臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1516號105年7月13日辯論終結原 告 鼎新電腦股份有限公司代 表 人 古豐永（董事長）訴訟代理人 陳志愷 會計師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 吳英世（局長）訴訟代理人 謝秋萍（兼送達代收人）
王玉嫻上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年9月30日台財訴字第10313966470號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人原為李慶華，訴訟中變更為吳英世，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告民國100年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）288,099,384元，經被告核定為10,024,253元，補徵應納稅額79,343,640元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠公司以合於企業併購法第二章之合併、收購及分割之併購方
式進行組織調整以籌得資金，進而取得技術、市○○○○道或品牌以發揮企業經營效率者，其籌得資金之收購成本於所取得各項可辨認淨資產時價分攤後而產生之商譽，連同所取得技術、顧客關係之市○○○○道及商標權之品牌等可辨認無形資產，應有企業併購法第三章相關租稅措施之適用。境外華生資本管理有限公司（下稱華生資本公司）於97年度透過旗下之境外新型態顧問股份有限公司New Style Consulta
nt Ltd.（下稱New Style公司）在臺成立鼎華投資股份有限公司（下稱鼎華投資公司），由鼎華投資公司依證券交易法第43條之1及公開收購公開發行公司有價證券管理辦法之規定，以華生資本公司為參與投資與經營而進行組織調整所籌得之資金，執行與原鼎新電腦股份有限公司（下稱原鼎新公司）之股權公開收購作業後，再依企業併購法之規定進行現金合併之交易，而取得原鼎新公司資訊軟體系統之開發技術、在臺灣市○○○○○道及其商標品牌，而公開收購說明書已載明公開收購後鼎華投資公司將與原鼎新公司為企業合併以實質經營原鼎新公司之計畫內容（下稱系爭收購案），並且系爭收購案確已依企業併購法第18條第1項規定，經股東會特別決議通過，鼎華投資公司依據所得稅法第46條及第65條之規定，對籌得資金之收購成本於所取得各項可辨認淨資產時價分攤後而產生之商標權、已開發技術、顧客關係、研發中技術及商譽等無形資產，依據行為時企業併購法第35條（嗣於104年7月8日修正條次為第40條，惟內容未修正，下同）及所得稅法第60條規定分年攤銷費用，於法自屬有據。
㈡在所得稅法第65條之規範下，公司進行組織調整所籌得資金
之收購成本，出價購買取得之商譽等無形資產，依據行為時企業併購法第35條及所得稅法第60條之明文，自應優先適用而得分年攤銷費用，惟訴願決定逕依財務會計準則公報第37號「無形資產會計處理」（下稱第37號公報）第48段及第80段規定，作為否准商譽及商標權等無形資產攤提之依據，已有未洽，且觀諸該公報第3段第6小段之內容可知，財務會計準則公報第25號「企業合併－購買法之會計處理」（下稱第25號公報）應優先於第37號公報之適用，則合併消滅公司之原經營團隊若於合併後對於存續公司之控制能力已發生實質改變，亦即喪失對存續公司財務、營運及人事或管理政策之控制能力，此時依第25號公報第2段之規定，應採用公平價值之購買法會計處理，並非相同控制下組織重組之帳面價值法，而無第37號公報之適用，則對其收購成本超過所取得包含商標權在內之各項可辨認淨資產公平價值之差額，當應認列為商譽，且對於該未入帳之商標權等可辨認無形資產，依據第25號公報第17段第1小段及第18段第6小段之規定，亦應予以適當評價而為併購標的之取得，並無視為消滅公司實質未消滅之適用，而系爭合併後原經營團隊對合併後主體之控制能力已轉由擁有75.41%股份表決權之華生資本公司取得，是本件自無第37號公報之適用。
㈢訴願決定一方面以「原鼎新公司在經濟實質上並未消滅」為
