臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1524號105年1月12日辯論終結原 告 國群投資有限公司代 表 人 黃三榮（董事）住同上訴訟代理人 蔡志瑋（會計師）
廖致翔（會計師）被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）住同上訴訟代理人 詹美燕上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年8月19日台財訴字第10413930160號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國97年度營利事業所得稅結算申報，列報其他收入新臺幣（下同）0元、「第58欄」（免稅投資收益淨額）負600,937元及股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表（下稱ICA申報表）列報獲配股利總額所含之可扣抵稅額26,479,201元，嗣原告更正申報其他收入為348,867,190元、「第58欄」（免稅投資收益淨額）0元及ICA申報表獲配股利總額所含之可扣抵稅額0元，經被告依其更正申報數核定。原告不服，申請復查，經被告104年3月31日財北國稅法一字第1040011662號復查決定（下稱原處分），追認「投資收益及一般股息及紅利（含國外）」348,867,190元及追減其他收入348,867,190元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：（一）信託關係下，依所得稅法第3條之4、所得稅法施行細則第83條之1有關兩稅合一制度、信託導管理論及所得稅法第42條有關避免重複課稅之立法理由，被告應不得命原告補繳營利事業所得稅，被告及訴願決定機關適用違法錯誤之財政部函釋，其處分自屬違法，原訴願決定暨原處分應予撤銷：1.暫不考慮信託關係，依所得稅法第3條之1、第42條之規定，公司就所營事業之所得繳納所得稅，於盈餘分配時，個人股東可將該盈餘分配總額所含之可扣抵稅額逕行扣抵綜合所得稅，法人股東則不計入所得額課稅，並應遞延將可扣抵稅額計入其股東可扣抵帳戶，即對於公司階段之營利所得與股東階段之股利或盈餘所得皆僅課徵一次所得稅，避免就該所得重複課稅。2.縱考慮本件信託關係，依所得稅法第3條之4第1項、所得稅法施行細則第83條之1之規定，我國信託所得稅制採「信託導管理論」，本當無礙於兩稅合一制度之適用，受託人基於信託關係就受託財產獲配之收益所得，其性質（類別）為何應直接遞延由受益人概括受領，受益人之受益所得之性質（類別）亦應自始完全相同，並不因受益人係法人或個人而有所改變。所得稅法施行細則第83條之1規定，凡信託行為之受託人以信託財產投資於同法第66條之1應設置股東可扣抵稅額帳戶之營利事業者，該營利事業雖以受託人為納稅義務人，惟無論受益人係法人或個人，受託人均應將獲配之股利或盈餘淨額，按各該所得類別分別計算受益人之所得額，併同該營利事業所開具之股利憑單所載可扣抵稅額，於期限內填發股利憑單予受益人，股利憑單中所含之可扣抵稅額應依所得稅法第五節「股東可扣抵稅額帳戶」之其餘規定辦理，自始並未排除同法第五節其餘條款及第42條規定之適用。財政部94年5月24日台財稅字第09404527580號函釋（下稱財政部94年5月24日函釋）於信託關係稅務之法理及兩稅合一設算扣抵制度架構下自屬妥適，並符法理。3.信託關係下所有信託受益人雖因信託關係而獲得收益所得，但無論受益人係法人或個人，其收益所得之類別性質仍應依所得稅法第3條之4第1項規定從其原始所得之類別性質予以計算而不會改變，如收益所得係因「投資」關係而獲得，即應依所得稅法施行細則第83條之1之規定予以處理，無例外或不適用之餘地，並無得排除同法第五節「股東可扣抵稅額帳戶」之其餘規定或不適用所得稅法第42條。被告所引財政部102年7月31日台財稅字第10100238630號令釋（下稱財政部102年7月31日令釋），除違背所得稅法第42條之立法理由外，顯與同法第3條之4第1項及其施行細則第83條之1規定相悖，不應予以援用。（二）依司法院釋字第137號解釋、最高行政法院94年度判字第1030號判決及司法院釋字第705號林錫堯大法官不同意見書意旨，本件應不受前開違法錯誤之財政部102年7月31日令釋之拘束，而應就所涉之所得稅法及其施行細則相關規定之適用深入考量，始符法制。（三）原處分顯違反法律不溯及既往及租稅法定原則，係違法處分：依司法院釋字第217號解釋、中央法規標準法第5、6條、稅捐稽徵法第1條之1之規定，財政部102年7月31日令釋，既非我國立法機關制定之法律，有違租稅法定主義；抑有進者，原告係於97年獲配信託利益之54C營利所得，財政部102年度之令釋，如何適用過往年度業已發生之事實，此悖於法律不溯既往原則，亦有違稅捐稽徵法第1條之1規定。