交易雙方經被告所屬板橋分局多次函請提示收付款項之證明文件及資金流程（原處分卷第97至98、103至104、131至132頁），悉迄未提示，既永泉公司已有自由支配及處分該財產之權利，原告復未能就系爭股票過戶行為非無償移轉該財產等情提出合理說明及證明，其此部分主張自難憑採。
⒉次以，原告固有移轉系爭股票之實，卻逾6 年迄未收取
任何價金，且無任何催討行為，亦有違常情。系爭股票既經原告移轉予永泉公司，且永泉公司未有支付價金，核屬永泉公司無償取得，自屬遺贈稅法第4條第2項規定之贈與。
⒊至於永泉公司基於代徵人身分，依證交稅條例規定代徵
完納出售人（即原告）應負擔證交稅50,625元，此係基於稅捐稽徵之便利性，使代徵人負有公法上代徵稅捐義務，如未履行代徵義務則負有稅捐賠繳責任，而本件系爭股票之移轉，其原因事實既經認定為贈與，尚難以永泉公司代徵完納原告應負擔證交稅，而認系爭股票之移轉係屬買賣，亦無從認定上開證交稅金係永泉公司支付系爭股票移轉買賣價金之一部分，原告主張核不足採。
㈣原告次以：永泉公司為營利事業組織，非公益團體，依一
般社會通念，個人鮮少有對營利事業捐贈之情事，原處分顯違一般社會經驗法則等情為主張。惟按「法人為法律上之獨立人格者，其與法人代表人之自然人，係各別之權利義務主體，不容混為一談。」最高行政法院50年判字第11
0 號判例意旨參照，是公司具有法人人格，而法人與個人為不同人格，各自為獨立之權利義務主體，原告將其本人與所設立公司混為一談，自於法未合。又永泉公司於93年8月27日設立登記，負責人本為原告，97年2月變更負責人為原告之子蔡少翔，設立時實收資本額3,000,000 元，此有營業稅籍查詢資料附卷可稽（原處分卷第307至308頁）；又該公司股東成員有原告、原告配偶蔡周素珍、原告之子蔡翔峰及蔡少翔，股權由原告及蔡少翔各占50% ，此有永泉公司設立登記表在卷足憑（原處分卷第856 頁），是該公司係屬原告之家族公司，依一般經驗法則，個人對所屬家族經營之營利事業移轉個人所屬財產為無償贈與可能性極高，並無不合情理之情形，是原告此部分之主張，亦非可採。
㈤原告繼以：本件行為時，遺贈稅法施行細則第28條並無興
櫃股票特別估價規定，迄98年始行增訂，而財政部94年9月7 日函釋僅明文將興櫃股票定性為「在證券商營業處所買賣之有價證券」，對於價值之估算，僅限修正前遺贈稅法施行細則第28條第l 項所稱遺產或贈與原因，按當日最後成交價估定之，與同條第1 項上市、櫃股票估價不同，被告誤以類推適用同條第2 項初上市、櫃推薦證券商認購之價格，以每股30元核定，與實質交易價格每股15元不符等情。茲以：
⒈證券櫃檯買賣中心（下稱櫃買中心）每日如同上櫃股票
，依法公告揭示興櫃股票行情表予投資人參考，其交易具有一定程度之公開及透明化，具有相當程度之客觀性。是財政部基於其主管權責，針對上述行為時（98年9月17日修正前）遺贈稅法施行細則第28條第1 項規定，以94年9月7日函釋：「興櫃股票為遺產及贈與稅法施行細則第28條第1 項所稱之『在證券商營業處所買賣之有價證券』，其遺產或贈與財產價值，應依繼承開始日或贈與日該證券之最後成交價估定之。當日無交易價格者，依繼承開始日或贈與日前最後一日之最後成交價估定之。」係符合行為時遺贈稅法第10條第1項規範本旨及相關法規間之整體意旨，亦未逾越行為時遺贈稅法施行細則第28條第1 項文義範圍。又櫃買中心既經證券商營業處所買賣有價證券管理辦法第5條第1項授權，辦理有價證券在櫃檯買賣之申請上櫃或登錄事宜，則公開發行公司初次申請其已發行之普通股股票在證券商營業處所登錄買賣以成為興櫃股票者，在經櫃買中心同意後，至掛牌買賣（開始櫃檯買賣）前，依行為時遺贈稅法施行細則第28條第2 項規定，即應按繼承開始日或贈與日該項證券之承銷價格或推薦證券商認購之價格估定其時價，此屬行為時遺贈稅法施行細則第29條第1 項所謂之「除外情形」，則該申請將其股票登錄為櫃檯買賣之公司，於掛牌買賣前，雖尚未正式「上櫃」，但既應優先適用同法施行細則第28條第2 項之規定，自無從依同法施行細則第29條第1 項後段規定，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定其時價，而前揭財政部94年9 月
7 日函釋係補充遺贈稅法施行細則第28條之規定，屬闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用。
⒉錦明公司係於93年8 月31日向櫃買中心申請將其發行之
股票登錄為興櫃股票，經櫃買中心於93年9月2日同意，並核准自93年9 月16日開始櫃檯買賣，此有櫃買中心93年9月2日證櫃上字第0930025989號函附卷可稽（原處分卷第136至139頁），足見錦明公司股票於系爭股票贈與行為時（93年9月7日）雖非首揭遺贈稅法施行細則第28條第1 項所稱「已在」證券商營業處所買賣之有價證券，但其初次申請興櫃業經獲准，即將成為「在證券商營業處所買賣（簡稱上櫃）之有價證券」，則至其掛牌買賣（開始櫃檯買賣）前，揆諸遺贈稅法施行細則第28條第2 項規定，應依贈與日該項證券之承銷價格或推薦證券商認購之價格估定其時價。又錦明公司股票經核准登錄為興櫃股票後至掛牌買賣前，於系爭贈與日（93年9月7 日）推薦證券商認購之價格為每股30元，此有櫃買中心99年12月6 日證櫃審字第0990029556號函在卷足憑（原處分卷第140 頁），則被告按推薦證券商認購之每股價格30元，核算本件贈與股票之價值，難認有何違誤。