由，而認「內部產生之商譽不得認列為資產」，卻又於未針對原告已提示為分攤收購成本之相關鑑價報告或證據具體指明何以存有疑義之情況下，即認原告迄今仍未提示以公平價值評估認定之鑑價報告、依據、計算明細及合併增加之效益等資料之理由相駁，其理由難謂完備且論證矛盾，並背離最高行政法院104年判字第273號判決所闡「基於課稅平等、稽徵便利及攻防武器平等原則，對於課稅事實的存在或消滅事由的證明度僅須適用優勢蓋然性法則，無庸達到『超越合理懷疑』或完全無疑的程度」、「『可辨認淨資產之公平價值』乃客觀上可得確定之事實，不會因納稅義務人未盡協力義務或負客觀舉證責任而不存在」及「如果該項『可辨認淨資產』之存在已被證明，只是因其『公平價值』不明，即否定該項『可辨認淨資產』之存在，顯違反經驗法則、論理法則及證據法則」之意旨。再者，原告所提示之收購價格分攤報告（下稱收購報告），係專業評價公司假設原告提供96年底原鼎新公司經其他會計師依專業準則所出具財務簽證報表及其他財務資訊為真實而編制而成，並非未經查核之財務資訊，故評價公司據此於評估時可得最佳資訊之其他專家意見所出具之報告，與財團法人中華民國會計研究發展基金會（下稱會計研究基金會）所發布評價準則公報第3號「評價報告準則」第15條第5款及第18條第3款所規定實未有不符之處。
倘任何專家意見於專業評價公司採用時，皆不得假設其為真實，將導致專業資源之浪費，並使專業工作窒礙難行，實非專業分工下責任分攤之專家意見提供之應有理解。又原告所提示之收購價格合理性之獨立專家意見書（下稱獨立專家意見書），即採評價準則公報第7號「無形資產之評價」第27條所規定之收益基礎法下適用於無形資產評價之權利金節省法評估系爭商標權價值，而以該商標權於所評估之剩餘經濟效益年限內，經考量具可實現性之成長率及衰退率等參數所能對原告帶來之品牌銷售收入之商業價值，乘上可比較未受控之權利金比率5%核計之權利金節省數，按照所評估之加權平均資金成本並考量風險溢酬之折現率折現，得出系爭商標權之評定價值為723,000,000元，顯見該評定價值已就系爭商標權於剩餘經濟效益年限內之商業價值予以評估。惟被告僅憑權利金比率為5%，即推論原告未按各項商標之剩餘經濟年限之長短及商業價值之有無加以分析，顯係未究明權利金節省法仍需分析無形資產於剩餘經濟效益年限內所能創造之商業價值及其對應之無形資產價值，亦屬收益基礎法評價之一種實務操作方式而滋生之誤解，殊有未洽。
㈣又訴願決定一方面未否認本件得適用會計研究基金會96年12
月10日（96）基秘字第326號函，卻於未具體指明所認應優先適用之稅法條文情況下，認「該基金會函釋不能凌駕於稅法之上」，亦有理由不備致生不適用法規之違背法令情節，與最高行政法院104年度判字第273號判決所闡釋「財務會計準則公報亦屬稅務行政法之法源」之意旨有違。
㈤被告未予究明我國企業併購法對於商譽攤銷係採「無限制承
認類型」制度，與他國稅法僅承認部分交易類型可攤銷商譽之「限制承認類型」制度有別，則在行為時企業併購法第42條僅對於不合交易常規之安排規避或減少納稅義務者，於報經賦稅主管機關（即財政部）核准後方可進行調整有所規範之情況下，被告既未執行此一應有法定程序，卻逕以其對適用法律位階較低且事後發布之會計研究基金會101年2月9日(101)基秘字第024號函釋（下稱會計研究基金會101年2月9日函）規定之見解，認定本件係屬股權架構調整而無購買法之適用，予以剔除系爭商譽及商標權等無形資產攤提數，顯增法律所無之限制，自有違租稅法律主義及正當法律程序而屬違法處分等語。並聲明求為判決：（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。（二）訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：㈠原告原名鼎華投資公司，於96年6月間由英屬維京群島商NEW
STYLE公司100%投資成立，成立之目的，即在收購原鼎新公司，於96年10月起陸續收購原鼎新公司股份，收購資金來源為原告母公司NEW STYLE公司增資款及銀行借款，鼎華投資公司於96年12月24日更名為鼎華電腦股份有限公司（下稱鼎華電腦公司），並以97年1月31日為合併基準日，合併後鼎華電腦公司為存續公司，並於97年2月26日更名為鼎新電腦股份有限公司（即原告）。為使本件公開收購順利完成，鼎華投資公司之唯一股東NEW STYLE公司及NEW STYLE公司之唯一股東PALACE STYLE CONSULTANT集團業與原鼎新公司之主要股東共25人於96年6月25日簽署交易價購合約、股份認購協議書及股東協議書。原鼎新公司主要股東將取得48,000,000美元之過渡性融資以認購NEW STYLE公司股份，俟主要股東成為NEW STYLE公司之股東後，主要股東始應透過本次公開收購出售其原鼎新公司股份，並將其於本次出售股份之所得用以償還過渡性融資。原鼎新公司中持股約20.03%之主要股東，轉持有24.59%NEW STYLE公司股份，即間接持有原告及原鼎新公司股權。
㈡依鼎華投資公司96年度營利事業所得稅結算申報書顯示，並