（四）綜上，本案之信託財產為台北磚廠股份有限公司（下稱台磚公司）之股票，台磚公司於分配股利時，已繳納1次營利事業所得稅，並由信託財產專戶將營利所得計375,346,391元，及可扣抵稅額計26,479,201元，給付淨額為348,867,190元轉由原告即受益人取得。被告逕以錯誤違法之財政部102年7月31日令釋，認定原告應將營利所得348,867,190元計入所得額課稅並剔除可扣抵稅額，而將獲配股利總額所含之可扣抵稅額26,479,201元自股東可扣抵稅額帳戶中剔除，致使該可扣抵稅額憑空消失，違反所得稅法第3條之4、所得稅法施行細則第83條之1及所得稅法第42條之立法理由，訴願機關執該令釋駁回原告訴願，應一併撤銷之。（五）並聲明求為判決：1.訴願決定、原處分（即復查決定）不利於原告部分均撤銷。2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：（一）營利事業所得稅部分：1.依所得稅法第42條之立法意旨及第66條之3規定，營利事業如未「投資」其他營利事業，而係基於「投資」以外原因取得之收益及可扣抵稅額，尚非所得稅法第42條第1項及第66條之3等兩稅合一制度規範之範疇。因此，公司組織之營利事業如為孳息他益信託之受益人，其因信託契約取得之股利或盈餘淨額，並非因投資所獲配，自無所得稅法第42條第1項不計入所得額課稅規定之適用，此有財政部102年7月31日令釋可參。又依財政部94年2月23日台財稅字第09404509000號函檢送「研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則」會議紀錄一、（二）、2略以：受益人特定，且委託人僅保留特定受益人間分配他益信託利益之權利，或變更信託財產營運範圍、方法之權利者，信託財產發生之收入，依所得稅法第3條之4規定課徵受益人所得稅。本件之信託契約有三，訂約日皆為97年2月12日、信託方式為本金自益孳息他益、信託標的為台磚公司之股票，上揭信託契約獲配股利淨額348,867,190元，係原告因信託關係存續期間享有信託財產所產生之孳息利益，並非因投資國內其他營利事業所獲配之股利或盈餘淨額，自無所得稅法第42條第1項不計入所得額課稅規定之適用，核屬應稅所得。從而，被告依首揭規定及函釋，將該等股利併入原告97年度營利事業所得額課稅，並無不合。況所得稅法第3條之1之規定，僅個人身分之股東或社員得將獲配「股利總額」（股利淨額＋股東可扣抵稅額）或「盈餘總額」（盈餘淨額＋股東可扣抵稅額）併計綜合所得總額課稅，其所含之股東可扣抵稅額，始得自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵，已排除營利事業之適用，且所得稅法第71條第1項但書亦明定，營利事業獲配股利或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得自其應納稅額中減除，原告所訴，委不足採。原告因信託契約獲配委託人張傑陽等之股票信託孳息利益，非屬原告投資於國內其他營利事業所獲配之投資收益，有張傑陽之有價證券信託契約書可稽，原告於更正申報時將系爭所得列於損益及稅額計算表「非營業收益」第44欄「其他收入」，被告將其轉正為「投資收益及一般股息及紅利（含國外）」項目，併計原告當年度營利事業所得額，課徵營利事業所得稅，自無不合。2.所得稅法第3條之4第1項係採信託導管理論及實際受益者課稅原則，受益人才是信託財產及收益之實質所有者，受託人只是達成信託目的之導管，故應向信託之受益人課稅，但如何課稅仍須視所得稅法對於委託人、受益人之相關規定而定，非謂信託階段之所得類別及其屬性和受益人所分配取得者均應一致。原告於97年度因該等信託關係存續期間信託財產股票所產生之孳息利益348,867,190元，係基於信託契約受益人獲配委託人張傑陽等之股票信託孳息利益，非屬原告投資於國內其他營利事業所獲配之投資收益，自無所得稅法第42條第1項規定不計入所得額課稅之適用。3.依財政部94年5月24日函釋，所稱委託人信託財產運用所獲配之股票，為受益人之「營利所得」，此「營利所得」係所得稅法第14條規定個人之綜合所得總額第1類之所得，該函釋實際上係指個人綜合所得稅之情形，本件原告係屬營利事業之公司組織，無從適用個人綜合所得稅之規定。個人綜合所得稅與營利事業所得稅，在稅捐主體、客體、稅基、稅率上均有不同，原告以個人綜合所得稅制之相關規定，比附援引於營利事業所得稅制上而為主張，自有未合。4.