㈥原告續以：本件若係贈與，係遺贈稅法第5條第1款規定以
贈與論，是被告未通知原告於10日內補報，有違財政部76年5月6日函釋意旨等情為主張。惟查，系爭股票業已過戶完竣良久，原告確有移轉股票之實，然其並未收取任何價金，永泉公司亦未支付原告任何價金，均如前所述，是本件核屬遺贈稅法第4條第2項規定之贈與，自非同法第5 條第1 款以贈與論之視同贈與之情形，至為灼然，本件自無原告所稱應適用財政部76年5月6日函釋之餘地，是原告此部分之主張，亦無可採。
㈦原告又以：如被告係以本件無資金交付證明為認定依據，
此時應依稅捐稽徵法第12條之1實質課稅原則規定，依所得稅法第66條之8認定原則調整課徵綜所稅，而非核課贈與稅等情為主張。茲以：
⒈贈與稅係為防止財產所有人於生前藉贈與行為減少其財
產，以致其死亡時之遺產減少，得以脫免將來遺產稅之課徵，故將該贈與財產納為課徵贈與稅之標的；至於綜所稅係就個人若有中華民國來源之所得，秉持量能課稅原則，於減除其成本及費用後，就其淨額為課稅之標的，以作為國家建設及發展之基礎。即贈與稅與綜所稅兩稅目各自獨立，各有其課稅要件及範疇，凡符合各稅目課稅要件者，自應依各稅法規定課徵稅捐。本件系爭股票已過戶，原告（即贈與人）確有移轉股票之事實，惟並未收取價金，自係該當遺贈稅法第4條第2項之贈與；縱原告事後主張應依所得稅法第66條之8 認定原則予以調整回復課徵個人綜所稅，姑不論是否可採，揆諸上開規定，均無從影響其本件應負申繳贈與稅之責任。
⒉依所得稅法第66條之8 規定及其立法理由，乃在透過法
律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一制度，進行租稅規避之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之制度。原告出售系爭股票，而買受人永泉公司自始並未實際給付股款，且無透過資金支付之反覆操作，虛偽安排系爭股票交易及收付款資金流程，是由此以觀，系爭股票之移轉自始即屬無償贈與行為。至於原告本件引用最高行政法院96年度判字第1374號、102年度判字第280號、702號及103年度判字第526 號判決意旨，主張本件顯有財政部98年7月7日函釋藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務情事，應依所得稅法第66條之8規定調整原告歷年綜所稅等情，查上開判決係屬個案並非判例，且判決所涉事實悉與本件系爭股票之移轉行為有間，自不得比附援引。綜上，原告此部分之主張，尚非可採。
六、罰鍰部分：㈠按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人
之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反……第24條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」為遺贈稅法第24條第1項及第44條所明定。
㈡就本件罰鍰處分，原告除援用前揭本稅之主張外，另以：
縱本件係贈與，其主觀上並無故意或過失，應無可非難性及可歸責性，被告自不得對之裁罰等情為主張。然查：原告援用前揭本稅諸如本件實係買賣而非贈與；縱係贈與亦係遺贈稅法第5條第1款之視同贈與，被告應踐行通知其10日內補行申報之程序；另股權移轉涉有租稅負擔減少虛偽交易安排，應依所得稅法第66條之8 規定辦理等主張，悉經本院論駁如前所述，均無可採。則遺贈稅法第24條第1項既已明定納稅義務人之申報及繳稅義務，人民即應遵守，此一公法義務不待稅捐稽徵機關促其申報即已存在，納稅義務人不能以其主觀認定有無免申報之例外情形，而免其申報義務，本件原告未依前開規定辦理申報及繳納稅款之義務，致有本件漏稅違章情事，縱非故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失，依行政罰法第7 條規定，自應依遺贈稅法第44條規定予以處罰。被告參酌原告違反本件行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，依現行且本件裁判前並未修正之裁罰倍數參考表有關遺贈稅法第44條違章情形第1 類前段「
一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額0.5 倍之罰鍰。
」之規定，並審酌原告未申報之財產種類作為裁罰倍數基礎，按核定應納稅額9,470,000元處0.5倍罰鍰4,735,000元，揆諸首揭規定並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，更與行政罰法第18條第1 項之規定相符，均屬合法，原告主張本件不應裁罰等情，自無可採。
七、綜上所述，被告認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷如聲明所示，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 3 月 24 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡 方 新
法 官 李 君 豪法 官 鍾 啟 煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 3 月 24 日
書記官 吳 芳 靜