無實質營業活動；又有關併購前之原鼎新公司與併購後之原告間，其主要營業項目相同，原經營管理團隊及營運方式均繼續維持，合併後原鼎新公司主要股東間接持有原告股權24.59%，其餘75.41%由PALACE STYLE CONSULTANT集團所持有；合併後孫藹彬仍為董事長，其餘古豐永等3人仍為董事，另增加鼎華投資公司董事2人，合併後原鼎新公司董事席次仍占50%以上。是合併後原鼎新公司主要股東由直接持股轉為間接持股，合併後原告除公司股東架構轉換外，公司之經營主體並未改變，未見因組織調整而發揮企業經營效率之實質績效，與企業併購法之立法目的不符，自不得適用企業併購法第35條商譽攤銷之規定。
㈢承上述，由於原鼎新公司在經濟實質上並未消滅，依第37號
公報第48段及第80段之規定，內部產生之商譽不得認列為資產，另參會計研究基金會101年2月9日函意旨，原告吸收合併原鼎新公司，原告應依原鼎新公司之原財務報表帳列相關科目之帳面金額為入帳基礎，不適用第25號公報有關購買法之會計處理，則原告收購成本超過可辨認淨資產帳面價值之金額，應視為原鼎新公司股東投入資本之返還，自非所得稅法第60條及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第96條第3款規定所稱以出價取得之資產，是原告將該金額分攤至客戶關係、現有技術、發展中技術、商標及商譽，並於以後年度攤提，即有未合。
㈣另原告雖已提示收購報告（原處分卷2第57-90頁）及獨立專家意見書（原處分卷2第172-183頁），惟查：
1.該收購報告係鼎華投資公司收購原鼎新電腦公司之分攤估價報告，報告內容僅就收購價格超過可辨認淨資產帳面價之金額分攤至商標權、已開發技術、顧客關係、研發中技術及商譽，並未依最高行政法院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議，就收購成本做真實、必要及合理之衡量。
⒉該收購報告係依原告所提供之財務資訊進行評估，並未進行獨立驗證，其客觀性與準確性有待商榷。
3.系爭商標權72,300,000元部分，一律以5%權利金節省法按
16.5%折現率計算，無從證明所認定商標之價值係屬合理。
4.客戶關係、研發中技術及已開發技術等3項可辨認無形資產之價值評估，均未提出合理之分析及說明，是無從證明其客戶關係、研發中技術及已開發技術等3項可辨認無形資產之未來經濟效益係屬合理。
5.依不動產估價報告所載，土地及房屋之公平價值係按鄰近同一區域內相類似案例評估；然該估價程序未進行室內勘察，並假設房屋用途以正常使用為前提，僅依據地籍圖、套繪圖及現場比對大略位置，再依其估價方法試算後，採加權平均方式，賦予估價方法不同之權重後推估出不動產價值，並未反映收購及合併時點之公平價值。
㈤原告雖形式上吸收合併原鼎新公司，惟以經濟實質而言僅係
股東結構之調整，被告並非認定原告有以非常規交易之安排，規避或減少納稅義務者，原告主張應依行為時企業併購法第42條規定辦理乙節係屬誤解；另本件係依稅捐稽徵法、所得稅法、公司法、營利事業所得稅查核準則及財務會計準則公報等規定，認定本件合併並不適用財務會計準則公報第25號有關購買法之會計處理，又上述會計研究基金會之函釋，係以個案方式闡明財務會計準則公報第25號之原意及適用範圍，應自該號公報85年3月7日發布日起有其適用，並無違反租稅法律主義情事。並聲明求為判決：（一）駁回原告之訴。（二）訴訟費用由原告負擔。
五、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有被告100年度營利事業所得稅結算申報核定通知書（本院卷第110頁）、被告100年度營利事業所得稅核定稅額繳款書（原處分卷2第321頁）、被告103年9月9日北區國稅法一字第1030016078號復查決定（本院卷第45-52頁）、財政部104年9月30日台財訴字第10313966470號訴願決定（本院卷第34-44頁）等件影本在卷可稽，堪認為真正。
六、本件爭點厥在：被告就原告100年度營利事業所得稅結算申報所列報各項耗竭及攤提288,099,384元，剔除278,075,131元（包括商標權攤提72,300,000元、已開發技術攤提19,358,757元、研發中技術攤提19,635,312元、顧客關係攤提8,406,987元及商譽攤提158,374,075元）後，僅核定10,024,253元，並補徵應納稅額79,343,640元，是否違法？首應審究者，即為系爭收購案是否該當所得稅法第60條及行為時企業併購法第35條規定之適用對象？本院判斷如下：
㈠按憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，係指人民