依司法院釋字第287號解釋，財政部102年7月31日令釋係財政部就行政法規所為之解釋，應自法規生效之日起有其適用，被告予以援用，並無違誤，又財政部就類此課稅事實案件，並未發布與財政部102年7月31日令釋不同之解釋函令，尚無「變更已發布解釋函令之法令」或「不適用該變更後之解釋函令」之問題，無違反法律不溯及既往原則及稅捐稽徵法第1條之1之規定，至財政部94年5月24日函釋，與財政部102年7月31日令釋解釋客體不同，尚非變更見解，原告主張該函釋悖於稅捐稽徵法第1條之1規定，核不足採。（二）股東可扣抵稅額部分：所得稅法第66條之3第1項第2款乃配合實施兩稅合一制度，明定營利事業因投資國內其他營利事業，其獲配股利所含可扣抵稅額應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額；至個人將投資之股權交付信託，約定股利孳息受益人為公司組織之營利事業，因該營利事業獲配之股利係信託財產孳息利益，並非因投資所致，其獲配之可扣抵稅額，不得依所得稅法第66條之3規定計入股東可扣抵稅額帳戶餘額，業經財政部102年7月31日令釋闡明在案，原告獲配系爭股利孳息，既非原告因投資國內其他營利事業所獲配，被告依首揭規定，否准將系爭股利孳息所含之可扣抵稅額計入股東可扣抵稅額帳戶餘額，核定「項次18」獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額0元，原處分及訴願決定遞予維持，並無不合。類似案件，有本院103年度訴字第763號判決駁回，並經最高行政法院104年度判字第7號判決駁回上訴可資參酌。（三）並聲明求為判決：1.駁回原告之訴。2.訴訟費用由原告負擔。
四、本院判斷：
（一）法令適用之說明：
1.按「營利事業繳納屬八十七年度或以後年度之營利事業所得稅，除本法另有規定外，得於盈餘分配時，由其股東或社員將獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵。」「信託財產發生之收入，受託人應於所得發生年度，按所得類別依本法規定，減除成本、必要費用及損耗後，分別計算受益人之各類所得額，由受益人併入當年度所得額，依本法規定課稅。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。所得額之計算，涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費用或損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應作合理之分攤；其分攤辦法，由財政部定之。」「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第六十六條之三規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但依法不併計課稅之所得之扣繳稅款，及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」為行為時所得稅法第3條之1、第3條之4第1項、第24條第1項、第42條第1項及第71條第1項所規定。
2.次按「凡依本法規定課徵營利事業所得稅之營利事業，應自八十七年度起，在其會計帳簿外，設置股東可扣抵稅額帳戶，用以記錄可分配予股東或社員之所得稅額，並依本法規定，保持足以正確計算該帳戶金額之憑證及紀錄，以供稽徵機關查核。」、「營利事業下列各款金額，應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額：……（第2款）二、因投資於中華民國境內其他營利事業，獲配屬八十七年度或以後年度股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額。」分別為行為時所得稅法第66條之1第1項、第66條之3第1項第2款所明定。
3.前揭所得稅法第42條第1項既已明文公司組織之營利事業所獲配之股利淨額或盈餘淨額，得不計入所得額課稅，須以因「投資」於國內其他營利事業為要件，依其立法意旨，係避免現行兩稅合一制度下，營利事業因「投資」其他營利事業取得之投資收益，發生重複課徵營利事業所得稅之情形。是以，如營利事業並未「投資」其他營利事業，而係基於「投資」以外原因取得之收益及可扣抵稅額，尚非上開所得稅法第42條第1項及第66條之3等兩稅合一制度規範之範疇。（最高行政法院104年度判字第7號、104年度判字第195號判決參照）