有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言，此即所謂租稅法律主義。另按司法院釋字第420號解釋已明示：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」（98年5月13日公布增訂之稅捐稽徵法第12條之1第1項規定亦同此意旨）。實質課稅及租稅負擔公平原則，均為稅制基本原則之一，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事項，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。故納稅義務人不選擇通常之交易形態，而迂迴採取通常不會使用之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，並適用得免除或減輕租稅負擔之法律，而規避通常行為模式所該當之課稅要件，惟依該免除或減輕租稅負擔之法律規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予系爭非通常交易行為者，因其規劃安排之表徵行為與其經濟實質不相當，且法律對於該不相當之安排行為，並未預期給予稅捐利益，基於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅，亦即在租稅法之適用上，得無視於當事人所採取之行為形式，而將之視為係採取通常行為，並以該通常行為所該當之稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅，以維護租稅公平。
㈡次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」、「（第1項）營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。……（第3項）攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之，但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由申請該管稽徵機關核准更正之：一、營業權以10年為計算攤折之標準。二、著作權以15年為計算攤折之標準。三、商標權、專利權及其他各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」、「稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。」及「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」所得稅法第24條第1項前段、第60條、第80條第1項及第5項分別定有明文。且財政部依所得稅法第80條第5項授權所訂定之查核準則第96條第3款規定：「各項耗竭及攤折：……三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：(一)營業權為10年。(二)著作權為15年。(三)商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。(四)商譽最低為5年。」可知，得依前揭規定攤提成本者，應以「出價取得」之商譽、營業權、著作權、商標權、專利權及其他各種特許權等無形資產為限。至認定是否屬於上揭規範所定之「出價取得」，依首開說明，仍應以表徵納稅能力之經濟實質觀察，而非其形式外觀之法律行為。
㈢又按行為時企業併購法第4條第4款及第35條固規定：「本法
用詞定義如下：……四、收購：指公司依本法、公司法、證券交易法、金融機構合併法或金融控股公司法規定取得他公司之股份、營業或財產，並以股份、現金或其他財產作為對價之行為。……」及「公司進行併購而產生之商譽，得於15年內平均攤銷。」係在規範「收購」之行為態樣，以及公司併購如果產生商譽，其攤銷之年限，並非謂公司進行併購一定會產生商譽。此觀諸該條立法理由：「公司進行併購『如』有商譽之產生，依照一般公認會計原則第23條規定，應按一定之年數予以攤銷……」益明。且觀諸同法第1條明定該法之立法目的，係「為利企業以併購進行組織調整，發揮企業經營效率」，則企業合併須能以組織之調整，使企業經營效率獲有實質助益，始與企業併購法之立法目的無違。是如徒有企業併購之表象，亦即形式上雖符合企業併購法第4條第4款之收購行為，惟實質上僅屬股權結構之調整或重組，企業根本不可能因該併購而提升經營效率或產生任何綜效，則該企業併購自無商譽之產生，亦無行為時企業併購法第35條攤銷商譽成本規定之適用。
㈣復按行為時（98年9月14日修正發布）查核準則第2條第1項
及第2項規定：「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法、所得基本稅額條例及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令規定辦理。」「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令規定未符者，應於申報書內自行調整之。」且經濟部87年7月27日商第00000000號函釋：「商業會計法第2條第2項所稱之一般公認會計原則，其範圍包括財團法人中華民國會計研究發展基金會財務會計準則委員會所公布之各號財務會計準則公報及其解釋、國際會計原則、會計學理及權威機構發布之會計文獻等，其適用次序依序為財務會計準則公報、公報解釋、國際會計原則、會計學理及權威機構發布之會計文獻。」準此，財務會計準則公報亦屬稅務行政法之法源（最高行政法院104年度判字第275號判決意旨參照）。
㈤再按第25號公報「企業合併－購買法之會計處理」第1段：
「本公報係規範企業合併採購買法之會計處理準則。」且第37號公報第45段、第48段及第80段分別規定：「內部產生無形資產之成本為該資產首次同時符合第64及78段所述認列條件之日起，所發生之支出總和。企業已認列為費用之支出不宜再資本化。……」、「……內部產生之商譽因非屬企業所能控制之可辨認資源（無法與其他資產分離，或非因合約或其他法定權利而產生），且其成本無法可靠衡量，故不宜認列為資產。」及「內部產生之商譽不得認列為資產。」又會計研究基金會100年12月5日（100）基秘字第377號函（下稱會計研究基金會100年12月5日函）略以：「一、來函所述Β公司係Α公司為收購C公司所成立之公司，雖法律形式上為Β公司合併C公司，且Β公司與C公司合併後以B公司為存續公司，惟B公司之經濟實質係為了併購交易而被規劃出來之公司，故應視為C公司並未消滅，此交易實際上應為A公司收購C公司。……二、B公司與C公司於100年6月合併時，B公司應按C公司資產及負債之帳面價值認列資產及負債，而不得於帳上認列C公司之商譽。……」（本院卷第197-199頁）且會計研究基金會101年2月9日函亦以：「一、來函所述Β公司係Α公司之管理階層與私募基金為取得Α公司全部股權所成立之公司，雖法律形式上為Β公司合併Α公司，惟Β公司係為了併購交易而安排之公司且其並無實質重大營運，故應視為Α公司並未消滅。二、依財務會計準則公報第37號『無形資產之會計處理準則』第48及80段之規定，內部產生之商譽因非屬企業所能控制之可辨認資產，且其成本無法可靠衡量，故不得認列為資產。由於Α公司在經濟實質上並未消滅，故不論其是否因此併購交易而改變名稱，Β公司吸收合併Α公司時，Β公司應依其所吸收合併之Α公司原財務報表帳列相關科目之帳面金額為入帳基礎，不得將Β公司收購成本超過Α公司淨資產帳面金額之部分認列為商譽，而應視為投入資本之返還。」（本院卷第204-206頁）。是以企業內部產生而非出價取得之上開無形資產，或因商譽非屬企業所能控制之可辨認資源（無法與其他資產分離，或非因合約或其他法定權利而產生），且其成本無法可靠衡量，或因企業已於營業權、著作權、商標權、專利權及其他各種特許權之研究及發展階段將產生之成本認列為支出之費用，故不應認列為資產或再資本化，亦不應列入該企業帳面上之資產及負債中，更不得依前揭規定攤折成本。倘為收購他公司而規劃成立之公司，縱法律形式上與他公司合併，並以該公司為存續公司，如他公司僅有股權架構之調整及重組，且其經濟實質自始均未改變，則該收購案即非屬所得稅法第60條及行為時企業併購法第35條規定之適用對象，其會計處理自亦不適用第25號公報之「企業合併－購買法之會計處理」。換言之，該合併後之存續公司應按其所吸收合併之他公司原財務報表帳列資產及負債之帳面價值認列資產及負債，而不得於帳上將收購成本超過淨資產帳面金額之部分認列為商譽、營業權、著作權、商標權、專利權及其他各種特許權等無形資產，而應視為投入資本之返還。
㈥經查：
⒈原告原名鼎華投資公司，於96年6月間由英屬維京群島商
NEW STYLE公司100%投資成立，成立之目的，即在收購原鼎新公司，本身並無其他業務，成立後以現金為對價，於96年10月起陸續收購原鼎新公司股份，收購每股實際支付價格44.51元（原處分卷2第80、81頁），收購資金來源為原告母公司NEW STYLE公司增資款及銀行借款，鼎華投資公司於96年12月24日更名為鼎華電腦公司，俟取得原鼎新公司超過50%（實際持股67.33%）股份後，旋即宣布合併，以97年1月31日為合併基準日，合併後鼎華電腦公司為存續公司，並於97年2月26日更名為鼎新電腦股份有限公司（即原告），有會計師查簽報告書及原鼎新電腦公司股權變更登記表可稽（原處分卷2第330-339頁）。