4.又「一、個人將投資之股權交付信託，約定本金受益人為委託人，孳息受益人為公司組織之營利事業，該營利事業因信託契約獲配之股利淨額或盈餘淨額，並非因投資所獲配，無所得稅法第42條第1項不計入所得額課稅規定之適用，應計入所得額課徵營利事業所得稅；其獲配之可扣抵稅額，不得依所得稅法第66條之3規定，計入股東可扣抵稅額帳戶餘額。二、納稅義務人未依上開規定辦理致漏報所得或超額分配股東可扣抵稅額者，其已於102年12月31日以前自動補繳所漏稅款或超額分配之股東可扣抵稅額並依法加計利息，免依所得稅法相關規定處罰；其於103年1月1日以後經檢舉或經稽徵機關查獲者，無前開免罰規定之適用。」為財政部102年7月31日令釋在案。上開令釋乃係財政部本於職權，就營利事業因孳息他益信託契約取得之收益，是否符合所得稅法第42條第1項轉投資收益免稅之要件所為之釋示，為闡述上開法規之原意，核係財政部就行政法規所為之解釋，且該函釋並未逾越所得稅法第42條第1項規定，亦未增加法律所無之限制，應自法規生效之日起有其適用（司法院釋字第287號解釋意旨參照）。
（二）查原告97年度營利事業所得稅結算申報，列報其他收入0元及「第58欄」（免稅投資收益淨額）負600,937元，嗣分別申請更正為348,867,190元及0元，被告依更正申報數核定，無應補（退）稅額；又，原告97年度ICA申報表，列報項次18，獲配股利總額所含之可扣抵稅額26,479,201元，嗣申請更正為0元，被告依更正申報數核定，無應補（退）稅額。原告申請復查，獲准追認「投資收益及一般股息及紅利（含國外）」348,867,190元及追減其他收入348,867,190元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回之事實，為兩造所不爭執，並有更正前後之97年度營利事業所得稅結算申報書（見原處分卷第44頁、第101頁）、97年度ICA申報表（見原處分卷第30頁、第94頁）、原處分（見本院卷第30頁至第36頁）及訴願決定書（見本院卷第38頁至第46頁）在卷可稽。而訴外人（即委託人）張傑陽於97年2月12日將其持有台磚公司股票236,200股，以本金自益孳息他益之方式，信託交付予訴外人張真純，信託存續期間1年，並指定信託利益受益人為原告及瑋傑投資有限公司；訴外人（即委託人）黃三榮於97年2月12日將其持有台磚公司股票10,000股，以本金自益孳息他益之方式，信託交付予訴外人張真純，信託存續期間2年，並指定信託利益受益人為原告；訴外人（即委託人）張真純於97年2月12日將其持有台磚公司股票69,967股，以本金自益孳息他益之方式，信託交付予訴外人黃三榮，信託存續期間1年，並指定信託利益受益人為原告，而前揭信託契約獲配股利淨額348,867,190元等情，亦為兩造所不爭執，並有有價證券信託契約書（見原處分卷第134頁至第147頁）、信託利益分配指示書（見原處分卷第144頁）、被告課稅資料歸戶清單（見原處分卷第52頁、第54頁）附卷可稽，均堪認為真實。
（三）本件經核前述信託契約，並未見原告有何投資台磚公司之約定，且原告復未提出其投資該公司之相關資料，堪認原告97年度獲配系爭股利孳息，純係因信託契約約定其為受益人而獲配委託人張傑陽等股票信託孳息所致，並非原告投資國內其他營利事業所獲配之投資收益，自無所得稅法第42條第1項及第66條之3等兩稅合一規定之適用。從而，被告認屬一般股息及紅利，應計入所得額，依同法第24條第1項計課營利事業所得稅，自無不合。
（四）原告雖主張原處分逕行變更信託所得屬性，顯有違反財政部94年5月24日函釋意旨即信託法之信託導管理論精神，信託導管理論亦有兩稅合一適用，原處分自有未合云云。惟查：
1.依所得稅法第3條之4第1項規定，係採信託導管理論及實際受益者課稅原則。所謂信託導管理論，係認為信託乃受託人為受益人之利益代為處理信託財產，並將所得分配予受益人之導管，即信託成立時，由委託人移轉財產予受託人之行為，及信託存續中或信託終了時受託人將信託財產或收益移轉予受益人之行為，均為形式上之移轉，信託之真正目的為委託人經由受託人之手，移轉信託財產或收益予受益人。因此受益人才是信託財產及收益之實質所有者，受託人則只是達成信託目的之導管而已，故應向信託之受益人課稅。該理論係指應對何人課稅始符合實質課稅原則，並非謂信託階段所賺得之所得類別及其屬性和受益人所分配取得之所得類別及其屬性應為一致，至於信託所得應如何課稅，仍須視所得稅法對於委託人、受益人之相關規定而定。原告上開主張，要非可採。