⒉鼎華投資公司係由華生資本公司所管理之國際投資基金（
華生私募基金）為進行收購原鼎新公司股份於我國境內新設之公司；而華生資本公司則係成立於95年，總部位於開曼群島（原告公開收購說明書--本院卷第222頁參照）。
為使本件公開收購順利完成，鼎華投資公司之唯一股東
NEW STYLE公司及NEW STYLE公司之唯一股東PALACE STYLECONSULTANT集團業與原鼎新公司之主要股東共25人於96年6月25日簽署交易價購合約、股份認購協議書及股東協議書。又該交易價購合約之重要約定內容略以，原鼎新公司主要股東將取得48,000,000美元之過渡性融資以認購NEWSTYLE公司股份，俟主要股東成為NEW STYLE公司之股東後，主要股東始應透過本次公開收購出售其原鼎新公司股份，並將其於本次出售股份之所得用以償還過渡性融資。原鼎新公司中持股約20.03%之主要股東，轉持有24.59%NEWSTYLE公司股份，即間接持有原告及原鼎新公司股權，有公開收購說明書第14頁、原鼎新電腦公司主要股東持股明細及公開收購完成前後之投資架構圖（本院卷第223-229頁）可稽。準此，原鼎新公司之主要股東形式上出售股份予鼎華投資公司，實質上係將其取得股款轉與原告之母公司NEW STYLE公司，以多層次母子公司名義，再間接持有原告及原鼎新公司股權。如此安排使其等藉由對New Style公司持股，以New Style公司之名而仍然繼續控制原告之經營，並未中斷。
⒊有關併購前之原鼎新公司與併購後之原告間異同分析說明
如下：①主要營業項目：依公開收購說明書第22頁（本院卷第231頁），於完成本次公開收購與合併後，鼎華投資公司將與原鼎新公司主要股東（含原經營團隊）協力繼續經營原鼎新公司之業務，顯見原告主要營業項目與原鼎新公司相同，此有合併前後公司變更登記表可稽（本院卷第232-239頁）。②經營管理階層：依公開收購說明書第22頁及第25頁（本院卷第231、240頁），鼎華投資公司將繼續維持原鼎新公司原經營團隊及營運方式。③股東結構：
原鼎新公司主要股東持股20.03%，一般投資股東持股79.97%；合併後原鼎新公司主要股東間接持有原告股權24.59%，其餘75.41%由PALACE STYLE CONSULTANT集團所持有（本院卷第241頁）。④董監事結構：合併後孫藹彬仍為董事長，其餘古豐永等3人仍為董事，另增加鼎華投資公司董事2人，合併後原鼎新公司董事席次仍占50%以上（本院卷第232-239頁），而對原告之經營管理仍掌有實質控制權。另依鼎華投資公司96年度營利事業所得稅結算申報書（本院卷第230頁）顯示，其於96年6月26日開業，截至96年12月31日止，營業收入及營業成本均為0元，薪資支出及水電瓦斯費亦為0元，顯無實質營業活動。職是之故，本件原鼎新公司主要股東與華生資本公司合作，藉由所成立之鼎華投資公司收購股權後再合併，該新設之鼎華投資公司僅係為併購交易而安排，並無商業實質，合併後原鼎新公司主要股東由直接持股轉為間接持股，合併後原告除公司股東架構轉換外，公司之經營主體並未改變，且合併後原告主要營業項目亦無改變，即合併後原告之投資經營架構與原鼎新公司相同，合併後存續之公司（即鼎華投資公司）經濟實質係該被收購公司（即原鼎新公司），未見因組織調整而發揮企業經營效率之實質績效，與企業併購法係為便利企業藉併購行為進行產業調整與企業轉型，並可藉此取得技術、市○○○○道或品牌，以發揮企業經營效率之立法目的不符。
⒋鼎華投資公司公開收購原鼎新公司股票，並以吸收合併方
式使原鼎新公司消滅而鼎華投資公司存續為交易之架構，已如前述。然在該交易架構下，鼎華投資公司並無具體計畫以使原鼎新公司之資本、業務計畫、財務狀況、生產、內部組織、人力資源等營運方式有所變動，此觀諸公開收購人對被收購公司經營計畫所載：「繼續經營被收購公司業務」、「公開收購人擬於本次公開收購完成後，與被收購公司進行合併」、「公開收購人計畫於本次公開收購完成後、與被收購公司進行合併前，將視需要變動被收購公司之資本，惟目前尚無具體計畫」、「公開收購人計畫於本次公開收購完成後與被收購公司進行合併，將視需要調整業務計畫，惟目前尚無具體計畫」、「公開收購人計畫於本次公開收購完成後與被收購公司進行合併，將視需要調整財務狀況，惟目前尚無具體計畫」、「公開收購人計畫於本次公開收購完成後與被收購公司進行合併，將視需要調整公司之生產計畫，惟目前尚無具體計畫」、「公開收購人計畫於本次公開收購完成後與被收購公司進行合併，將視需要調整內部組織、股東結構或進行資產配置之移轉或變更等可能影響被收購公司股東權益之事項，惟目前尚無具體計畫」及「公開收購人計畫於本次公開收購完成後與被收購公司進行合併，公開收購人擬將繼續維持被收購公司原經營團隊及營運方式，目前並無組織調整或變動人力資源策略之計畫，亦無因合併而裁減人員或進行其他異動之計畫」等情（訴願卷2第60-64頁參照）即明。
㈦本件鼎華投資公司（及嗣後更名之鼎華電腦公司）係New St
yle公司為收購原鼎新公司而規劃成立之公司，與原鼎新公司雖具合併之法律形式，並以鼎華投資公司為存續公司，惟合併前後，依前說明，原鼎新公司或原告之資本、業務計畫、財務狀況、生產、內部組織、人力資源等營運方式，既無具體之變動，已如前述，原鼎新公司僅有股權架構之調整及重組，其經濟實質自始均未改變，即難認原鼎新公司有因此一股權架構之調整及重組而提升經營效率或產生任何綜效之可能（雖然原鼎新公司合併前後之股東成員有所更迭，然公司股東成員更迭所在多有，自難僅憑股東成員更迭即認足使原鼎新公司之經營效率獲有實質助益），則揆諸前揭規定及說明，系爭收購案即非屬所得稅法第60條及行為時企業併購法第35條規定之適用對象，其會計處理自亦不適用第25號公報之「企業合併－購買法之會計處理」。換言之，原鼎新公司「縱」有商標權、已開發技術、研發中技術、顧客關係及商譽等自內部產生而非出價取得之無形資產，且經原告因系爭合併案而取得，惟應視為原告投入資本之返還，原告仍應按其所吸收合併之原鼎新公司原財務報表帳列資產及負債之帳面價值認列資產及負債，而不得於帳上將收購成本超過原鼎新公司淨資產帳面金額之部分認列為無形資產或再資本化，更不得依前揭所得稅法第60條及行為時企業併購法第35條規定攤折成本。是被告認系爭收購案形式上雖符合企業併購法第4條第4款之收購行為，惟實質上僅屬股權結構之調整或重組，企業根本不可能因該併購而提升經營效率或產生任何綜效，徒有企業併購之表象，與企業併購係以發揮企業經營效率之立法目的不符；原告吸收合併原鼎新公司，應依原鼎新公司之原財務報表帳列相關科目之帳面金額為入帳基礎，不適用第25號公報有關購買法之會計處理，乃否准原告上開各項攤提，並補徵應納稅額，核屬有據。原告主張在所得稅法第65條之規範下，公司進行組織調整所籌得資金之收購成本，出價購買取得之商譽等無形資產，依據行為時企業併購法第35條及所得稅法第60條之明文，自應優先適用而得分年攤銷費用；系爭收購案確已依企業併購法第18條第1項規定，經股東會特別決議通過，鼎華投資公司依據所得稅法第46條及第65條之規定，對籌得資金之收購成本於所取得各項可辨認淨資產時價分攤後而產生之商標權、已開發技術、顧客關係、研發中技術及商譽等無形資產，得依行為時企業併購法第35條及所得稅法第60條規定，並參據第25號公報，分年攤銷費用，原告既已提出獨立專家意見書、收購報告等資料證明收購價格之合理性，自得於系爭100年度營利事業所得稅結算申報，就系爭商標權、已開發技術、顧客關係、研發中技術、商譽等項目列報各項攤提云云，並非可採。
㈧原告另主張原鼎新公司於與鼎華投資公司合併後，其股權結
構已發生重大變動，且原告之唯一股東為New Style公司，仍由華生資本公司占有絕對多數之75.41%股權，原鼎新公司主要股東僅占有24.59%股權，致原鼎新公司主要股東及原經營團隊控制能力已發生實質改變，顯見合併後原經營團隊對合併後主體之控制能力已喪失，原鼎新公司當無第37號公報所謂「內部產生之商譽」之情事，不適用相同控制下組織重組之帳面價值法會計處理，而應適用第25號公報「購買法」之公平價值會計處理云云；但查，本件原鼎新公司主要股東與華生資本公司合作，藉由所成立之鼎華投資公司收購股權後再合併，該新設之鼎華投資公司僅係為併購交易而安排，並無商業實質，合併後原鼎新公司主要股東由直接持股轉為間接持股，合併後原告除公司股東架構轉換外，公司之經營主體、主要營業項目亦無改變，合併後原告之投資經營架構與原鼎新公司相同；合併前後，原鼎新公司或原告之資本、業務計畫、財務狀況、生產、內部組織、人力資源等營運方式，亦無具體之變動，足徵合併後存續之公司（即鼎華投資公司）經濟實質係該被收購公司（即原鼎新公司）。況依上說明，包括原鼎新公司負責人孫藹彬等主要股東於原告之董事會，仍具有超過半數席次之優勢，而對原告之經營管理掌有實質控制權，而非原告所稱合併後原經營團隊已喪失對原告之控制能力。是系爭收購案形式上雖符合企業併購法第4條第4款之收購行為，惟實質上僅屬股權結構之調整或重組，其經濟實質自始均未改變，難認原鼎新公司有因此一股權架構之調整及重組而提升經營效率或產生任何綜效之可能，與企業併購法係為便利企業藉併購行為進行產業調整與企業轉型，並可藉此取得技術、市○○○○道或品牌，以發揮企業經營效率之立法目的未符，非屬所得稅法第60條及行為時企業併購法第35條規定之適用對象，其會計處理自亦不適用第25號公報之「企業合併－購買法之會計處理」，原告仍應按其所吸收合併之原鼎新公司原財務報表帳列資產及負債之帳面價值認列資產及負債，而不得於帳上將收購成本超過原鼎新公司淨資產帳面金額之部分認列為無形資產或再資本化。是原告無因合併而得攤折原鼎新公司之商標權、已開發技術、顧客關係、研發中技術及商譽等無形資產之餘地，其於系爭100年度營利事業所得稅結算申報列報上開各項攤提，即非有據。原告上揭主張，尚難憑採。