2.原告所舉財政部94年5月24日函釋雖謂：「……我國有關信託之所得稅制，依所得稅法第3條之4第1項規定，係採信託導管理論及實際受益者課稅原則，受益人特定，且委託人無保留指定受益人及分配、處分信託利益權利之信託，受益人僅享有孳息之信託利益者，其信託財產運用所獲配之股票，為受益人之營利所得，以股票面額計算信託財產之收入，由受託人依所得稅法第3條之4第1項及同法施行細則第83條之1第2項規定，計算受益人之所得額。」惟上開函釋所稱委託人信託財產運用所獲配之股票，為受益人之「營利所得」，此「營利所得」係指所得稅法第14條所規定個人之綜合所得總額第1類之所得，足知該函釋係指個人綜合所得稅之情形。原告又舉所得稅法施行細則第83條之1規定：「（第1項）信託行為之受託人以信託財產投資於依本法第六十六條之一規定應設置股東可扣抵稅額帳戶之營利事業者，該營利事業應以受託人為納稅義務人，依本法第一百零二條之一第一項規定填發股利憑單。（第2項）前項受託人應將獲配之股利淨額或盈餘淨額，依本法第三條之四第一項規定計算受益人之所得額，併同前項股利憑單上所載之可扣抵稅額，於本法第九十二條之一規定期限內，填發股利憑單予受益人……」，然所得稅法第71條第1項但書已明定，營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得自其應納稅額中減除。原告係屬營利事業之公司組織，其以個人綜合所得稅制之相關規定，比附援引於營利事業所得稅制上而為主張，亦不足採。是上開財政部函釋及所得稅法施行細則第83條之1規定，尚無從據為有利原告之認定。
（五）原告復主張原處分拘泥於所得稅法第42條第1項文字敘述，選擇性適用該條，認系爭股利孳息非因投資關係獲得，屬一般股息及紅利，並剔除股利淨額所對應之股東可扣抵稅額，使股東可扣抵稅額憑空消失云云。惟按營利事業如並未「投資」其他營利事業，而係基於「投資」以外原因取得之收益及可扣抵稅額，尚非上開所得稅法第42條第1項及第66條之3等兩稅合一制度規範之範疇，已詳如前述。且所得稅法第3條之1已明定，僅個人身分之股東或社員得將獲配股利總額或盈餘總額併計綜合所得總額課稅，其所含之股東可扣抵稅額，得自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵，且僅將股利總額或盈餘總額併計綜合所得總額之該個人，始得自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵所含之可扣抵稅額；又所得稅法第71條第1項但書亦明定，營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得自其應納稅額中減除，顯已排除營利事業之適用。是原告主張被告不應拘泥於所得稅法第42條第1項有關「投資」之文字敘述以及受託人依所得稅法施行細則第83條之1轉開予受益人股利憑單上之可扣抵稅額憑空消失云云，核無可採。
（六）原告又主張原處分違反法律不溯及既往、租稅法定原則及稅捐稽徵法第1條之1規定云云。查財政部102年7月31日令釋意旨，係就營利事業因孳息他益信託契約取得之收益是否符合所得稅法第42條第1項轉投資收益免稅之要件所為之釋示，為闡述上開法規適用之原意，核係財政部就行政法規所為之解釋，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自法規生效之日起有其適用，被告予以援用，難謂有何違反租稅法定主義及法律不溯及既往原則之情形。又，財政部就類此課稅事實案件，並未發布與上開102年7月31日令釋不同之解釋函令，而財政部94年5月24日函釋，係就信託受益人為自然人時，信託財產運用所獲配股票之課稅所得計算所為之解釋，業如前述，此與財政部102年7月31日令釋係就營利事業因孳息他益信託契約取得之收益是否符合所得稅法第42條第1項轉投資收益免稅要件所為之釋示，仍有不同，並非財政部以102年7月31日令釋變更94年5月24日函釋見解，尚無「變更已發布解釋函令之法令」或「不適用該變更後之解釋函令」之情形。是原告主張財政部102年7月31日令釋有違稅捐稽徵法第1條之1規定云云，亦無可採。
（七）綜上所述，被告以原告97年度因信託關係存續期間享有信託財產股票所產生之孳息利益，並非因投資於國內其他營利事業所獲配之投資收益，自無所得稅法第42條不計入所得額課稅規定之適用，亦否准系爭股利所含之可扣抵稅額26,479,201元減除其應納稅額，不予認列系爭股利孳息所含之可扣抵稅額計入股東可扣抵稅額帳戶餘額，於法並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件撤銷訴訟，請求撤銷訴願決定及原處分不利於原告部分為無理由，應予駁回。
（八）本件事證已臻明確，兩造其餘主張舉證，經核於判決結果不生影響，爰不一一論駁，併此說明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 1 月 26 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 許 瑞 助
法 官 許 麗 華法 官 洪 慕 芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 1 月 26 日
書記官 陳 又 慈