㈨原告復主張行為時企業併購法第42條僅對於不合交易常規之
安排規避或減少納稅義務者，於報經賦稅主管機關（即財政部）核准後方可進行調整有所規範之情況下，被告既未執行此一應有法定程序，卻逕以其對適用法律位階較低且屬事後發布之會計研究基金會101年2月9日函規定之見解，認定本件係屬股權架構調整而無購買法之適用，予以剔除系爭商譽及商標權等無形資產攤提數，顯增法律所無之限制，自有違租稅法律主義及正當法律程序而屬違法處分云云；惟查，本件原鼎新公司主要股東與華生資本公司合作，藉由所成立之鼎華投資公司收購股權後再合併，該新設之鼎華投資公司僅係為併購交易而安排，並無商業實質，合併後原鼎新公司主要股東由直接持股轉為間接持股，在上開股權交易架構下，「鼎華投資公司」或「鼎華電腦公司」僅具暫時之名義形式，其「原本成立之目的即在收購原鼎新公司，本身並無其他業務」，係被收購股權之原鼎新公司主要股東始有實際之經營權，且不論係前手股東控制下，或後手股東控制下，原鼎新公司或原告始終均係以「鼎新電腦股份有限公司」之名經營管理及對外從事交易。換言之，鼎華投資公司或鼎華電腦公司僅係用以收購原鼎新公司股權之形式工具，使原鼎新公司之後手股東取代前手股東，達成原鼎新公司股東成員更迭之目的。亦即，鼎華投資公司之設立、公開收購原鼎新公司之股權、更名為鼎華電腦公司、由鼎華電腦公司取得原鼎新公司之經營、使原鼎新公司形式上消滅、鼎華電腦公司隨即更名為「鼎新電腦股份有限公司」等一連串之安排，僅係原告之新股東為取代原鼎新公司舊股東，而由原鼎新公司主要股東與華生資本公司所共同安排之股權交易手法，原鼎新公司僅有股權架構之調整及重組，其經濟實質自始均未改變。原告雖形式上吸收合併原鼎新公司，惟以經濟實質而言，僅係股東結構之調整，被告並非認定原告有以非常規交易之安排，規避或減少納稅義務者，原告主張應依行為時企業併購法第42條規定辦理乙節，容屬誤解；又會計研究發展基金會所作成之解釋，係以個案方式闡明各財務會計準則公報之原意，除該號解釋特別明定適用或不適用日期外，應自相關之財務會計準則公報規定適用日起有其適用。而上開會計研究基金會101年2月9日函、100年12月25日函等解釋，均僅係進一步闡明第25號公報之原意及適用範圍，應自該公報85年3月7日發布（94年12月22日及95年11月30日修訂）起有其適用，就本件而言，並無違反法規不溯既往原則及租稅法律主義。至會計研究基金會96年12月10日(96)基秘字第326號解釋（原處分卷2第383-385頁）之案例事實，則與本件不同，自不得比附援引。
七、綜上所述，原告雖形式上吸收合併原鼎新公司，惟以經濟實質而言，僅係股權架構之調整及重組，其經濟實質自始均未改變，原告收購成本超過可辨認淨資產帳面價值之金額，應視為原鼎新公司股東投入資本之返還，自非所得稅法第60條及查核準則第96條第3款規定所稱以出價取得之資產，是原告將該金額分攤至客戶關係、現有技術、發展中技術、商標及商譽，並於以後年度攤提，即非有據。原告所訴各情，核無足採。被告以系爭收購案並無所得稅法第60條及行為時企業併購法第35條規定之適用，原告應依其所吸收合併之原鼎新公司原財務報表帳列資產及負債之帳面價值認列資產及負債，而不得於帳上將收購成本超過原鼎新公司淨資產帳面金額之部分認列為無形資產或再資本化，乃就原告100年度營利事業所得稅結算申報所列報各項耗竭及攤提288,099,384元，剔除278,075,131元（包括商標權攤提72,300,000元、已開發技術攤提19,358,757元、研發中技術攤提19,635,312元、顧客關係攤提8,406,987元及商譽攤提158,374,075元）後，僅核定10,024,253元，並補徵應納稅額79,343,640元，認事用法，均無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。
八、本件判決基礎已臻明確，原告為佐證其收購價格合理性而提出獨立專家意見書、收購報告等資料與兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 8 月 3 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 許 瑞 助
法 官 林 玫 君法 官 洪 慕 芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 8 月 3 日
書記官 林 苑 珍